Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Wójta Gminy D. z dnia 22 stycznia 2025 r., nr FIN.3040.2.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy D., II. zasądza od Wójta Gminy D. na rzecz Gminy D. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Gmina D. (dalej strona, skarżąca, Gmina) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 stycznia 2025 r. organu interpretacyjnego Wójta Gminy D. (dalej: organ, Wójt) w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 23 grudnia 2024 r. strona wystąpiła do Wójta o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia czy budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. We wniosku strona przedstawiła następujący opis stanu faktycznego: Gmina jest właścicielem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wchodzą m.in. sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane przez Urząd Gminy D.. W badanych latach 2019-2024, infrastruktura jest przez Gminę zwolniona z opodatkowania nieruchomości na podstawie uchwały nr[...] Rady Gminy D. z dnia [...] w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Gmina wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Na podstawie decyzji z dnia 20 sierpnia 2021 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we W. w latach 2023-2025 na terenie Gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: Taryfa 2021-2024). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te, powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Gminy.

Zgodnie z tabelą "C Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego" zawartą w uzasadnieniu, przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2021- 2024 została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2019-2021 (dalej: Taryfy 2019-2021) wynika również, że nic założono marży zysku w tym okresie. We wniosku wskazano, że intencją Gminy w okresie obowiązywania Taryfy 2021-2024 oraz poprzedzających ją Taryf 2019-2021 nie było i nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2019 służyły/służą bowiem wyłącznie do po związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. W odniesieniu do powyższego opisu stanu faktycznego, strona zadała następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 70, w skrócie: "u.p.o.l.)? W opinii strony, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W opinii strony, prowadzona przez Gminę działalność polegająca na gospodarce wodnościekowej nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Celem gospodarki komunalnej Gminy nie jest zarobek, ale realizacja zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Gmina podkreśliła, że realizuje zadanie własne w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z ww. ustawą, Gmina jest zobowiązana do opracowania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, która to taryfa następnie musi być zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej. Przychody z opłat wynikających z taryf za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Gminy w tym zakresie Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Strona podkreśliła, że działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków nie może być prowadzona z zamiarem generowania zysku. Wody Polskie odmawiają bowiem akceptacji taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, która uwzględniałaby jakikolwiek zysk z tejże działalności. Gmina podniosła, że zgodnie z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu Taryfy 2021-2024. przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania tej taryfy została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji kosztów zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących Taryf 2019-2021 wynika również, że me założono marzy zysku w tymże okresie. W konsekwencji powołując się również na orzecznictwo sądów administracyjnych strona uznała, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarcza i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W zaskarżonej interpretacji z dnia 22 stycznia 2025 r. Wójt uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ powołał przy tym art. 1a ust.1 pkt 3 i pkt 4 , art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024, poz. 236), art 7 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz U. z 2024, poz. 1465), art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 757). Organ zgodził się ze stanowiskiem strony, że przedstawione przez nią okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Gminę, to jednakże nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych. W ocenie organu, potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Gminę przesądza o tym, że prowadzona przez nią działalność ma charakter zarobkowy. Zdaniem organu interpretacyjnego, opisana przez stronę działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, wszystkie budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ uznał również, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r (sygn. SK 39/19), a w związku z tym, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3. art. 1a ust. 1 pkt 3. art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 poz. 162. z dnia 2021.01.26. dalej: "UPP") poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony, organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 3 UPP. zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W opinii Gminy, działalność gospodarcza musi być prowadzona z zamiarem wypracowania zysku. W przedmiotowej zaś sprawie, taka okoliczność nie występuje. Strona podkreśliła, że Gmina realizuje zadania własne w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków, a działalność taka nie jest i nie może być działalnością nastawioną na zysk, co wynika z przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o samorządzie gminnym. O braku zarobkowego charakteru przedmiotowej działalności świadczy również fakt, że intencją polityki zatwierdzania taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków prowadzoną przez Wody Polskie jest minimalizacja kosztów, co prowadzi do sytuacji, w której akceptowane są taryfy, w których założone koszty są znacznie niższe od tych realnie ponoszonych przez Gminę, skutkiem czego co roku Gmina ponosi znaczne straty. Ponadto, działalność ta jest prowadzona w oparciu o Taryfę, w której nie przewiduje się zysku po stronie Gminy. Zdaniem strony, fakt iż Taryfa 2021 - 2024 oraz poprzedzające ją taryfy od 2019 roku zakładają zerową marżę zysku w okresie ich obowiązywania świadczy o tym, że działalność wykonywana przez Gminę w imieniu i na rzecz Gminy nie jest i nie była od roku 2018 prowadzona w celu zarobkowy a ma na celu wyłącznie pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków na terenie Gminy. W ocenie Gminy, zarobkowy charakter w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.) - dalej: u.p.p.) ma jedynie taka działalność, która jest prowadzona z subiektywnym zamiarem osiągania zysku, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie dochodowa. Skoro Gmina nie ma intencji osiągania zysków w ramach prowadzonej wykorzystaniem Infrastruktury, to nie można uznać że ma ona charakter zarobkowy, a co za tym idzie, że stanowi ona działalność gospodarczą w myśl art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 i.p.p.. W konsekwencji, budowle wchodzące w skład Infrastruktury nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Uwzględniając powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej powoływanej w skrócie "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

