Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oznacza dzień, od którego istnieje związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, niezależnie od tego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte wcześniej, lecz w dniu wszczęcia postępowanie to nie miało związku z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a dopiero na skutek rozszerzania zakresu tego postępowania związek ten został ujawniony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 197/24 w sprawie ze skarg E. sp. z o.o. w S. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 308000-COP.4103.53.2022.80 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 308000-COP.4103.53.2022.80, 3) zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na rzecz E. sp. z o.o. w S. kwotę 193.867 (sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, decyzją z dnia 25 stycznia 2024 r., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 26 września 2022 r., określającą spółce E. spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r.

1.2. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. spółka z o.o., O. spółka z o.o., O1. spółka z o.o., K. spółka z o.o., H. spółka z o.o., D. spółka z o.o., R. spółka z o.o., H1. spółka z o.o., E1. E.P., P. spółka z o.o., A1. spółka z o.o., T. spółka z o.o. i S. spółka z o.o. w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. Organ przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Organ odwoławczy zaznaczył, że termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych upływałby co do zasady w dniu 31 grudnia 2020 r. (za grudzień 2015 r. - w dniu 31 grudnia 2021 r.). Wystąpiły jednak okoliczności, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Jak wskazano, postanowieniem z dnia 15 listopada 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Płocku wszczął śledztwo pod sygn. akt [...] w sprawie składania w latach 2014-2015 nierzetelnych deklaracji w podatku od towarów i usług w związku z obrotem olejem rzepakowym przez A2. spółkę z o.o. z siedzibą w W. oraz E2. D.B. z siedzibą w P. oraz innych podatników i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie wielkiej wartości, nie mniejszej niż 12.000.000 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2019 r. ten sam organ zmienił postanowienie o wszczęciu śledztwa w ten sposób, że wszczął śledztwo w sprawie składania w latach 2014-2015 nierzetelnych deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, a nadto wystawiania i używania nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur, dotyczących obrotu olejem rzepakowym, m.in. przez stronę i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych w kwocie wielkiej wartości, nie mniejszej niż 12.000.000 zł, tj. o przestępstwa z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz o przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 oraz z art. 273 k.k. Pismami z dnia 14 stycznia 2020 r. organ podatkowy zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2015 r. nie ulegnie przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pismach tych powołano się na fakt wszczęcia śledztwa, zmianę jego zakresu i wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2018 r. Pełnomocnikowi strony zawiadomienie doręczono w dniu 15 stycznia 2020 r.

1.4. Dodatkowo organ ustalił, zgodnie z informacjami Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Płocku, że aktualnie działalność skarżącej jest objęta śledztwem o sygn. akt [...], które prowadzi Prokuratura Regionalna w Lublinie. Dotychczas osobom związanym ze stroną nie przedstawiono zarzutów. W postępowaniu przygotowawczym podejmowane są jednak liczne czynności, polegające na gromadzeniu obszernego materiału dowodowego, w tym dokumentów źródłowych oraz dokumentów z czynności podejmowanych przez organy administracji skarbowej, jak również prowadzone są przesłuchania świadków. Organ podkreślił, że sprawa ma charakter skomplikowany i wielowątkowy, a jej zakresem objęto wiele podmiotów gospodarczych.

1.5. W nawiązaniu do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że wskazanie w zawiadomieniu z art. 70c O.p. jako daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego daty wszczęcia śledztwa, która jest wcześniejsza od daty objęcia śledztwem strony, nie niweczy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zmienia to bowiem faktu, że na skutek zawiadomienia, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, podatnik uzyskał wiedzę, że jego zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu. Podatnik został też poinformowany o zakresie śledztwa po jego zmianie (rozszerzeniu). Na skuteczność zawiadomienia skierowanego do pełnomocnika strony nie ma również wpływu okoliczność, iż zawiadomienie to wystosował Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, czyli organ prowadzący wobec spółki kontrolę celno-skarbową. Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne) to organ, który je prowadzi jest organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.6. Zdaniem organu, nie ma też podstaw, by twierdzić, że brak jest związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu śledztwa [...] przez Prokuraturę Okręgową w Płocku i kontynuowanego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie w ramach śledztwa [...] sygn. [...] z niewykonaniem przez stronę zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie. Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych trwa nadal. Wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego, nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Płocku w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a data jego rozszerzenia wskazuje, iż nie miało ono żadnego związku z upływem biegu terminu przedawnienia. Ponadto, czynności w postępowaniu przygotowawczym dokonuje prokurator, który jest organem niezależnym od organów finansowych, powołanym dla realizacji celów wynikających z ustaw karnych. Organ zwrócił również uwagę na fakt, iż uszczuplenie podatku przez spółkę w okresie objętym decyzją jest przedmiotem także innych śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach oraz Prokuraturę Regionalną w Warszawie.

