Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 października 2021 r., nr 1801-IGC.48.6.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oddala skargę.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia 15 października 2021 r. nr 1801-IGC.48.6.2020, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego (dalej: "Naczelnik" lub "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Wydanie decyzji poprzedzało postępowanie administracyjne o następującym przebiegu:

W dniu 3 stycznia 2018 r. r. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego, przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego Mercedes-Benz o nr rejestracyjnym [...] z naczepą cysterną nr rejestracyjny [...]. Ustalono, że ww. pojazdem przewożony był towar o kodzie CN 3842 w ilości 22 580 kg, na który uzyskano zgłoszenie [...]. Podmiotem wysyłającym była firma B. sp. z o.o. z/s w K., podmiotem odbierającym B. SRL w Rumunii, natomiast przewodnikiem T. sp. z o.o. sp. k. z s. w Ł. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"). Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z dnia 3 stycznia 2018 r. nr [...].

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno–Skarbowego działając na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021, poz. 1540 zwana dalej w skrócie: "O.p.") i mając na uwadze ustalenia zawarte w ww. protokole z dnia 3 stycznia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z związku z naruszeniem obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył na T. sp. z o.o. sp. k. z/s w Ł. karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Organ I instancji podał, że czynności kontrolne ujawniły naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 1857) – dalej: "ustawa SENT". W zgłoszeniu SENT jako numer rejestracyjny naczepy wskazano [...], podczas gdy faktycznie przewóz wykonywano pojazdem o nr rejestracyjnym [...]. Okoliczność ta wyczerpuje hipotezę art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, co obligowało do wymierzenia Spółce kary pieniężnej. Organ I instancji podkreślił, że w sprawie nie doszło do oczywistej pomyłki, która mogłaby stanowić podstawę do zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT i nie stwierdził podstaw prawnych do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji argumentując, że w świetle art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039 z późn. zm.) oraz faktu, że pomimo błędu w zgłoszeniu SENT nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowanie prowadzone w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej winno podlegać umorzeniu. Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację "interesu publicznego", o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT i w konsekwencji uznanie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej.

Decyzją z dnia 15 października 2021 r. nr 1801-IGC.48.6.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji została wydana po zgromadzeniu niezbędnego zakresu materiału dowodowego oraz po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego zgodnie z uregulowaniami procesowymi. Nałożenie na odwołującą się spółkę kary pieniężnej było słuszne, gdyż w toku prowadzonego postępowania wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka w zgłoszeniu SENT wskazała niezgodne ze stanem faktycznym dane numeru rejestracyjnego środka transportu, którym realizowany był przewóz towaru. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie wskazał, że w sprawie brak było podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Brak uszczuplenia należności podatkowych, o ile może mieć wpływ na ocenę wystąpienia interesu publicznego, nie może stanowić samoistnej podstawy do jego stwierdzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie, T. sp. z o.o. sp.k. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 26 ust. 5 O.p. poprzez nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 13 lipca 2018 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze w dniu 2 stycznia 2018 r. i udokumentowanej protokołem z tego dnia, a zatem postępowania, które zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy po zakończeniu kontroli, co z kolei winno skutkować jego umorzeniem;

2. art. 189a § 2 pkt 1-3, art. 189d, art. 189e oraz art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.) – dalej: "K.p.a." poprzez niezastosowanie do kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT przepisów dotyczących administracyjnych kar pieniężnych, a które to przepisy pozwalają miarkować kary i od nich odstępować. Spółka wskazała, że ww. przepisy zostały przez organy pominięte pomimo, że kary pieniężne w ustawie SENT zostały uregulowane w sposób częściowy, nieuwzględniający jednak wszystkich kwestii wymienionych w pkt 1- 6 art. 189a § 2 K.p.a., a odesłanie w zakresie ich stosowania do ordynacji podatkowej jest odesłaniem do ustawy, która kwestii tej nie reguluje i sama odsyła w zakresie przewidzianych w niej kar do K.p.a. (art. 86m § 3 i 3 O.p.) przez co koniecznym jest w przypadku przepisów SENT odwołanie się do uregulowań działu IVa K.p.a.;

3. art. 3 ust. 2a ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przewożony przez stronę towar o kodzie CN 3824 nie jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

4. art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24 ust 3 w zw. z art. 26 ust 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w związku z omyłkowym wpisaniem numeru rejestracyjnego innej naczepy nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt II SA/Rz 1761/21 uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r., umorzył postępowanie administracyjne i orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

Za zasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. jako najdalej idący dla końcowego rozpoznania sprawy. WSA zauważył, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu 13 lipca 2018 r., jak i przed doręczeniem skarżącej spółce ww. postanowienia w dniu 23 lipca 2018 r. upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., gdyż kontrola i odbiór protokołu odbyły się w dniu 3 stycznia 2018 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

WSA uznał, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej za niewykonanie jako przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów o dane wynikające z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia.

