Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.

1. D.B. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) w Katowicach z [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. - dalej o.p.) orzekł o sposobie zaliczenia wpłaty skarżącej z dnia 23 lutego 2018 r. kwoty [...] zł na poczet należności podatkowej dotyczącej A sp. z o.o. sp. komandytowa z tytułu:

a) podatku dochodowego od osób fizycznych – należność główna za okres 10/2013 w kwocie [...] zł,

b) podatku dochodowego od osób fizycznych – odsetki liczone od dnia 21 listopada 2013 r. do 23 lutego 2018 r. za okres 10/2013 w kwocie [...] zł,

c) podatku dochodowego od osób fizycznych – należność główna za okres 11/2013 w kwocie [...] zł,

d) podatku dochodowego od osób fizycznych – odsetki liczone od dnia 21 grudnia 2013 r. do 23 lutego 2018 r. za okres 11/2013 w kwocie [...] zł,

Organ pierwszej instancji przytaczając art. 62 § 1 o.p. oraz art. 55 § 2 o.p. uargumentował sposób zaliczenia ww. wpłaty z dnia 23 lutego 2018 r.

2.2. DIAS postanowieniem z [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki B Sp. z o. o. - komplementariusza spółki A Sp. z o. o. spółka komandytowa, będącej płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, która nie wpłacała w ustawowych terminach na rachunek organu pierwszej instancji, pobranych od wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 r.

Następnie podał, że w dniu [...] Sąd Rejonowy [...] w K. wydał wyrok, w którym zobowiązał skarżącą do uregulowania zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: październik, listopad, grudzień 2013 r., w łącznej kwocie [...] zł, w terminie 8 miesięcy od daty uprawomocnienia się wyroku.

DIAS nadmienił, że kwota [...] zł., jest sumą zaliczek za miesiące: październik w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł oraz grudzień w kwocie [...] zł.

W dalszej kolejności wyjaśnił, że w pkt 2 wyroku Sądu Rejonowego został nałożony na skarżącą warunek probacyjny w postaci obowiązku uiszczenia w całości uszczuplonych należności publicznoprawnych w łącznej kwocie [...] zł, co stanowi sumę należności głównych z tytułu zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Z kolei z punktu 1 wyroku wynika, że warunkowo umorzono postępowanie karne wobec skarżącej, ustalając okres próby na okres jednego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku.

Wyjaśnił, że istotą warunkowego umorzenia postępowania jest zapobiegawczo - wychowawcze oddziaływanie na stronę w okresie próby. Podkreślił, że orzeczony w wyroku karnym obowiązek naprawienia szkody nie może wpływać na jakąkolwiek modyfikację terminu płatności podatku wynikającego z przepisów podatkowych. Podkreślił, że termin określony przez sąd karny nie ma wpływu na obowiązek i termin uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Podniósł, że wykonując nakaz określony przez sąd karny strona jednocześnie dokonuje wpłaty na poczet zaległości podatkowych. W ocenie DIAS, organ podatkowy wydając w stanie faktycznym i prawnym postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości zobowiązany jest do stosowania przepisu art. 55 § 2 o.p., tj. proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Na potwierdzenie powyższego przytoczył wyrok WSA w Krakowie z 24 lutego 2016 r., I SA/Kr 28/16.

Przywołał art. 62 § 1 i 4, a także art. 55 § 2 o.p. Wyjaśnił, że skoro na podatniku (płatniku) ciąży obowiązek zapłaty zaległości, to tym samym ciąży na nim obowiązek zapłaty odsetek jako należności ubocznej związanej z tym zobowiązaniem podatkowym. Podkreślił, że odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej.

Podał, że po dokonaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika (płatnika) wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem art. 55 § 2 o.p. DIAS podkreślił, że musiał zaliczyć wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty odsetek za zwłokę.

Argumentował, że wydane postanowienie ma charakter deklaratoryjny.