W przedstawionych przez Spółkę okolicznościach faktycznych i wskazanych wyżej granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie czy w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych?

W opinii wnioskodawcy, budowle w chodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu interpretacyjnego wszystkie budowle należące do Gminy, wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazuje się, że działalność z wykorzystaniem Infrastruktury spełnia przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wskazane kwestii spornej w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12).

Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku.

Rozważając kwestię drogi sądowej w tej konkretnej sprawie w ocenie Sądu należy zauważyć, że Gmina była podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., natomiast o właściwości rzeczowej Wójta Gminy do wydania indywidualnej interpretacji przesądził art. 14j §1 tej ustawy. W świetle art. art. 165 ust. 1 Konstytucji RP nieuzasadnione jest utożsamianie Gminy jako zainteresowanej osoby prawnej oraz Wójta, jako organu interpretacyjnego. Wskazać należy, że na mocy art. 11a ustawy z 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym organami gminy są: rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent miasta), a wójt jako organ wykonawczy gminy kieruje jej bieżącymi sprawami oraz reprezentuje ją na zewnątrz (art. 31 powołanej ustawy). Stąd w rozpoznawanej sprawie ujawnia się dualizm w funkcjach prawnych Wójta, który jako organ reprezentujący Gminę wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a jako organ interpretacyjny, wydał zaskarżoną interpretację. Jednakże w pierwszym przypadku Wójt czerpie z osobowości prawnej Gminy i działa w jej imieniu, natomiast w drugim realizuje swoją autonomiczną kompetencję, nadaną mu w art. 14j §1 O.p. Sytuacja owego dualizmu jest konsekwencją rozwiązań legislacyjnych przyjętych intencjonalnie przez ustawodawcę, stąd zasadne, zwłaszcza w świetle art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, jest stanowisko, że nie można utracić przymiotu strony tylko z tego powodu, że organ danego podmiotu praw i obowiązków przyznanych przepisami prawa materialnego był w danym postępowaniu organem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty na mocy odrębnych przepisów kompetencyjnych (podobnie także: SN w wyroku z 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III RN 104/00, OSNP 2002/1/4 - rozstrzygniecie zapadłe na gruncie ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74 poz. 368, ze zm.).

Z tego względu, jak stwierdził NSA w postanowieniu z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 542/14, w świetle art. 50 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b §1, art. 14j §1 i art. 14c §3 O.p. gmina, której organ wykonawczy, tj. wójt, burmistrz lub prezydent miasta, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na wniosek tejże gminy, jest legitymowana do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jeżeli ma w tym interes prawny, który należy rozumieć, jako uprawnienie do kontroli sądowej aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., o ile gmina była podmiotem zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, o którym mowa w art. 14b §1 O.p., czyli dążyła w drodze uzyskania interpretacji podatkowej do wyjaśnienia swoich obowiązków podatkowych (orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie niniejszej warunki powyższe zostały spełnione.