2. Skargi do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze na powyższą decyzję E. spółka z o.o. w S. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 70c w zw. z art. 121O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób instrumentalny;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 art. 70c O.p. przez błędną wykładnię uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

- art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i dowolną ocenę zebranego materiału;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez arbitralną, pozbawioną logiki odmowę przeprowadzenia większości wnioskowanych dowodów;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez pozbawioną logiki, niezgodną z wiedzą, doświadczeniem życiowym, dowolną ocenę materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania dowodowego w oparciu jedynie o decyzje innych organów, dotyczących innych okresów oraz bazowanie na wyrokach, które zostały zmienione bądź uchylały decyzje;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 125 O.p. i w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasady zaufania i dwuinstancyjności;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji elementów, które stosownie do tych przepisów powinny być w niej zamieszczone;

- art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

- art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w tytule X dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędną interpretację i za zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez bezzasadne zastosowanie i niesłuszne odmówienie prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez nieprawidłową ocenę działania organu pierwszej instancji w toku zbierania materiału dowodowego;

- art. 200a § 1 pkt 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie rozprawy z urzędu i na wniosek strony.

2.3. Skargę w sprawie wywiódł także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

2.4. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 1, art. 70c O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy z postanowienia z dnia 15 listopada 2018 r. o wszczęciu śledztwa wynika, że E. spółka z o. o. w dacie wszczęcia nie była objęta prowadzonym śledztwem, w związku z czym zawiadomienie z dnia 14 stycznia 2020 r. zawierało nieprawidłową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego nie można przyjąć, że podatnik został skutecznie zawiadomiony, iż z określonym co do daty dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; winno to skutkować uznaniem, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy;

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęciu, że strona nie dochowała należytej staranności w sytuacji, gdy organ w toku prowadzonego postępowania nie ustalił "wzorca należytej staranności" istniejącego w dacie zawierania transakcji, który powinien być zastosowany w celu należytego i rzetelnego zweryfikowania kontrahentów, a dalej pozwalałby ustalić organowi, czy zawierając zakwestionowane transakcje, strona dochowała należytej staranności;

- art. 197 § 1 w zw. art. 188 oraz zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia poziomu rynkowości cen oleju rzepakowego w okresie, który jest przedmiotem postępowania, na okoliczność rozróżniania parametrów i rodzaju oleju wykorzystywanego w produkcji biokomponentów i wpływu tych czynników na cenę surowca, co w konsekwencji doprowadziło do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, a dalej do błędnego przyjęcia przez organ, jakoby warunki zawartych umów pomiędzy kontrahentami nie odbiegały od tych obowiązujących na danym rynku.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 26 lipca 2024 r., I SA/Lu 197/24, oddalił skargi na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 25 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r.

3.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd wskazał, że pomiędzy organem i stroną istnieje spór w zakresie tego, czy postępowanie karno-skarbowe, na które powołał się organ w zawiadomieniu skierowanym do pełnomocnika spółki posiada cechy wskazane w przywołanym przepisie, a przez to rzeczywiście może oddziaływać na bieg terminu przedawnienia, czy o wszczęciu tego postępowania właściwie powiadomiono (tj. czy dokonał tego właściwy organ), jak też tego czy postępowanie to nie jest wykorzystywane w sferze prawnopodatkowej instrumentalnie. Podobne wątpliwości w tej kwestii artykułuje Rzecznik stwierdzając, że w zawiadomienie z dnia 14 stycznia 2020 r. zawiera nieprawidłową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo w dacie tej nie wszczęto postępowania przeciwko lub z udziałem podatnika.

3.3. Sąd przypomniał, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, działając jako organ kontroli celno-skarbowej, pismem z 14 stycznia 2020 r. przesłał na adres pełnomocnika skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując na datę 15 listopada 2018 r., w której wszczęto postępowanie przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz 5 kwietnia 2019 r., w której doszło do uzupełnienie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Płocku o wszczęciu postępowania. Skarżąca podniosła, że zawiadomienie wystosował organ niewłaściwy, tj. organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, a nie organ właściwy ze względu na zobowiązanie podatkowe, na co wskazuje przepis art. 70c O.p.

3.4. W ocenie Sądu, zarzut ten nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie wielokrotnie wskazuje się, że zawiadomienie dokonane przez niewłaściwy organ nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez inny organ, a nie naczelnika urzędu skarbowego może stanowić wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy (zob. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 408/20 i przywołane tam orzecznictwo).

3.5. Nawiązując do dalszych zarzutów skargi Sąd podkreślił, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane zawsze na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to nie musi zawierać szczegółowej informacji co do zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karno-skarbowego (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 429/21). Zdaniem Sądu, także wadliwość wskazanej daty wszczęcia nie zawsze będzie powodować, że zawiadomienie nie odniesie skutków, o jakich mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeśli wobec podatnika i w związku z niewykonaniem określonych zobowiązań podatkowych niewątpliwie wszczęto postępowanie karno-skarbowe, a do zawiadomienia doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem podatnik otrzymał informację o zaistnieniu okoliczności tamującej bieg terminu przedawnienia, a tym samym o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie z upływem okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt i FPS 1/18 i 19 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18). Zawiadomienie, o którym mowa, dotyczy skutku wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie przyczyny tego stanu rzeczy. Taki jest bowiem zasadniczy cel przepisu art. 70c O.p. Od momentu zawiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przestaje po jego stronie istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawni się w ustawowym terminie, czy też nie. Nie jest też tak, jak wskazuje Rzecznik, iż data wszczęcia postępowania stanowi dla podatnika istotny element informujący go o ewentualnym okresie pozostającym organom podatkowym do wydania decyzji, skoro okres zawieszenia w momencie zawiadomienia nie ma charakteru określonego datą końcową. Jego koniec wyznacza prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), o czym – zgodnie z art. 70c in fine O.p. podatnik jest odrębnie informowany.

3.6. W rezultacie zdaniem Sądu należało podzielić stanowisko organu, iż ustanowiony pełnomocnik skarżącej, przed upływem terminu przedawnienia każdego ze zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, został skutecznie powiadomiony, że w określonej co do dnia dacie wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwa karno-skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem tych zobowiązań, a okoliczność ta stanowi przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zupełnie niezrozumiałym jest zarzut strony, iż wszczęcie postępowania nie dotyczyło strony (na tym etapie miało ono w sensie podmiotowym charakter otwarty i toczyło się w sprawie, a nie przeciwko osobie) oraz czasokresu, w którym powstały zobowiązania podatkowe (w postanowieniu o wszczęciu wskazano bowiem lata 2014 – 2015, a nie – jak wynika ze skargi – ograniczony okres roku 2015). Dopiero w związku z faktem równoległego wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec spółki przez inny organ karny, Prokurator Prokuratury Okręgowej w Płocku wyłączył z wszczętej przez siebie i prowadzonej sprawy materiały dotyczące skarżącej i przekazał je Prokuraturze Regionalnej w Lublinie. Nie zmienia to jednak faktu, że data wszczęcia postępowania, które pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, została w zawiadomieniu wskazana prawidłowo.

3.7. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla oceny tego wątku sprawy pozostają również podnoszone przez stronę zarzuty, iż w sprawie nie dokonano żadnych czynności z udziałem jej przedstawicieli, nie przedstawiono im też zarzutów, zaś brak wykazania świadomości co do zakupu oleju od podmiotów działających bezprawnie wyklucza możliwość przypisania czynu z art. 56 kks. Czas trwania postępowania karnego nie może być przedmiotem jakiejkolwiek analizy w postępowaniu podatkowym, bowiem jedynym ograniczeniem w tym zakresie są przepisy dotyczące przedawnienia karalności czynów. Organ karny może zatem prowadzić postępowanie tak długo, jak pozwalają mu na to przepisy procesowe karne i karno-skarbowe. Z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego (w rozumieniu, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) nie jest istotne to, przez jak długi czas jest ono prowadzone, ale czy w jego toku są podejmowane czynności, które efektywnie prowadzą do zrealizowania celu tego postępowania, a więc wykrycia i ukarania sprawcy.

3.8. Z akt postępowania wynika, że śledztwo pozostaje w toku, nie zostało zawieszone z uwagi na trwające postępowanie podatkowe, ma ono charakter rozwojowy, trwa zbieranie materiału dowodowego. Zwrócono uwagę na obszerność akt śledztwa oraz szeroki jego zakres, zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy, co bez wątpliwości ma wpływ na czas jego trwania. Mimo braku przejścia postępowania wobec skarżącej w fazę przeciwko osobie, postępowanie posiada dynamikę, ograniczoną wyłącznie obszernością tego postępowania (176 tomów akt), śledztwo jest wielowątkowe, a w jego toku systematycznie gromadzone są kolejne dowody, w tym osobowe (przesłuchiwani są świadkowie), analizowane są dane na nośnikach informatycznych, wydawane decyzje administracyjne (podatkowe) wobec skarżącej i podmiotów z nią współpracujących. Organy karne prowadzą więc własne czynności, zmierzające bezpośrednio do przedstawienia zarzutów i wystąpienia z aktem oskarżenia. Nie można też stwierdzić, jak wskazuje skarżąca, że w sprawie na obecnym etapie (lub wręcz na etapie wszczęcia postępowania karno-skarbowego) istniały negatywne przesłanki procesowe, które powodują, że postępowanie to nie może być prowadzone i zmierza wyłącznie do formalnego ukończenia.

3.9. Biorąc to pod uwagę, Sąd stwierdził, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z formalnego punktu widzenia bez wątpliwości zostały spełnione. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało także pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W szczególności trzeba zauważyć, że postępowanie to zostało wszczęte na wiele miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i jest prowadzone przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Organ karny gromadzi i analizuje zebrane dowody, zmierzając tym samym do przejścia do kolejnego etapu tego postępowania także wobec skarżącej. Śledztwo to nie jest determinowane przez postępowanie podatkowe.

3.10. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie i wywołały skutek wskazany wart. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.11. Odnosząc się do zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd pierwszej instancji, potwierdził, że ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcami spornych faktur skarżąca działała poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było więc nieuzasadnione. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca przyjmowała i uwzględniała w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością, bo wystawiane przez podmioty, które nie były sprzedawcami. Jakkolwiek skarżąca otrzymywała towar opisany w fakturach, to jednak ustalone szczegółowo okoliczność współpracy z rzekomymi dostawcami wskazują, iż nie dopełniła ona aktów staranności, by móc uznać, że działała w dobrej wierze. Samo formalne sprawdzenie podmiotów nie zapewniało w tych warunkach bezpieczeństwa obrotu olejem rzepakowym, co skarżąca mogła i powinna była wiedzieć. Ocenę tę Sąd w przedstawionych realiach w pełni podzielił. To zaś oznacza, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz przepisów dyrektywy 2006/112/WE, kwestionowane faktury nie stanowiły u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, jako podatek naliczony.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. E. sp. z o.o. w S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 października 2024 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lipca 2024 r., I SA/Lu 197/24.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sporu oraz sporządzenie wadliwego (niespełniającego ustawowych kryteriów) uzasadnienia wyroku uniemożliwiającego jego kontrolę instancyjną z uwagi na: (i) brak odniesienia się do zarzutów Spółki zawartych w skardze oraz do twierdzeń wskazanych w skardze; (ii) pominięcie wadliwości zaskarżonej Decyzji polegającej na braku zawarcia w niej wystarczającego uzasadnienia przedmiocie instrumentalnego charakteru wykorzystania postępowania karnego cło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1lit.c)p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. - poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej i jej nieuchylenie, pomimo iż przed jej wydaniem zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2015 r. uległo przedawnieniu, a w konsekwencji w zaskarżonym wyroku należało stwierdzić, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję II i I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe;

3) art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. – poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej i jej nieuchylenie na skutek przyjęcia przez Sąd, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy: (i) w sprawie nie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a rzekomym niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę; (ii) skierowane do spółki zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało wydane pomimo braku do tego podstaw merytorycznych i zostało ono sformułowane w sposób wadliwy; (iii) wszczęcie i przebieg śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Płocku (dalej: "Śledztwo") wskazują, iż zostało ono wykorzystane do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób instrumentalny, do czego nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej w sposób wystarczający i dostateczny pomijając fakt, że Śledztwo w istocie było prowadzone (powierzono jego prowadzenie w całości) organowi podatkowemu, który w istocie stał się gospodarzem tego postępowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej i jej nieuchylenie, pomimo braku zawarcia w niej wystarczającego uzasadnienia w przedmiocie instrumentalnego charakteru wykorzystania postępowania karnego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm., dalej: k.k.s.) oraz art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 oraz art. 184 Konstytucji - poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwego stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, uznając samodzielnie, iż w związku z rozliczeniami Spółki popełniono przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s., pomimo iż nie zapadł jakikolwiek wyrok sądu karnego skazujący za taki czyn, co oznacza wykroczenie przez Sąd I instancji poza granice kognicji sądu administracyjnego oraz naruszenie zasady domniemania niewinności;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 120 i art. 121, art. 122 i art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób selektywny i błędne przyjęcie (za Organami podatkowymi), że: (i) słusznym jest podważenie przez Organ legalności powszechnie stosowanego systemu alokacji towarów, poprzez przyjęcie że dokonanie w ten sposób zakupu towarów, jak następowało to w łańcuchach dostaw, nie wiąże się z przejęciem nad nim ekonomicznego władztwa, podczas gdy na gruncie ustawy o VAT nie jest wymagane fizyczne władanie towarem, (ii) wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w nierzetelnych transakcjach i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych działań prowadzi do wniosku, że skarżąca działała w sposób standardowy na rynku, (iii) skarżąca mogła być jednocześnie świadoma oszustwa, jak też nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co powoduje prezentowanie nielogicznych, wzajemnie wykluczających się zarzutów prowadzących w rezultacie do nieczytelności skarżonego rozstrzygnięcia oraz decyzji, by ostatecznie w zaskarżonej decyzji a później w Wyroku przyjąć, że strona świadomie brała udział w wyłudzeniu VAT, (iv) zlokalizowanie oszustwa podatkowego na innym szczeblu obrotu towarem oraz ustalenie świadomości zaistnienia oszustwa u innych niż skarżąca podmiotów oznacza automatycznie, że dany podatnik nie działał w zakresie kwestionowanych transakcji handlowych w dobrej wierze,

7) art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo iż Organ zaniechał zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność: (i) czy transakcje nabycia i sprzedaży towarów miały w rzeczywistości miejsce; (ii) analizy zasad panujących na rynku w badanym okresie, (iii) czy na wcześniejszym etapie obrotu towarem nabytym przez Spółkę doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT – w szczególności poprzez zaniechanie włączenia do akt sprawy całości akt sprawy innych postępowań (prowadzonych przez organy podatkowe, a także postępowania karnego), oparcie się jedynie na wybranych dokumentach i dowodach pośrednich w tym zakresie, co jest niezgodne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (G.);

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo iż organ zaniechał rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjął wadliwe oceny i wnioski z materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez uznanie, że: (i) wystąpił związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, które spowodowało wszczęcie śledztwa, a rzekomym niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę; (ii) wykorzystanie śledztwa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego; (iii) transakcje nabycia i sprzedaży towarów nie miały w rzeczywistości miejsca oraz ich okoliczności budziły wątpliwości; (iv) Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami wskazanymi w decyzji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2015 r., podczas gdy: (i) w sprawie nie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a rzekomym niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę; (ii) skierowane do spółki zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało wydane pomimo braku do tego podstaw prawnych; (iii) wszczęcie i przebieg Śledztwa wskazują, iż zostało ono wykorzystane do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób instrumentalny,

- co doprowadziło do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji i art. 121 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie działania sprzecznego z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą działania przez organy na podstawie i w granicach prawa, a także zasadą zaufania;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o PTU), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że (i) otrzymane przez Skarżącą faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego, m.in. z dokumentów WZ, dokumentów PZ, potwierdzeń przelewów, międzynarodowych listów przewozowych, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec bezpośrednich dostawców Spółki (potwierdzających prawidłowość transakcji objętych niniejszym postępowaniem) wynika, że Spółka nabywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach; (ii) dopuszczalne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedziała i nie mogła w sposób obiektywny dowiedzieć się, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami.

3) art. 86 ust. li 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU oraz art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. 2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: dyrektywa 112) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo cło odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności;

4) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, z których to przepisów wynika, że przepisy o podatku o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę wystawcy faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; taką przesłanką nie jest natomiast znajomość biznesowa prezesa wykonawcy czy też nawiązanie znajomości biznesowej z prezesem w trakcie realizacji umowy,

5) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 1122, z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się że dostawca wystawcy faktury za towary dysponował tymi towarami, w jaki sposób go nabył i czy wykazywał podatek do wpłaty czy też rozliczał posiadaną nadwyżkę z innej transakcji, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dostawca wystawcy faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa,

4.3. Ponadto, na okoliczność braku związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, które spowodowało wszczęcie śledztwa, a rzekomym niewykonaniem przez Skarżącą jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2015 r., na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o zobowiązanie organu do przedłożenia:

- zawiadomienia Komendy Wojewódzkiej Policji z siedzibą w Radomiu z dnia 6 marca 2018 r. ni: [...] o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa, które spowodowało wszczęcie śledztwa o sygn. akt [...] - celem ostatecznego ustalenia braku związku wszczętego postępowania z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą.

4.4. Mając na względzie powyższe uchybienia, wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia z dnia 26 lipca 2024 roku sygn. akt I SA/Lu 197/24 oraz rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

5.1. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 listopada 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. E. sp. z o.o. w S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z 19 lutego 2025 r., wskazała na okoliczność zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż w składzie sądu brała udział osoba powołana na urząd sędziego WSA na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw, a więc w sposób sprzeczny z Konstytucją RP, a mianowicie Jakub Polanowski.

5.3. E. sp. z o.o. w S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w piśmie z 29 kwietnia 2025 r. przedstawiła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznał zarzuty najdalej idące, tj. naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z uwagi na udział w składzie sądu osoby powołanej na urząd sędziego WSA na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw, a więc w sposób sprzeczny z Konstytucją RP, a mianowicie Jakuba Polanowskiego.

7.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że w dacie wydania zaskarżonego wyroku Jakub Polanowski był asesorem sądowym, a nie powołanym sędzią na urząd sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Niezależnie od tego, wyjaśnić należy, że kwestia udziału w składzie sądu sędziego powołanego na stanowisko na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 3), była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 5 lipca 2022 r., II OSK 249/22 Sąd stwierdził, powołując się na liczne orzeczenia NSA, że sam fakt udziału w powołaniu na urząd sędziego w procedurze przed Krajową Radą Sądownictwa ukształtowaną w trybie określonym przepisami ustawy z 8 grudnia 2017 r., nie przesądza o wadliwości postępowania. W szczególności fakt wyłonienia kandydata na sędziego przez tak ukształtowaną Krajową Radę Sądownictwa nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania. W razie wątpliwości co do bezstronności i niezależności danego sędziego konieczne jest zbadanie konkretnych faktów mających te wątpliwości uzasadniać w świetle okoliczności danej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku przywołał treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2019 r. (nr C-585/18, C-624/18, C-625/18) i wskazał, że podstawa nieważności określona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo w której w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

7.3. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2023 r., II GSK 1702/21).

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko odnośnie do konieczności badania ad casum przesłanki bezstronności i niezależności sędziego. Takie badanie może się odbywać w ramach przewidzianym procedur, w szczególności na podstawie art. 5a ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

7.5. W tych warunkach brak jest podstaw do stwierdzenia, aby postępowanie przed WSA w Lublinie było obarczone wadą nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., z uwagi na to, że skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa. Dla porządku należy wskazać, że nie wystąpiła również druga z przesłanek nieważności postępowania wymieniona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to jest, że w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

8.1. W dalszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

8.2. W skardze kasacyjnej podniesiono w tym zakresie w szczególności zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej i jej nieuchylenie na skutek przyjęcia przez Sąd, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy: (i) w sprawie nie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a rzekomym niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę; (ii) skierowane do spółki zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało wydane pomimo braku do tego podstaw merytorycznych i zostało ono sformułowane w sposób wadliwy; (iii) wszczęcie i przebieg śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Płocku (dalej: "Śledztwo") wskazują, iż zostało ono wykorzystane do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób instrumentalny, do czego nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej w sposób wystarczający i dostateczny pomijając fakt, że Śledztwo w istocie było prowadzone (powierzono jego prowadzenie w całości) organowi podatkowemu, który w istocie stał się gospodarzem tego postępowania.

8.3. Podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, skarżąca w pierwszej kolejności argumentowała, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a rzekomym niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że istnieje poważna wątpliwość, czy w toku postępowania karnego, zmiana postanowienia o wszczęciu śledztwa była podyktowana w owym czasie wyłącznie chęcią instrumentalnego wykorzystania przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a jedynym sposobem osiągnięcia tego celu było literalne wpisanie wszystkich podmiotów w treść zmienianego postanowienia o wszczęciu śledztwa. Treść postanowienia prokuratorskiego z dnia 5 kwietnia 2019 r. oraz dalsza korespondencja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2019 r. zdaje się potwierdzać tezę, że to nie organ w postaci Prokuratora doszedł do przekonania o konieczności rozszerzenia postępowania z uwagi na wyniki śledztwa, lecz organ podatkowy koniecznie potrzebował podstaw do dokonania zawiadomień w trybie art. 70c. Zdaniem skarżącej , aby wykluczyć powyższe wątpliwości, organ winien zbadać, czy w dacie wszczęcia śledztwa na którą się powołuje wystąpił związek, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej oraz dalej idąc, czy w dacie zmiany postanowienia z dnia 5 kwietnia 2019 r., przed datą wydania tego postanowienia istniały w aktach postępowania przygotowawczego dostateczne dane świadczące o tym, że ww. związek z art. 70c Ordynacji podatkowej w istocie istnieje. Dokumentacja – dowody – w aktach sprawy nie świadczy o powyższym. Ponadto podniesiono, że niewykazywanie przez Organ związku pomiędzy niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania, a zobowiązaniem, które jest przedmiotem postępowania karnoskarbowego prowadzonego pod sygnaturą [...] wynika z faktu, iż Organ w sposób oportunistyczny i w ocenie podatnika instrumentalny, wykorzystuje przepisy o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia - tzn. organ przyjmuje, że wystarczy spełnić przesłanki formalne, zaś przesłanki merytoryczne, takie jak wykazanie i uzasadnienie związku popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania to czynność nieistotna, a sam związek według organu i Sądu jest "oczywisty", bez konieczności wnikliwej analizy.

8.4. Odniesienie się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji wymaga przedstawienie zasadniczych okoliczność faktycznych sprawy w tym zakresie.

8.5. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Płocku, postanowieniem z dnia 15 listopada 2018 r. wszczął śledztwo, po rozpoznaniu zawiadomienia Komendy Wojewódzkiej Policji z siedzibą w Radomiu z dnia 06.03.2018r. nr [...], na podstawie art. 303 kpk i art. 305 § 1 kpk, w sprawie składania w latach 2014-2015 w P., W. i innych miejscowościach w kraju nierzetelnych deklaracji w podatku od towarów i usług w związku z obrotem olejem rzepakowym przez A2. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz E2. D.B. z siedzibą w P. oraz innych podatników i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie wielkiej wartości nie mniejszej niż 12.000.000 zł, tj. o przestępstw o z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 p k t 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

8.6. Następnie, Prokurator Prokuratury Okręgowej w Płocku, postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018 r. zmienił postanowienie o wszczęciu śledztwa po rozpoznaniu zawiadomienia Komendy Wojewódzkiej Policji z siedzibą w Radomiu z dnia 06.03.2018r. nr [...], na podstawie art. 303 kpk i art. 305 § 1 kpk.

8.7. Wreszcie, Prokurator Prokuratury Okręgowej w Płocku, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2019 r. zmienił postanowienie o wszczęciu śledztwa po rozpoznaniu zawiadomienia Komendy Wojewódzkiej Policji z siedzibą w Radomiu z dnia 06.03.2018r. nr [...], na podstawie art. 303 kpk i art. 305 § 1 kpk, w ten sposób, że wszczął śledztwo w sprawie składania w latach 2014 - 2015 w P., w W. i innych miejscowościach w kraju nierzetelnych deklaracji w podatki od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, a nadto wystawiania i używania nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur VAT, dotyczących obrotu olejem rzepakowym przez: (...) E. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

8.8. Mając na uwadze wydane postanowienie, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, zawiadomieniem z dnia 14 stycznia 2020 r., poinformował, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług VAT za okres czerwiec-grudzień 2015 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W treści tego zawiadomienia wskazano, że w dniu 15.11.2018 r. wszczęto śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w Płocku o sygn. akt [...], zmienione w dniu 05.04.2019 r. w sprawie składania w latach 2014-2015 w P., w W. i innych miejscowościach w kraju nierzetelnych deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, a nadto wystawiania i używania nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur VAT, dotyczących obrotem olejem rzepakowym przez m.in. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych w kwocie wielkiej wartości, nie mniejszej niż 12.000.000,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk oraz z art. 273 kk. Mając to na uwadze, stwierdzono, że "w niniejszej sprawne bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 15.11.2018 r.".

9.1. Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne sprawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

9.2. Z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest zatem spełnienie trzech przesłanek. Po pierwsze, musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Po drugie, podatnik musi zostać o tym zawiadomiony. Po trzecie, podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. Przy czym spełnienie pierwszej i trzeciej przesłanki wyznacza moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten ulega bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia nie jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, lecz tylko takiego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

9.3. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ma sporu, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wątpliwości dotyczą natomiast tego, od jakiego momentu postępowanie to wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji, z jakim momentem nastąpił skutek w postacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei wywiera wpływ na prawidłowość zawiadomienia podatnika o tej okoliczności.

9.4. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że postanowieniem z dnia 15 listopada 2018 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie składania w latach 2014-2015 w P., W. i innych miejscowościach w kraju nierzetelnych deklaracji w podatku od towarów i usług w związku z obrotem olejem rzepakowym przez A2. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz E2. D.B. z siedzibą w P. oraz innych podatników. Z treści tego postanowienia nie sposób wywieść, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania skarżącej. Rację ma skarżąca twierdząc, że decyzje podatkowe wydane dla D.B. nie zawierają danych uzasadniających, że zachodził związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania skarżącej. Dodatkowo należy podkreślić, że podmioty A2. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz E2. D.B. z siedzibą w P. nie pojawiły się w jako uczestniczy łańcucha dostaw zidentyfikowanych przez organ i opisanych w zaskarżonej decyzji.

