Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 88/18 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 16 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.334.2017.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.334.2017.1.MBD, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (poprzednio: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) na rzecz I. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gliwicach oddalił skargę I.S.A. z siedzibą w K. (dalej bank) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku bank wskazał, iż podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zamierza utworzyć bank hipoteczny w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych

i bankach hipotecznych (Dz.U. 2016 r., poz. 1771). W skład aktywów banku wchodzą między innymi wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych udzielonych klientom. Na portfel kredytowy składają się przede wszystkim: należności główne odpowiadające kwotom nominalnym udzielonych i niespłaconych kredytów oraz należności z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów. Bank zamierza także dokonać odpłatnego zbycia, w trybie art. 509 k.c., na rzecz banku hipotecznego części lub całości wyżej wskazanych wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych, w tym należności z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów. W konsekwencji, przedmiotem odpłatnego zbycia przez bank będą także wierzytelności z tytułu należności naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów, które będą naliczone na moment zbycia, lecz co do których nie upłynie jednak w tym dniu termin płatności od klienta banku, tj. płatności raty kapitałowo-odsetkowej z tytułu danego kredytu hipotecznego wchodzącego w skład zbywanego wierzytelności z tytułu ww. wierzytelności z kredytów hipotecznych.

Bank we wniosku wskazał nadto, że dokonywać będzie odpłatnego zbycia części lub całości powyższych wierzytelności z kredytów hipotecznych na rzecz banku hipotecznego w ramach wielu analogicznych transakcji, w zależności od potrzeb

i rozwoju działalności hipotecznej skoncentrowanej w banku hipotecznym.

W związku z powyższym zdarzeniem bank zapytał, czy będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę należności z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów przeniesionych do banku hipotecznego

w ramach odpłatnego zbycia przedmiotowych wierzytelności z kredytów hipotecznych?

Zdaniem banku odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, bowiem wydatek podatnika musi przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z określonego źródła

i musi być poniesiony. Zatem kwota naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów stanowić będzie koszt uzyskania przychodu banku w momencie odpłatnego zbycia wskazanych wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych na rzecz banku hipotecznego. Bank podkreślił, że dokona zbycia powyższych wierzytelności odpłatnie, a tym samym uzyskana z tego tytułu kwota, w tym przypadająca na naliczone, lecz niewymagalne odsetki od kredytów naliczone na dzień zbycia, będzie stanowić przychód banku, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, zwana dalej: u.p.d.o.p.).

3. Powyższe stanowisko banku uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Wskazał on, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności z tytułu ww. kredytów, albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku

w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu nieprawidłowość argumentacji banku wynika przede wszystkim

z tego, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności - w części dotyczącej naliczonych odsetek - nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku banku, ani też z poniesieniem przez niego określonych kosztów. W momencie powstania wierzytelności odsetkowych bank nie poniesie żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu sprzedaży nie wystąpi faktyczna zapłata tych zobowiązań ze strony dłużnika banku.

4. W skardze na powyższą interpretację bank zarzucił:

- naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "koszty poniesione", o którym mowa w tym przepisie, odnosi się wyłącznie do wydatków faktycznie poniesionych, zaś nie obejmuje zmniejszenia wartości aktywów o kwoty równe należnościom z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów w związku ze zbyciem portfela wierzytelności kredytowych;

- niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do kwot równych należnościom z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów, a tym samym brak możliwości zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia.

W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2018 r. bank podniósł, że "poniesienie kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to nie tylko rozchód pieniędzy. Wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest uzasadnione twierdzenie, iż "kosztem poniesionym" jest wyłącznie zmniejszenie aktywów jedynie wówczas, gdy powstanie tego aktywa związane było z wydatkiem rozumianym jako rozchód pieniężny bądź też, by aktywo to wcześniej podlegało opodatkowaniu lub było zwolnione

z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podzielając stanowisko organu interpretacyjnego. Sąd pierwszej instancji zacytował fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., II FSK 1679/15. Podkreślił, że ocena, czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów powinna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zawarty tam zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a nadto które do dnia sprzedaży wierzytelności (przed ściągnięciem odsetek) nie mogły stanowić takiego przychodu. Zdaniem sądu pierwszej instancji aprobata dla stanowiska banku oznaczać mogłaby otwarcie pola dla swoistych optymalizacji podatkowych. Skoro bowiem wartość naliczonych

i ściągniętych odsetek stanowiłaby w całości dla podatnika przychód do opodatkowania, to o wiele korzystniejsze podatkowo mogłoby okazać się wcześniejsze zbycie wierzytelności z tego tytułu. Transakcja taka (w myśl stanowiska banku) z jednej strony generowałaby koszty uzyskania przychodu dla zbywcy wierzytelności odsetkowej (w wysokości pokrytej ceną sprzedaży), z drugiej strony dla nabywcy wartość ta stanowiłaby także koszty uzyskania przychodu.

Sąd podsumował, że po pierwsze nie wystąpił element poniesienia wydatku przez bank, który formułując pytanie odwołuje się do "wartości", a nie do realnie poniesionego wydatku na poczet naliczonych, acz nie otrzymanych odsetek, które będą wraz z kredytem, także niespłaconym, stanowić portfel zbywanych wierzytelności, za które bank otrzyma zapłatę w związku z zawarciem umowy cesji;

- po drugie - po stronie banku nie wystąpiło faktyczne uszczuplenie majątkowe, bo należności z tytułu odsetek naliczonych, acz nieotrzymanych były tylko hipotetyczne, skoro kredytodawca nie spłacił kredytu i bank zdecydował się wyzbyć należności kredytowej w celu szybszego upłynnienia środków finansowych zaangażowanych

w ten kredyt. Należności z tytułu nieotrzymanych, choć naliczonych odsetek należało uznać za oczekiwane przez bank i w tym zakresie możliwe było ich określenie hipotetycznej wartości przy sprzedaży wierzytelności, co nie oznacza, że bank poniósł jakiekolwiek wydatki związane z tymi hipotetycznymi należnościami i już

z tego względu niemożliwe było rozpatrywanie ww. wartości w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

6. Powyższy wyrok bank zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 także w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym ustaleniu przesłanek, od zaistnienia których uzależnione jest prawo do rozpoznania kwoty zbywanej odpłatnie wierzytelności za koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie, że bankowi w okolicznościach zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będzie przysługiwać prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu kwoty zbywanej wierzytelności odsetkowej.

Konsekwencją powyższego naruszenia prawa (niedostrzeżenia naruszenia prawa przez organ interpretacyjny) było bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Z uwagi na powyższe bank wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

- zasądzenie na rzecz banku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie , wnosząc o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw,

- zasądzenie od banku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

procesowego według norm przepisanych.

Mając na względzie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020

r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżona interpretacja indywidualna podlegają uchyleniu.

7. Niewątpliwie istotą sporu jest to, czy bankowi w przedstawionych we wniosku

okolicznościach zdarzenia przyszłego (w przypadku zbycia wierzytelności odsetkowych) przysługiwać będzie prawo do uznania wartości zbywanej wierzytelności za "koszt uzyskania przychodu".

Podzielić przy tym należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że przesłanki, od zaistnienia których prawo to jest uzależnione, wysnuć należy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można zaś zaakceptować stanowiska tego sądu co do tego, jakie przesłanki prawa do potrącenia kosztu uzyskania przychodów wynikają z powyższego przepisu. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., które kształtują zasadnicze elementy konstrukcji podatku dochodowego. Mianowicie art. 7 ust. 1 stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest

dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami jego uzyskania. Art. 12

ust. 1 tej ustawy definiuje "przychód". Z kolei art. 15 ust. 1 definiuje "koszt uzyskania

przychodu". Powyższe przepisy mają charakter regulacji ogólnej, tj. konstruują zasadę, która jest modyfikowana w innych przepisach tej ustawy. Odstępstwo od zasad wynikających z powyższych przepisów wymaga zatem wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy w innych przepisach tej ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że definiuje on pojęcie "kosztów uzyskania

przychodów" poprzez wskazanie celu, w jakim koszty te są ponoszone. Przepis ten nie precyzuje natomiast pojęcia "koszt’ oraz zwrotu "poniesienie kosztu".

W orzecznictwie sądów administracyjnych, także tym prezentującym stanowisko przyjęte przez sąd pierwszej instancji, ugruntowane jest stanowisko, że "poniesieniem kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być nie tylko wydatek, rozumiany jako rozchód pieniężny, ale również zrealizowany odpis lub inne zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (por. np. wyrok NSA

z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej: CBOSA). W orzeczeniu tym podkreśla się, że ustawodawca nie zastrzegł, by poniesienie kosztu musiało się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika (z poniesieniem wydatku).

Na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego, przedmiotem umowy sprzedaży jest odpłatne przeniesienie na nabywcę praw majątkowych (wierzytelności odsetkowych), przysługujących bankowi, co w oczywisty sposób oznacza, że przedmiot sprzedaży wychodzi z majątku banku pomniejszając go. W wyniku dokonania transakcji majątek podatnika ulega zatem zmniejszeniu. Niewątpliwie zatem następuje "zmniejszenie aktywów", które w świetle powyższego wyroku rozumiane jest jako "poniesienie kosztu".

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definiując "koszt uzyskania przychodów" nie wskazuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem "kosztu" i "poniesienia kosztu". Przedmiotem regulacji w tym przepisie jest wyłącznie wskazanie kryterium celu poniesienia kosztu (osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów), który przesądza o tym, czy dany "poniesiony koszt’ będzie stanowił "koszt uzyskania przychodu" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jeżeli zatem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "koszt’ i "poniesienie kosztu", brak jest podstaw na gruncie językowych dyrektyw wykładni, by z przepisu tego wywodzić jakiekolwiek inne - niż kryterium celowości - warunki (ograniczenia) dotyczące uznania danego kosztu za "koszt poniesiony". W szczególności w treści tego przepisu nie znajduje uzasadnienia stanowisko sądu pierwszej instancji, by "kosztem poniesionym" było zmniejszenie aktywów jedynie wówczas, gdy powstanie tego aktywa (wierzytelności) związane było z wydatkiem rozumianym jako rozchód pieniężny bądź też, by aktywo to wcześniej podlegało opodatkowaniu lub było zwolnione od podatku. Takie stanowisko sądu pierwszej instancji uzasadnia zarzut dokonania błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne wyinterpretowanie z treści tego przepisu niewynikających z niego przesłanek, ograniczających możliwość uznania zmniejszenia aktywów w postaci wierzytelności odsetkowej jako "koszt poniesiony".

Niezależnie od powyższego, przyjąć należy, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyraźnie podważa stanowisko sądu pierwszej instancji, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem uznania zbywanej wierzytelności odsetkowej jako koszt uzyskania przychodu jest uprzednie poniesienie wydatku na jej nabycie lub jej rozpoznanie jako przychód należny.

Z brzmienia tego przepisu wynikają poniższe konsekwencje:

- art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wprowadza ograniczenie kosztów podatkowych, które odnosi co do zasady tylko do takich wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane jako przychód należny (np. do wierzytelności odsetkowych wynikających z udzielonego kredytu/pożyczki).

Wierzytelności zarachowane jako przychód należny wyraźnie zostały z zakresu tego przepisu wyłączone przez ustawodawcę (nie stosuje się do nich ograniczenia dot. kosztów uzyskania przychodów);

- skoro wyłączenie kosztów podatkowych dotyczy "straty", to odnosi się ono wyłącznie do nadwyżki "poniesionych kosztów" ponad wartość przychodu, a nie dotyczy ono wartości "poniesionych kosztów" do wysokości przychodu z tytułu zbycia wierzytelności uprzednio niezarachowanej jako przychód należny (w odniesieniu do tej części "poniesionych kosztów" ustawodawca nie modyfikuje zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.);

- gdyby rzeczywiście z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. miało wynikać, że wartość zbywanej wierzytelności niezarachowanej uprzednio jako przychód należny, nie stanowi kosztu podatkowego już na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to w omawianym przepisie - działając racjonalnie - ustawodawca nie stanowiłby, że takim kosztem nie są tylko same straty z tytułu zbycia takiej wierzytelności. Skoro jednak ustawodawca stanowi, że kosztem podatkowym nie jest tylko strata z tytułu zbycia wierzytelności niezarachowanej jako przychód należny, to co do zasady wartość zbywanej wierzytelności w pozostałym zakresie według ustawodawcy jest kosztem podatkowym.