Odnosząc się kwestii dokonanych w dniu 8 maja 2018 r. wpłat na konto NUS w wysokości [...] zł oraz [...] zł, DIAS wskazał, że postanowieniem z [...] dokonano zaliczenia wpłaty w wysokości [...] zł. na poczet zaległości za 11/2013 oraz postanowieniem z [...] dokonano zaliczenia wpłaty w wysokości [...] zł. na poczet zaległości za 12/2013.

3.1. W skardze skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i zaliczenie kwoty [...] zł na poczet należności głównej, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła:

1) obrazę art. 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 62 § 5 o.p. polegającą na zaliczeniu części dokonanej przez nią wpłaty w kwocie [...] zł, a to kwoty [...] zł na poczet odsetek od zobowiązania podatkowego za okresy 10/2013 i 11/2013 oraz na poczet należności głównej za okres 11/2013 - zamiast na poczet należności głównej za okres 10/2013, mimo treści wyroku wydanego w sprawie karnoskarbowej, którym nałożono na nią wyłącznie obowiązek uiszczenia całości należności głównej ciążącej na spółce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 w łącznej kwocie [...] zł i mimo wskazania przez nią w tytule przelewu, iż ww. kwota powinna być zaliczona zgodnie z ww. wyrokiem, a zatem powinna być zaliczona na poczet należności głównej w zakresie ww. podatku;

2) obrazę art. 62 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 62 § 5 o.p. polegającą na zaliczeniu części dokonanej przez nią wpłaty, na poczet należności późniejszych (należności za 11/2013) mimo istnienia należności wcześniejszych (należności za 10/2013).

W uzasadnieniu skarżąca powołała się na wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...]. Podkreśliła, że w żadnym miejscu powołanego wyroku nie zostało wskazane, że jest zobowiązana do zapłaty odsetek od ww. należności, a w związku z powyższym ciąży na niej – na mocy ww. wyroku – jedynie obowiązek uiszczenia należności głównej.

Argumentowała, że wbrew jej dyspozycji, wbrew wyrokowi oraz wbrew art. 62 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 62 § 5 o.p. organ błędnie zaliczył wpłacone przez nią środki. Podniosła, że organ nie może modyfikować rozstrzygnięć wskazanego prawomocnego wyroku sądowego, a zaskarżonym postanowieniem w istocie to czyni.

W dalszej kolejności podkreśliła, że organ nie mógł dokonać zaliczenia części wpłaty na poczet należności głównej i odsetek za okres 11/2013 również z tego powodu, że istniały jeszcze niezaspokojone w całości należności wcześniejsze.

Podniosła dodatkowo, iż organ jej wpłatę w kwocie [...] zł z dnia [...] zaliczył częściowo na zaległości za okresy 10/2013 i 11/2013, natomiast wpłatę w kwocie [...] zł z dnia 7 marca 2018 r. organ także zaliczył na poczet zaległości za okresy 10/2013 i 11/2013. W ocenie skarżącej powyższe oznacza, iż najpierw wydano postanowienie dotyczące późniejszej wpłaty [...] zł z marca, a dopiero potem postanowienie kwestionowane w tej sprawie, dotyczące wcześniejszej wpłaty [...] zł.

Końcowo wskazała, że w dniu 8 maja 2018 r. dokonała dwóch ostatnich wpłat należności, tj. kwoty [...] zł oraz [...] zł. Podkreśliła, że jej obowiązek nie może przekraczać kwoty [...] zł.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) podlega oddaleniu.

5. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę (z zastrzeżeniem § 2 – który w tej sprawie nie ma znaczenia), zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§ 4).

Przepisy § 1-4a stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie (§ 5).

Poza tym, zgodnie z art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Z powołanych przepisów wynika, że jeżeli podmiot dokonuje wpłaty z tytułu zaległości podatkowych, które ma obowiązek uregulować, stosuje się reguły zaliczania określone w art. 62 o.p. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty.

Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 o.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty.

W tym miejscu należy zaakcentować dwie kwestie.