9.5. Związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania skarżącej daje się wywieść dopiero z treści postanowienia z dnia 5 kwietnia 2019 r., w którym wprost wskazano, że śledztwo w sprawie dotyczy składania w latach 2014-2015 w P., w W. i innych miejscowościach w kraju nierzetelnych deklaracji w podatki od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, a nadto wystawiania i używania nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur VAT, dotyczących obrotu olejem rzepakowym przez: (...) E. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Dopiero z tego postanowienia wynika związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa niewykonaniem zobowiązania skarżącej, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

9.6. W tym kontekście należy zauważyć, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Nie wywołuje zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli nie jest możliwe stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można natomiast akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałaby być postrzegana jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (podobnie: wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1285/17 – wraz z powołanym tam orzecznictwem).

9.7. Mając to na uwadze, dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oznacza dzień, od którego istnieje związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, niezależnie od tego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte wcześniej, lecz w dniu wszczęcia postępowanie to nie miało związku z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a dopiero na skutek rozszerzania zakresu tego postępowania związek ten został ujawniony.

9.8. Odnosząc to uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, wbrew twierdzeniom organu i Sądu pierwszej instancji, zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było wszczęcie postępowania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Płocku, postanowieniem z dnia 15 listopada 2018 r. Nie ma bowiem żadnych przesłanek wskazujących na związek tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Takim zdarzeniem może być natomiast wszczęcie postępowania Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Płocku, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2019 r. Od tego dnia postępowanie to wiąże się bowiem z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżącą.

10.1. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

10.2. Tymczasem z akt sprawy, że zawiadomienia takiego organ nie dokonał. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, zawiadomieniem z dnia 14 stycznia 2020 r., poinformował, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług VAT za okres czerwiec-grudzień 2015 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W treści tego zawiadomienia wskazano, że w dniu 15.11.2018 r. wszczęto śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w Płocku o sygn. akt [...], zmienione w dniu 05.04.2019 r. w sprawie składania w latach 2014-2015 w P., w W. i innych miejscowościach w kraju nierzetelnych deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, a nadto wystawiania i używania nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur VAT, dotyczących obrotem olejem rzepakowym przez m.in. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych w kwocie wielkiej wartości, nie mniejszej niż 12.000.000,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk oraz z art. 273 kk. Mając to na uwadze, stwierdzono, że "w niniejszej sprawne bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 15.11.2018 r.".

10.3. Podatnik został zatem zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 15 listopada 2018 r. Jak wskazano jednak powyżej w dniu tym nie zostało wszczęte postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Podatnik nie został natomiast zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 5 kwietnia 2019 r., czyli z dniem, o którego postępowanie o przestępstwo skarbowe podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

10.4. Z uwagi na brak prawidłowego zawiadomienia podatkowego organ nie mógł osiągnąć materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

10.5. Należy bowiem przypomnieć, że NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdził, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.". NSA podkreślił zatem, że określenie co do daty dnia, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest wystarczające, ale zarazem niezbędne do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Prawidłowe wskazanie dnia, od którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu jest kluczowe dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA podkreślił, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy – jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu – z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP – co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.". Ta niepewność, na którą wskazał NSA nie może dotyczyć również dnia, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

10.6. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło 5 kwietnia 2019 r., a nie 15 listopada 2018 r., jak błędnie poinformowano w zawiadomieniu z 14 stycznia 2020 r. W rezultacie zawiadomienie wydane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest wadliwe, gdyż błędnie informuje o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. W rezultacie nie mogło wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji.

11. Stwierdzenie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją czyni na tym etapie bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w tym zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Analiza kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma bowiem znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione zostaną formalne warunki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku braku prawidłowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego bez znaczenia są okoliczności jego wszczęcia.

12.1. Końcowo wyjaśnić należy, że na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci zawiadomienia Komendy Wojewódzkiej Policji z siedzibą w Radomiu z dnia 6 marca 2018 r., nr: [...] o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa, które spowodowało wszczęcie śledztwa o sygn. akt [...] na okoliczność braku związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, które spowodowało wszczęcie śledztwa, a rzekomym niewykonaniem przez Skarżącą jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2015 r.

12.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

12.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.

12.4. Po pierwsze, wnioskowany dowód nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż nie dotyczył okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Po drugie, dowód ten nie został złożony do akt sprawy. Jego przeprowadzenie wymagałoby zatem odroczenia rozprawy, co spowodowałoby przedłużenie postępowania w sprawie.

13. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić ten wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej.

14. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). Zwrot kosztów postępowania objął wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie ustanowionego w sprawie pełnomocnika przed sądami obu instancji.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Roman Wiatrowski