W konsekwencji przyjąć należy, że powyższa regulacja na gruncie wykładni językowej w sposób wyraźny potwierdza prawidłowość stanowiska banku, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odpłatne zbycie wierzytelności, która uprzednio nie była zarachowana jako przychód należny, uprawnia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w granicach wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (do wysokości uzyskanego przychodu ze zbycia) i podważa stanowisko sądu pierwszej instancji co do zawężenia pojęcia "poniesienia kosztów" jedynie do takiego zmniejszenia aktywów, które uprzednio zostały odpłatnie nabyte lub których powstanie wiązało się z rozpoznaniem przychodu podatkowego.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentacji banku, dotyczącej konsekwencji wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dla wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przytoczył fragment stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2017 r., II FSK 1679/15 dostępne

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej: "CBOSA"), w którym stwierdza się m.in., że: "Wniosku, iż część wierzytelności odsetkowej (tj. ta, która została pokryta ceną sprzedaży całej wierzytelności) powinna być rozpoznawana jako koszt podatkowy, żadną miarą nie można wyprowadzić stosując przy interpretacji 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. reguły rozumowania a contrario. Inne są funkcje tego przepisu. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych (...) W piśmiennictwie zauważa się, że komentowany przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co tego kosztu nie stanowi (...). "

W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko odnosi się tylko do części powołanego art. 16. ust. 1 pkt. 39 omawianej ustawy, w rzeczywistości drugorzędnej, mającej zastosowanie do kosztów z tytułu wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny. Stanowisko sądu natomiast nie odnosi się do istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii zastosowania art. 16. ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do zbycia wierzytelności niezarachowanych jako przychód należny, co jest przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dlatego w tym drugim zakresie, odnoszącym się do zastosowania tego przepisu do zbycia wierzytelności niezarachowanych jako przychód należny, powyższego stanowiska nie można podzielić, w szczególności z następujących względów:

- trafnie zauważył NSA w ostatnim zdaniu powołanego cytatu, że komentowany przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co tego kosztu nie stanowi (...) oraz że funkcją omawianego przepisu jest wprowadzenie ograniczenia co do możliwości rozpoznania kosztów podatkowych, a nie przyznanie uprawnienia do zaliczenia do kosztów. Logicznym wnioskiem jest zatem twierdzenie, że takie uprawnienie, w odniesieniu do wierzytelności wchodzących w zakres zastosowania tego przepisu (do których ograniczenie się odnosi), musi przysługiwać z mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zgodzić się, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. modyfikuje zasadę, która wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

Skoro funkcją tego przepisu jest wprowadzenie ograniczenia uprawnień podatnika, a nie przyznanie uprawnienia, sprzeczne z tym jest twierdzenie, że ustawodawca

w przepisie tym "zapewnił podatnikowi uprawnienie"' do rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Powyższe stwierdzenie oznacza w istocie dokonanie błędnej wykładni tego przepisu - z jednej strony – poprzez zawężenie zakresu zastosowania tego przepisu jedynie do takich wierzytelności, które uprzednio zarachowano do przychodów podatkowych (tj. przyjęcie, że przepis odnosi się wyłącznie do takich wierzytelności) - oraz - z drugiej strony - poprzez wywodzenie z tego przepisu uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jedynie w odniesieniu do tych zbywanych wierzytelności, które uprzednio były rozpoznane jako przychód podatkowy, czyli uprawnienia o mocno ograniczonym zakresie w stosunku do znaczenia tego przepisu na gruncie reguł wykładni językowej i - przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - wykładni systemowej;

- po drugie, na gruncie wykładni językowej, treść przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że zakres zastosowania tego przepisu obejmuje także te wierzytelności, które uprzednio nie zostały rozpoznane jako przychód należny (wierzytelności uprzednio rozpoznane jako przychód podatkowy zostały z tego ograniczenia wyłączone). Przepis ten bowiem, na gruncie reguł językowych wyraźnie zakazuje zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu zbycia takich właśnie wierzytelności (a nie wierzytelności zarachowanych jako przychód należny). W tym stanie rzeczy, omawiany punkt 39 art. 16 ust. 1 tej ustawy odnosi się także (a może przede wszystkim) do zbycia wierzytelności nie stanowiących przychodów należnych. Wniosek powyższy, dotyczący stosowania powyższego przepisu do zbycia wierzytelności niezarachowanych uprzednio do przychodów podatkowych znajduje uzasadnienie w orzecznictwie. Przykładowo:

- w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r., I SA/Wr 279/10 stwierdzono, że: "Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego, albowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. " (wyrok prawomocny - skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., sygn. II FSK 2069/10),

- w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r., I FSK 271/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził: ,,W przypadku sprzedaży tych wierzytelności, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności. Kosztem tym nie będzie natomiast strata powstała w razie zbycia tych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, ze względu na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.:.

Z uwagi zatem na funkcję powyższego przepisu (ograniczenie uprawnienia wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), niedopuszczalnym jest przyjmowanie założenia, że w odniesieniu do zbywanych wierzytelności, które nie były uprzednio zarachowane jako przychód, uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów nie przysługuje już na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taki wniosek prowadziłby do konieczności kwestionowania racjonalności ustawodawcy, wprowadzającego w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nieistniejącego uprawnienia;

- po trzecie, skoro ograniczenie wskazane w omawianym przepisie odnosi się tylko do "straty", to tym samym odnosi się jedynie do części "poniesionych kosztów", które przewyższają osiągnięty przychód. A contrario, ograniczenie nie dotyczy pozostałej części poniesionych kosztów, tj. do wysokości osiągniętego przychodu. Jeżeli zatem w zakresie zastosowania tego przepisu mieszczą się wierzytelności, które przed zbyciem nie były rozpoznane jako przychód podatkowy, to wprowadzenie w tym przepisie ograniczenia co do możliwości rozpoznania jako koszt podatkowy jedynie tej ich części, która przewyższa przychód ze zbycia wierzytelności, potwierdza wniosek, że ustawodawca nie mógł zakładać, by w odniesieniu do zbywanych wierzytelności nierozpoznanych uprzednio jako przychód podatkowy, ich wartość nie mogła w ogóle stanowić kosztów uzyskania przychodów (również w tej części poniesionych kosztów, do których ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. się nie odnosi).

Reasumując, sąd pierwszej instancji swoje stanowisko odnośnie do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparł również na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tj. nieuwzględniającej konsekwencji wprowadzonego w tym drugim przepisie ograniczenia.

Chybionym zabiegiem interpretacyjnym sądu pierwszej instancji było odnoszenie zmniejszenia aktywów do momentu powstania/wygenerowania wierzytelności. Przedmiotem oceny prawnej w postępowaniu interpretacyjnym było zbycie wierzytelności, a nie jej nabycie. Istotne znaczenie miało w sprawie ustalenie, czy w związku ze zbyciem wierzytelności (a nie na wcześniejszym etapie), następować będzie zmniejszenie aktywów zbywcy wierzytelności, w celu uzyskania przychodów. Zauważyć należy zatem, że niezależnie od tego, czy w związku z "wygenerowaniem" wierzytelności w majątku banku, ponosił on określony wydatek na jej nabycie lub koszt podatkowy w związku z rozpoznaniem przychodu, w związku z odrębnym zdarzeniem, jakim jest zbycie wierzytelności następuje zmniejszenie wartości jego aktywów w zamian za uzyskiwany przychód, co oznacza spełnienie przesłanki "poniesienia kosztu", o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Chybionym argumentem sądu pierwszej instancji było również odwołanie się do "istoty podatków

dochodowych", która miałaby uzasadnić ograniczenie zakresu znaczeniowego pojęcia "koszt poniesiony". Było to w istocie odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do dyrektywy wykładni funkcjonalnej. Tymczasem dyrektywa ta nie może uzasadniać dokonywania wykładni na niekorzyść podatnika, szczególnie gdy na gruncie dyrektyw wykładni językowej zwrotu "poniesienie kosztu" brak jest podstaw do różnicowania aktywów na takie, które były uprzednio opodatkowane lub zwolnione i na inne (lege non distinguente nec nostrum est distinguere).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również w skardze do sądu pierwszej instancji bank powołał się na orzeczenia sądów prezentujące korzystne dla niego stanowisko, tj. uznające wartość zbywanej wierzytelności odsetkowej za koszt uzyskania przychodu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11; z dnia 21 marca 2017 r., II FSK 433/15). Stanowisko wynikające z tych wyroków oparte zostało na ściśle językowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wynikającego z niego pojęcia "poniesienie kosztu'', kwestionującej sformułowanie przez ustawodawcę w tym przepisie innych przesłanek "poniesienia kosztu" niż zmniejszenie aktywów.

Z kolei organ interpretacyjny, jak również sąd pierwszej instancji, powołali się na wyroki, w których zaprezentowane zostało stanowisko przeciwne. Jednakże

w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji zabrakło argumentacji, która skutecznie podważyłaby zasadność stanowiska wynikającego z powołanych wyżej wyroków, potwierdzających prawidłowość stanowiska banku.

Niewątpliwie w odniesieniu do zagadnienia prawnego będącego przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu, zachodzi rozbieżność orzecznictwa, spowodowana brakiem w u.p.d.o.p. wyraźnej definicji pojęcia "poniesienie kosztu". Wymaga to

z jednej strony szczegółowej analizy przesłanek, na których odmienne stanowiska się opierają, w celu ustalenia, które z tych stanowisk można uznać za prawidłowe (zgodne z prawem). Nie można przy tym przyjąć, że o wyborze jednego ze sprzecznych stanowisk mogą decydować kryteria inne niż prawne, np. proporcja,

w jakiej pozostaje wobec siebie liczba orzeczeń reprezentujących dane stanowisko. Nawet jeśli orzeczenia reprezentujące określony pogląd stanowią większość, nie przesądza to o ich prawidłowości.

Jednakże z drugiej strony rozbieżność stanowisk świadczy o niejednoznaczności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która utrudnia, lub wręcz uniemożliwia jednoznaczne

i bezdyskusyjne uznanie jednego ze stanowisk za wyłącznie prawidłowe. Taka niejednoznaczność przepisu powinna być usuwana w drodze wykładni przy zastosowaniu zasady in dubio pro tributario i - na gruncie przedmiotowej sprawy - uzasadniać uznanie wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji za błędną.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, zasada in dubio pro tributario "(/..) jako reguła interpretacji, jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość, dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej'".

Innymi słowy, Trybunał podkreślił pierwszeństwo dyrektywy in dubio pro tributario przed dyrektywą wykładni funkcjonalnej/celowościowej opartej na innych racjach niż powyższa dyrektywa. Trybunał podkreślił, że "(...) przyjmowane niekiedy zapatrywanie, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych (w tym po zastosowaniu wykładni funkcjonalnej/celowościowej) prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji,

a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą".

8. Konsekwencją dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nieprawidłowego ustalenia przesłanek "poniesienia kosztu", była błędna ocena tego sądu co do tego, że na gruncie okoliczności zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o interpretację indywidualną, nie zostały spełnione przesłanki "poniesienia kosztu", uprawniające bank do zaliczenia wartości zbywanej wierzytelności do kosztu uzyskania przychodu.

Jak wynika bowiem z przyjętego przez sąd pierwszej instancji opisu okoliczności zdarzenia przyszłego, wierzytelności odsetkowe banku będą przedmiotem odpłatnego zbycia. Zbycie tych wierzytelności spowoduje, że majątek banku zostanie pomniejszony o zbywane wierzytelności. Oznaczać to będzie, że spełniony zostanie warunek "poniesienia kosztu", jakim w świetle ugruntowanego i niekwestionowanego przez sąd pierwszej instancji orzecznictwa sądów administracyjnych, jest m.in. "każde zdarzenie skutkujące zmniejszeniem aktywów".

Sąd pierwszej instancji nie kwestionował tego, że zbycie wierzytelności następować będzie w ramach odpłatnej umowy, a zatem w celu uzyskania przez bank przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co oznaczać będzie spełnienie przesłanki celu poniesienia kosztu, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wykazano wyżej, brak jest natomiast podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska sądu pierwszej instancji, że brak poniesienia przez bank wydatku na nabycie zbywanej wierzytelności lub brak rozpoznania przez bank przychodu przy "wygenerowaniu" tej wierzytelności w majątku banku, oznacza brak zaistnienia przesłanki uznania wartości zbywanej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu

w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska sądu pierwszej instancji, że na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie zostanie spełniona którakolwiek z przesłanek

(w szczególności przesłanka "poniesienia kosztu"), dająca się wyinterpretować z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., przyjmując, że istota sprawy została wyjaśniona.

O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1, lic. c), pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).