III SA/Wa 1369/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-01-25	
Data wpływu	2011-05-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Lemiesz
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 art. 88 ust. 3a pkt 1a 4a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 33;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Z akt administracyjnych wynika, iż 8 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął w stosunku do D. (dalej: Skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r.

W toku kontroli podatkowej dokonano ustaleń w zakresie transakcji zakupu złomu. Skarżąca ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. faktury zakupu złomu, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Tym samym organ stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) dalej u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Naruszony został również art. 88 ust. 3a pkt 1a i 4a u.p.t.u., według którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, a także gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł. Natomiast w wyniku ujawnionych nieprawidłowości stwierdzono, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2010 r., Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o [...] zł, a po uwzględnieniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2010 r., wystąpi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. znak [...] orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł. W motywach uzasadnienia wskazał, mając na względzie znaczną kwotę zobowiązania podatkowego oraz nierzetelność Skarżącej w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, oraz uzasadnioną obawę, że po zakończeniu postępowania kontrolnego Skarżąca nie wykona dobrowolnie zobowiązania, które zostanie jej określone uznał, że zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia wskazane w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa.

3. Od powyżej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła jej:

- naruszenie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika;

- naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu bez uprzedniego wszczęcia postępowania i bez zebrania materiału dowodowego w sprawie. Wskazał, iż dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, czynności podejmowane przez organ podatkowy wywołują skutki prawne. Zatem nie jest możliwe wydanie z urzędu decyzji, bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zdaniem Skarżącej w sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie wskazał, z czego wywodzi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. nie wskazał zarówno przesłanki trwałego nie uiszczania przez Skarżącą zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jak i dokonywaniu przez Skarżącą czynności polegających na zbywaniu majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji.

Ponadto przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej, bowiem materiał dowodowy jest niekompletny, a ocena tego materiału została dokonana w sposób dowolny.

Wyrazem naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, jest między innymi fakt, że organ podatkowy nie przeprowadzając żadnego postępowania uznał, iż wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacja podatkowa. Według pełnomocnika, nie do pogodzenia z zasadą zaufania jest wskazanie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. pomimo, iż postępowanie kontrolne w tej sprawie nie zostało zakończone. Organ podatkowy nie uzasadnił również na podstawie jakich dowodów uznał kontrahentów Skarżącej za podmioty fikcyjne.

4. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołując się na art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz.1954 ze zm.) dalej u.p.e.a. oraz art. 33 Ordynacji podatkowej wskazał, iż instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 u.p.e.a. Zasadniczym celem zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków, co jest celem postępowania egzekucyjnego, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w szczególności zapewnienie warunków dla ewentualnego przyszłego postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor wyjaśnił, iż z uwagi na szczególny charakter rozstrzygnięć w sprawach zabezpieczenia zobowiązania, postępowanie w tym zakresie nie wymaga uprzedniego formalnego wszczęcia.

Podstawę orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej stanowiły jej działania, polegające na ewidencjonowaniu faktur zakupu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego w znacznej wysokości. W powyższym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził kontrolę podatkową za poszczególne miesiące 2005 r., w wyniku, której stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł. Również w wyniku zakończonej kontroli podatkowej za poszczególne miesiące 2006 r. stwierdzono, że Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu złomu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnych ustaleń dokonano za 2007 r.

Wobec powyższego organ podkreślił, iż źródłem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego za maj 2010 r., jest zachowanie Skarżącej ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych, poprzez zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej fakt, że Skarżąca, rozliczając podatek od towarów i usług za maj 2010 r. dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających ją do tego, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenia przesłanek do zabezpieczenia na jej majątku w sytuacji braku wystąpienia tych przesłanek;

- przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

W ocenie Skarżącej decyzja organu odwoławczego stoi w sprzeczności przede wszystkim z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom w niej zawartym w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły wystąpienia przesłanek do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r.

Pomimo cytowania przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy drugiej instancji błędnie pojmuje instytucję zabezpieczenia. Wbrew jego stanowisku zastosowanie przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej obwarowane jest ściśle określonymi warunkami, które muszą być spełnione. Organy podatkowe nie mogą stosować zabezpieczenia automatycznie w przypadku wszczęcia wymiarowego postępowania podatkowego lub kontroli.

Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego nie wskazując na sposób jego wykonania. Tym samym obejmuje swym zakresem zarówno wykonanie zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę jak i jego wykonanie w postępowaniu egzekucyjnym.

Ustalenie wystąpienia przesłanki "uzasadnionej obawy", na którą wskazuje przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie. Przedmiotem tego postępowania nie jest określenie zobowiązania podatkowego lecz zbadanie wystąpienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Działania organu podatkowego muszą skoncentrować się w pierwszej kolejności na zbadaniu sytuacji ekonomicznej danego podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia (również w drodze egzekucji administracyjnej) ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa. Postępowanie to powinno być przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (w tym również z uwzględnieniem określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej). Tym samym organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić wyczerpujący materiał dowodowy, który winien rozpatrzyć zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierać musi jednoznaczne przedstawienie przyczyn zastosowania zabezpieczenia oraz wskazywać konkretne dowody uprawdopodobniające wystąpienie obawy nie wykonania zobowiązania.