Przechodząc do kwestii merytorycznych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974).

Z przepisu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców wynika, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Sąd rozpoznający sprawę pragnie zauważyć, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany wielokrotnie w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: z 5 luty 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15 - prawomocny, z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21 - prawomocny; z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22 - prawomocny; z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22 - prawomocny; z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22; z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 142/22 - prawomocny; z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22 - prawomocny; z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22; z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 399/22 - prawomocny).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej indywidulanej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości (nieokazjonalna), oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności.

Zarobkowy charakter działalności należy do podstawowych i kluczowych cech charakteryzujących działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Pierwszy z nich jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, czy też wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami (por. przywołany już wcześniej wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem, że o zarobkowości działalności decyduje przede wszystkim cel jej wykonywania. Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności, bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą.

W przywołanych wcześniej orzeczeniach odnoszących się do analizowanego problemu sądy administracyjne trafnie również wskazały, że w doktrynie rozróżnia się pojęcie "zysku" od "zarobku". Zauważyły przy tym, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Rozróżnienie to ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("pomiędzy przedsiębiorcami"), mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

W przedstawionym przez stronę skarżącą we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym (w ramach którego, z uwagi na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej winien poruszać się organ interpretacyjny), w wymiarze subiektywnym skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków. Celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy (zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków). Można w związku z tym przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym, działalność prowadzona przez wnioskodawcę nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga fakt, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Gminy w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby pokrywały one jedynie niezbędne koszty prowadzenia tej działalności, a nie prowadziły do wystąpienia zysku z prowadzonej działalności.

Zwrócić należy uwagę, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy strona skarżąca podkreśliła, że działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków nie może być prowadzona z zamiarem generowania zysku. Wody Polskie odmawiają bowiem akceptacji taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, która uwzględniałaby jakikolwiek zysk z tejże działalności. Gmina wprost podniosła we wniosku o udzielenie interpretacji, że zgodnie z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu Taryfy 2021-2024 przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania tej taryfy została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji kosztów zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących Taryf 2019-2021 wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie.

Twierdzić zatem należy, że sama "potencjalna możliwość", jak chciałby tego organ interpretacyjny osiągnięcia dochodów przez Gminę nie wskazuje na zarobkowy charakter jej działalności. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że cała działalność strony skarżącej opisana we wniosku o interpretację, nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Przychody skarżącej za świadczone usługi mają wyłącznie na celu pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne budowle wchodzące w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością skarżącej, służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków - są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zostało zaprezentowane również w doktrynie (por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14-19). W publikacji tej podniesiono m.in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zauważyć, że gmina, jak i jej jednostki organizacyjne (np. zakład budżetowy) są podmiotami, które w określonych sytuacjach mogą prowadzić działalność gospodarczą. Nie oznacza to jednak, że każda prowadzona przez gminę i jej jednostki organizacyjne działalność spełnia przesłanki z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Pogląd zaś, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to związane z wyrokiem Trybunału z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił też uwagę na to, że: "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.".

Jeszcze dobitniej wyraził to TK (w przywołanym już wcześniej) wyroku z 24 lutego 2021 r., stwierdzając, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP ww. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Mimo, że powyższe rozstrzygnięcie TK z 24 lutego 2021 r. zapadło na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że ma on uniwersalne znaczenie. Wskazano, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 15 września 2022 r.: sygn. akt III FSK 1024/21 i sygn. akt III FSK 1022/21). Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Jeśli zaś chodzi o problematykę doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to NSA w wyroku z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1023/21 zauważył, że: "W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz (...). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.".

W kontekście powyższych wyroków Trybunału, jak i prezentowanego na ich podstawie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jeżeli ze stanu faktycznego nie wynika, że choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością (co w tej sprawie miejsca nie miało).

Mając na względzie całokształt przedstawionej argumentacji, uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. W ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodociągowej służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak w sentencji

Rozpatrując ponownie wniosek organ podatkowy będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 r., poz. 1935 – t.j.). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200,00 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 480,00 zł.