Skargę kasacyjną od wyżej wskazanego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt II GSK 1108/22 uchylił zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, orzekając również o kosztach postępowania kasacyjnego.

Zdaniem NSA zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT.

NSA uznał, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 O.p. Zastosowania art. 165b § 1 O.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można zasadnie uzasadnić istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p.

Według NSA brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. Niezasadnie bowiem przyjął Sąd I instancji, że w tej sprawie zachodziła podstawa do uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po kolejnym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, w tym decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Orzekając, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, a rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nadto, co ma istotne znaczenie w ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uprzedniego wyroku tut. Sądu, zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej ramy postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd dokonując ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji i stosując się jednocześnie do wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa zarzucanego w skardze, dlatego skargę należało oddalić.

Na wstępie podkreślić należy, że celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

Wskazana ustawa reguluje zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów i art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, składające się na system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. j ustawy SENT systemowi monitorowania podlegają towary objęte pozycję CN 3824 czyli takie jakie stanowiły przedmiot przewozu w rozpoznawanej sprawie.

Jak już wyżej wskazano ustawy SENT ma zapewnienie skutecznej kontroli przewozu towarów określonych ustawą oraz określenie zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tych towarów na terytorium kraju. Ten akt normatywny wprowadził także odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem tych towarów, podmiotu wysyłającego, przewoźnika, kierującego transportem oraz podmiotu odbierającego. Zgodnie z art. 4 ust. 1-4 ustawy SENT środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń, zwany dalej w ustawie "rejestrem". Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Rejestr prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego ze stanem faktycznym. W przypadku przewozu towaru, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Stosownie do art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a. Zgodnie z art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT środek transportu oznacza pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodnie ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

W niniejszej sprawie zgodnie ze zgłoszeniem [...] przedmiotem przewozu był towar o nazwie handlowej B. o kodzie CN 3824, w ilości 22 580 kg, czyli zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. j ustawy SENT towar podlegający systemowi monitorowania drogowego. Wykonująca przewóz skarżąca miała status przewoźnika. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celno-skarbowych Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 3 stycznia 2018 r. ustalono, że przewoźnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku podając w zgłoszeniu dane niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie numeru rejestracyjnego przyczepy, tj. wpisał numer rejestracyjny [...], podczas gdy przewóz realizowany był z użyciem przyczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Również w liście przewozowym CMR został wpisany błędny numer [...]. Okoliczność błędnego uzupełnienia przez skarżącą zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu nie jest kwestionowana przez skarżącą. Sporna jest natomiast ocena doniosłości tego faktu w świetle przepisów ustawy SENT. Spółka wskazywała, że w trakcie wpisywania danych dotyczących numeru rejestracyjnego naczepy wystąpił zwykły błąd ludzki. Skarżąca nie działała więc w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że ustawa SENT nie przewiduje uznania oczywistej omyłki w zgłoszeniu za przypadek, który nie jest objęty przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przepis ten przewiduje karę pieniężną za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym bez zróżnicowania charakteru niezgodności i jej wagi. Nie przewiduje także możliwości miarkowania kary ani odstąpienia od jej wymierzenia z powodu popełnienia oczywistej omyłki. Kary nakładane na podstawie ustawy SENT opierają się na odpowiedzialności obiektywnej, niezależnej od tego, czy w danym przypadku niewpisanie danych do zgłoszenia SENT było wynikiem błędu, zaniedbania strony, czy nastąpiło umyślnie. Przepisy ustawy SENT zostały tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Dane niezgodne ze stanem faktycznym, to dane sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy, rozbieżne od niego. Nie bez powodu przecież w przepisie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT użyty został kategoryczny zwrot "nakłada się karę pieniężną" poprzedzony zwrotem "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru".

Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z odpowiedzialności oczywiste omyłki, czy przyjąć miarkowanie kary w tym przypadku, to by to uczynił. Wskazać chociażby należy na przepis art. 24 ust. 1a ustawy SENT, gdzie uwzględnia się w określonych okolicznościach oczywistą omyłkę (oczywisty błąd), nie dotyczy on jednak numeru rejestracyjnego środka transportu. Właściwy (a więc pełny) numer rejestracyjny środka transportu ma niewątpliwie istotne znaczenie w świetle podstawowych założeń i celów ustawy SENT, albowiem jak trafnie zauważył organ uniemożliwia, a co najmniej bardzo utrudnia sprawowanie kontroli nad przewozem.

Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak i przez organy prowadzące postępowanie. Konstrukcja przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT jednoznacznie wskazuje na obiektywny charakter odpowiedzialności podmiotów niedopuszczający różnicowania w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków. Natomiast brak konsekwencji i nadmierny liberalizm w nakładaniu i egzekwowaniu kar mógłby prowadzić do wypaczenia sensu ustawy SENT oraz obrotu paliwami i spowodować lekceważenie nałożonych nią obowiązków. Kara administracyjna ma bowiem cel prewencyjny, a jeśli tak, to może on być osiągnięty tylko wówczas, gdy regułą będzie wymierzanie kar, a nie odstępowanie od nich.

W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i organ nie miał możliwości jej miarkowania, a jedynie odstąpienia od jej wymierzenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotem przewozu zgodnie ze zgłoszeniem [...] był towar o nazwie handlowej B. i kodzie CN 3824. Na podstawie dokumentów przedstawionych przez kierującego w dniu kontroli, a mianowicie dowodu dostawy (delivery note) [...] oraz listu przewozowego CMR m [...] organy ustaliły, że towar został przez nadawcę zaklasyfikowany do podpozycji CN 3824 99 93, który w dniu kontroli zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT podlegał systemowi monitorowania drogowego.

Towar ten od dnia 1 września 2019 r. jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że jeżeli obecnie przewóz towarów z podpozycji CN 3824 99 93 jest objęty obowiązkiem dokonywania zgłoszeń SENT, to nie jest uzasadnione odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika, który pod rządami bardziej restrykcyjnych przepisów (obejmujących systemem monitorowania wszystkie towary klasyfikowane do pozycji CN 3824) przewoził taki towar, zaś w zgłoszeniu SENT podał dane niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie numeru rejestracyjnego środka transportu.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, co stanowi przedmiot regulacji art. 24 ust. 3 ustawy SENT, jak trafnie wskazano w ww. wyroku NSA, łagodzi rygoryzm regulacji art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy obu instancji prawidłowo przeanalizowały ustawowe przesłanki odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej.

Stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z powołanego art. 26 ust. 3 ustawy SENT wynika natomiast, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

- nie stanowi pomocy publicznej albo

- stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

- stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Odstąpienie od wymierzenia kary, o którym mowa w powyższych przepisach, oparte jest na uznaniu administracyjnym, co wynika z użytego sformułowania "może". Oznacza to, że organ administracji ma swobodę wyboru rozstrzygnięcia w zakresie odstąpienia od nałożenia kary. Ograniczone zastosowanie uznania administracyjnego nie oznacza jednak zupełnego pomięcia istoty kontroli pod względem legalności tego rodzaju rozstrzygnięć. Sądowa kontrola stanowiska organu pod względem legalności nadal sprawdza się do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w całości, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów przy ustalaniu stanu faktycznego oraz czy wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można organowi zarzucić uchybień w tym zakresie.

Pojęcia ważnego interesu podmiotu (przewoźnika) oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do wyżej wymienionych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (vide wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1052/20, sygn. akt II GSK 855/20 oraz z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19- orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). O istnieniu ważnego interesu przewoźnika uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Ważny interes podmiotu uzasadniają przede wszystkim nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, a także trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego.

Organ dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co do sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, w tym dokumentów pozyskanych z urzędu i złożonych przez stronę doszedł do trafnych wniosków, że brak jest podstaw do uznania sytuacji ekonomicznej skarżącej, jako trudnej, a okoliczności powstałych naruszeń za nadzwyczajne, na które strona nie miała wpływu.

Pojęcie interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne.

Podkreślania wymaga, że pojęcia ważnego interesu podmiotu, jak i interesu publicznego mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty i okoliczności. W niniejszej sprawie organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną, lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy też sprawność działania aparatu państwowego.

Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podkreśla się, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ powinien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Wskazuje się również, że przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyrok NSA w sprawie sygn. akt II GSK 885/21 i powołane tam orzecznictwo NSA, czy w sprawie II GSK 2559/21, CBOSA).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w tym rozpatrywanym przypadku nałożona kara nie jest nadmiernie dolegliwa i nie została zachwiana zasada proporcjonalności, a jak wskazał z kolei NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt II GSK 127/22 (CBOSA), ustawa SENT ma w założeniu stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu towarami uznanymi za "wrażliwe", bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami i ułatwić walkę z szarą strefą. Celem ustawy, która jest ustawą o charakterze subsydiarnym w stosunku do całego systemu podatkowego, jest także wprowadzenie zmian prawnych w dziedzinach, w których stwierdzało się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym i zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

Jak wskazano zawsze należy mieć na względzie okoliczności konkretnego przypadku odnosząc je do ratio legis ustawy SENT.

Biorąc pod uwagę działalność prowadzoną przez skarżącą nie można uznać, że naruszenie przepisów ustawy SENT wywołane zostało brakiem doświadczenia w realizowaniu przewozów z wykorzystaniem zgłoszeń SENT. Stwierdzone podczas przeprowadzonej kontroli nieprawidłowości świadczą, w ocenie Sądu, co najmniej o niedbałości czy też o nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. W interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia przewoźnika do realizacji jej postanowień. Oceny tej nie może zmienić okoliczność dokonania legalnego przewozu, który został zgłoszony oraz brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Trafnie również uzasadniał organ odwoławczy, że w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. Mając na względzie stan faktyczny tej konkretnej sprawy skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że brak nałożenia kary w tej sprawie za stwierdzone uchybienie stanowiłby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby skarżącą w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Stanowiłby zatem zachwianie zasady słuszności i sprawiedliwości. Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana.

Celem ustawy SENT nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów tej ustawy. Istotnie kary przewidziane w ustawie SENT mają przede wszystkim charakter prewencyjny, a nie fiskalny. Wprowadzenie jednak wysokich kar przez ustawodawcę było celowym zamierzeniem, aby niedopełnienie obowiązków nałożonych przez ustawę SENT było dla podmiotów uczestniczących w przewozie towarów "wrażliwych" nieopłacalne. W ocenie Sądu wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. W obecnym stanie prawnym, gdzie przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek, a odpowiedzialność za naruszenia postanowień ustawy ma charakter obiektywny i ustawodawca nie przewidział możliwości wartościowania przyczyn naruszenia i miarkowania kar, odstąpienie od nałożenia kary musi być przez organ wszechstronnie rozważone i wyważone na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Organy zasadnie uznały, że kara w wysokości 10 000 zł będzie karą wystarczającą i proporcjonalną do wagi stwierdzonego naruszenia. Nie można również pomijać, że poprawne uzupełnienie wszystkich danych w systemie daje właściwym organom pełną możliwość monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze. Każdy zatem z przewoźników obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić prawidłową identyfikację w systemie pojazdu wraz z towarem. Skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się transportem takich towarów powinna tak zorganizować ich transport, aby wypełniać obowiązki przewidziane w przepisach prawa. Zachowanie strony naruszało też podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W świetle celów ustawy SENT, nie można zatem kategorycznie przyjąć, i z góry założyć, że skoro skarżąca jest legalnie działającym przedsiębiorcą i opłaca podatki, to przewoźnik działa uczciwie i nie należy do tzw. "szarej strefy". Przyjmowanie takich założeń czyniłoby ustawę SENT całkowicie nieskuteczną i iluzoryczną. Uwzględnić należy, że kontrolowany przewóz naruszył jasną, prostą regułę, której przestrzeganie warunkuje niedopuszczenie do nielegalnego obrotu towarami wrażliwymi. Stwierdzone naruszenie było oczywiste i wynikało z zaniedbania przewoźnika, a więc nie można ich uznać za usprawiedliwione. Ponieważ zaś kara ma cel prewencyjny za odstąpieniem od jej nałożenia nie może przemawiać fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na skutek stwierdzonego naruszenia. Skarżąca jest przedsiębiorcą profesjonalnie zajmującym się obrotem towarów, od którego należy oczekiwać znajomości przepisów prawa i zasad związanych z przewozem określonego rodzaju towarów. Niedopełnienie obowiązku polegającego na błędnie wpisanym numerze rejestracyjnym środka transportu w zgłoszeniu SENT zgodnie z ustawą jest sankcjonowane.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Jednocześnie, organy po rozważeniu przesłanek zawartych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, prawidłowo uznały, że brak jest podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 189a i n. k.p.a. poprzez niezastosowanie do kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT. Do postępowań w sprawach określonych w ustawie SENT, zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy SENT szczegółowo uregulowano są w ustawie, która określa wysokość kary za naruszenie przepisów, jak i zagadnienie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przywołany zaś przez Spółkę przepis art. 86m § 3 O.p., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 11a działu III do nakładania kary pieniężnej stosuje się przepisy działu IVA k.p.a. dotyczy wyłącznie informacji o schematach podatkowych, a tym samym nie ma związku z karami pieniężnymi nakładanymi na podstawie ustawy SENT.

W ocenie Sądu organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć.

Z powyższych względów Sąd uznając za niezasadne zarzuty w skardze podniesione na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.