Ponadto w sprawie nie zebrano żadnego dowodu ani nie dokonano żadnego ustalenia mogącego potwierdzić, iż sytuacja ekonomiczna Skarżącej uzasadnia wystąpienie obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r.

Z akt wynika, iż sam organ podatkowy pierwszej instancji odpowiadając na wniosek o zabezpieczenie sformułowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (wniosek ten dotyczył poszczególnych miesięcy 2006 i 2007 r., ale ma odpowiednie znaczenie również w przedmiotowej sprawie) wskazywał wprost na ich brak. W tych okolicznościach skarżona decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne stoi w sprzeczności zarówno z art. 33 § 1 jak i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zaznaczyła też, iż nie jest możliwe wydanie z urzędu decyzji przez organ podatkowy bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to również (ze względu na brak wyłączenia w ustawie w dniu wydawania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji) decyzji o zabezpieczeniu, tym bardziej, iż jej wydanie uzależnione jest od udowodnienia wystąpienia okoliczności określonych w art. 33 § 1 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego tym samym przedmiotowa decyzja narusza przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

7. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2012 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Podniosła ponadto, iż w materiale dowodowym sprawy przekazanym wraz ze skargą znajdują się nie tylko materiały nie skonfrontowane z dowodami załączonymi przez Skarżącą do odwołania i skargi, ale dodatkowo dokumenty, które nie powinny być załączone do akt – zwłaszcza protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego J. P..

Nadmieniła też, iż brak rzetelnego ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, a następnie brak kontroli tych ustaleń przez organ odwoławczy doprowadził jej zdaniem do bezzasadnego ustalenia znacznej kwoty, którą zabezpieczono.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

8.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Dalszym następstwem zaś naruszenia przepisów postępowania podatkowego było naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej.

8.3. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art.33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z przytoczonym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Z art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Aby skutecznie zabezpieczyć interes Skarbu Państwa i wydać tego rodzaju rozstrzygnięcie, organ podatkowy winien wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić należy, iż uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Organy podatkowe winny zatem uprawdopodobnić, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 LEX nr 785839 oraz baza orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl.).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że taka uzasadniona obawa istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wywiódł, że wykazanie tej przesłanki może polegać na przekonującym uzasadnieniu, wskazującym na okoliczności przykładowo wymienionych w tym przepisie, tj., że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może również polegać na przedstawieniu innych okoliczności i argumentów, niż wymienione w omawianym przepisie, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak jednak wynika z przykładowo wymienionych w art.33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności świadczących o istnieniu takiej obawy, są to przesłanki mające związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi. Trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań, lub podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku odnosi się ściśle do stanu faktycznego dotyczącego możliwości finansowych i majątkowych podmiotu. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 726/08 w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ( dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) ustawodawca wskazał co prawda tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia tym nie mniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji jako okoliczności potwierdzające istnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone i uzasadniające wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki wskazał na;

- opisane w decyzji działania ujawnione w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. związane z ewidencjonowaniem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

- fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Skarżącej oraz brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Spółki, co w ocenie organu podatkowego może wskazywać, iż Spółka świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia złomu od tych podmiotów w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych,

- istniejące zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., w łącznej wysokości należności głównej [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż podstawę orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej stanowiły działania Skarżącej polegające na ewidencjonowaniu faktur zakupu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie działania Skarżącej stwarzają uzasadnioną obawę, że Skarżąca może dobrowolnie nie wykonać przyszłego zobowiązania podatkowego, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca posiada zaległości podatkowe, jak również, że zagrożone jest zaspokojenie potencjalnych należności podatkowych wynikających z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe.

Bowiem jak wynika z akt sprawy zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. na którą wskazały organy podatkowe została uiszczona na skutek zaliczenia na poczet tej zaległości należnego spółce zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010r.

Natomiast w zakresie pozostałych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007r. prowadzone są postępowania podatkowe, które nie zostały jeszcze zakończone poprzez wydanie decyzji określających te zobowiązana.

Zdaniem Sądu skoro zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jest okolicznością będącą przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu podatkowym i okoliczność ta nie została ostatecznie stwierdzona poprzez wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe, to sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie argumentacji organów podatkowych, wskazującej, że stwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązań podatkowych stwarzają automatycznie uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, doprowadziłoby w istocie do wydawania decyzji zabezpieczającej w trakcie każdej kontroli podatkowej, w której stwierdzone zostaną tego rodzaju nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w następstwie wydanej decyzji zobowiązań.

Należy podkreślić, że argument organów podatkowych wskazujący na dokonywanie obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dotyczących fikcyjnych transakcji nabycia złomu i stwierdzenie, że Skarżąca świadomie, w sposób ciągły dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia złomu, w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego nie stanowi merytorycznego argumentu uzasadniającego zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia wynikającej z art. 33 Ordynacji podatkowej.

Również organy podatkowe nie stwierdziły w trakcie prowadzonego postępowania, aby spółka dokonywała czynności zbycia majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdaniem Sądu argumentacja organów podatkowych jest nie do zaakceptowania w świetle treści art. 33 Ordynacji podatkowej albowiem jak już wyżej wskazano jako podstawę przesłanki swojego zastosowania art.33 wymaga, aby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję.

Brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Przesłanki wskazane powyżej abstrahują natomiast od kwestii związanej z wolą strony , regulowania ciążących na niej zobowiązań.

Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały jaka jest sytuacja finansowa Spółki oraz jaki jest stan majątku, czy Skarżąca dysponuje majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami, jaka jest wartość tego majątku.

Wskazać należy, iż w aktach podatkowych znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 sierpnia 2010r., udzielone w odpowiedzi na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2010r. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po analizie sytuacji finansowej Skarżącej nie znalazł podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej. Z pisma tego wynika, iż nadwyżka majątku Skarżącej nad zobowiązaniami wynosi [...] zł oraz przez trzy kolejne lata przyrastały aktywa trwałe.

Organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do wcześniej prezentowanego przez siebie stanowiska w piśmie z dnia 6 sierpnia 2010 i nie wskazał czy sytuacja finansowa spółki po dwóch miesiącach uległa zmianie na tyle, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W konsekwencji należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrały w sposób wystarczający materiału dowodowego, zaś materiał dowodowy, który został zgromadzony (np. sprawozdanie finansowe za 2009 r. i 2010 r.) nie został w ogóle rozpatrzony. Powyżej wymienione pismo zostało również pominięte w uzasadnieniu decyzji.

Natomiast organy podatkowej nie wskazały, z czego wywodzą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie wskazały, ani przesłanki trwałego nie uiszczania przez Skarżącą zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani dokonywanie przez Skarżącą czynności polegających na zbywaniu majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji względnie innych okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

8.4. Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącej trafnie podniósł w skardze, że działania organu podatkowego winny skoncentrować się na zbadaniu sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa, której to okoliczności organy podatkowe nie zbadały.

Brak oceny przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w odniesieniu do sytuacji finansowej Skarżącej czyni zasadnym również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ).

Organy podatkowe uzasadniając wydane rozstrzygnięcia nie wykazały działań Skarżącej wskazujące na okoliczności przykładowo wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jako spełniające kryteria przesłanek do zabezpieczenia jak również nie wykazały jakichkolwiek innych przesłanek, uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia, przez co naruszyły powołany art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.5. Natomiast bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 165 §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego.

Zauważyć należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje trzy rodzaje postępowań: postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne, oraz postępowanie sprawdzające. Przepis art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej odnosi się do formy i daty wszczęcia postępowań z urzędu, przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 § 1 o.p., jest natomiast instytucją wykorzystywaną jedynie w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem decyzji wymiarowej i wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wynika to wyraźnie z treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jako powiązana z postępowaniem podatkowym lub kontrolą instytucja ta ma na celu umożliwienie skutecznego wyegzekwowania należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych. Służy tym samym, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną zapłacone, zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych.

Decyzja zabezpieczająca stanowi dopiero podstawę do wszczęcia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, lecz nie rozstrzyga sprawy, w toku której jest wydawana, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej, której doręczenie powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Unormowania te przesądzają o akcesoryjnym charakterze decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzących do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest bowiem w toku postępowania podatkowego/kontrolnego i wygasa z chwilą jego zakończenia. Skoro zatem toczyło się postępowanie kontrolne, w ramach którego można było dokonać zabezpieczenia, to nie było konieczności wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Mając na uwadze taki właśnie cel i charakter dokonywanego w ramach postępowania podatkowego lub kontroli zabezpieczenia, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż przed wydaniem decyzji w tym przedmiocie zaszły podstawy do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie i na zasadach przewidzianych dla postępowania podatkowego, o których mowa w art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie wyłącza to obowiązku stosowania przez organ w związku z postępowaniem zabezpieczającym zasad ogólnych postępowania podatkowego wymienionych w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w zakresie czego wypowiedział się zresztą Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt: l FSK 35/05, (publ. w bazie LEX nr 171324).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, iż dopiero z dniem 9 listopada 2010r. został usunięty obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego w związku z nadanym nowym brzmieniem art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej na podstawie ustawy z dnia 24 września 2010r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 197, poz. 1306 ).

Pogląd, iż na organie podatkowym nie ciążył obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji dokonanej wskazaną ustawą z dnia 24 września 2010r. znajduje oparcie w orzecznictwie - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/2000, opublik. w Glosa 2002/7 str. 45; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/2 poz. 36; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2007 r., l SA/Ol 110/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 22/08 ( dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

8.6. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania i prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt c) Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.