Po pierwsze, zgodnie z art. 62 § 5 o.p. wyżej wskazane zasady zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowej dotyczą nie tylko podatnika, ale również innych wymienionych tam podmiotów, w tym "osób trzecich". Zdaniem Sądu przez "osobę trzecią" w rozumieniu art. 62 § 5 o.p. należy rozumieć także osobę wobec której sąd karny orzekł obowiązek uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej na podstawie art. 41 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1958, ze zm. – dalej: k.k.s.). W innym przypadku nie byłoby podstawy prawnej do przyporządkowania przez organ podatkowy dokonanej wpłaty zgodnie z innymi regulacjami Ordynacji podatkowej (art. 62 i 55), które mają charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens).

Po drugie, postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu i wysokości zaległości podatkowej, odsetek, czy wysokości pozostałej do uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej - lecz tylko informuje o sposobie zaliczenia wpłaty.

Wobec powyższego, jako bezpodstawne należy ocenić obawy skarżącej, że na skutek częściowego zaliczenia jej wpłaty na poczet odsetek, będzie zmuszona do uiszczenia na rzecz organu podatkowego – z tytułu obowiązku probacyjnego wynikającego z wyroku sądu karnego - kwoty przewyższającej kwotę wskazaną w wyroku tego sądu z dnia [...], to jest więcej niż [...] zł. Należy dopowiedzieć, a nawet zaakcentować, że wyrok Sądu Rejonowego z [...] ustala na podstawie art. 41 § 2 k.k.s. obowiązek skarżącej do uiszczenia należności publicznoprawnej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wyłącznie do kwoty [...] zł. Na podstawie tego wyroku organ podatkowy nie może żądać od skarżącej większej sumy. Aby taką dodatkową odpowiedzialność skarżącej wykreować organ podatkowy jest zmuszony uzyskać inny tytuł, na przykład w trybie przepisów Działu III, Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej (art. 107-119).

Wreszcie należy zauważyć, że sposób zarachowania przez organ podatkowy dokonanej przez skarżącą wpłaty nie powinien wpływać na ocenę wykonania przez nią obowiązku probacyjnego; innymi słowy jeśli skarżąca wpłaciła kwotę [...] zł we wskazanym w wyroku sądu karnego terminie, to częściowe zarachowanie tej wpłaty na poczet odsetek nie może w tym aspekcie szkodzić skarżącej.

6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu dotyczącego zarachowania dokonanej wpłaty w dniu 23 lutego 2018 r. na kwotę [...] zł oraz w dniu 7 marca 2018 r. na kwotę [...] zł – na poczet zaległości i odsetek za 10/2013 oraz 11/2013, należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji w piśmie z dnia 8 czerwca 2018 r. wyjaśnił ten problem. Podał, że pierwotnie wpłata [...] zł została zaliczona zgodnie z opisem na najstarsze zaległości spółki za 2013 r., w tym również za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, że zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego skarżąca została zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad, grudzień 2013 r., dokonano ponownego rozliczenia wpłaty z 23 lutego 2018 r. w wysokości [...] zł i w związku z tym wydano postanowienie z [...]. To postanowienie zostało wydane później niż postanowienie z [...] dokonujące zaliczenia wpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaległości za 10/2013 – należność główna [...] zł i odsetki [...] zł oraz na poczet zaległości za 11/2013 r. – należność główna [...] zł i odsetki [...] zł. Zatem postanowienie z [...] dotyczące zarachowania wpłaty [...] zł uwzględniało istnienie w obrocie prawnym postanowienia z [...] dotyczącego kwoty [...] zł.

W tym miejscu znów należy podkreślić, że wydawane przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu wpłat skarżącej mają charakter formalny i nie mogą kreować obowiązku skarżącej do uiszczania kwoty większej niż wynikająca - w tym przypadku – z orzeczenia sądu karnego bazującego na art. 41 § 2 k.k.s. Zaliczenie części wpłaty na odsetki nie może też wpływać na ocenę wykonania przez skarżącą obowiązku probacyjnego.

8. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił.