Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 września 2025 r. nr 0401-IEW1.4261.15.2025 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz K. M. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] września 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. M. ("Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2025 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych:

1. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za czerwiec 2020 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie [...]zł, za lipiec 2020 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie [...]zł, za sierpień 2020 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie [...]zł,

2. w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą opodatkowaną wg stawki 19% (podatek liniowy) za 2021 r. w kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie [...]zł oraz odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za październik 2020 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł, luty 2021 r. w kwocie [...]zł,

3. w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie [...]zł, za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie [...]zł oraz za luty 2021 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie [...]zł

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy za czerwiec 2020 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie [...]zł, za lipiec 2020 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie [...]zł, za sierpień 2020 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie [...]zł i w tej części umarzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że przed dokonaniem merytorycznej analizy zaskarżonej decyzji dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym z tytułu pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od czerwca do sierpnia 2020 r. oraz odsetek za zwłokę. Wnioskodawca ma status płatnika, a więc osoby fizycznej obowiązanej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, do obliczenia i pobrania od podatnika podatku (czyli zatrudnionych przez niego pracowników) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zaległości podatkowe związane są z niewykonaniem przez Stronę obowiązków płatnika. Przepisy nie dopuszczają możliwości umorzenia zaległości podatkowych płatnikowi. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych, a niewpłaconych przez płatnika od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres od czerwca do sierpnia 2020 r. należało uznać za bezprzedmiotowe, ponieważ brak jest podstaw prawnych do udzielenia ulgi w postaci umorzenia w całości lub w części należności przypadających od płatników lub inkasentów. W związku z powyższym decyzję organu pierwszej instancji należało w tym zakresie uchylić i w tej części umorzyć postępowanie w sprawie.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zobowiązań objętych wnioskiem, organ wskazał, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych. W celu weryfikacji argumentów Wnioskodawcy organ odwoławczy dokonał analizy jego sytuacji finansowej, majątkowej, jak również okoliczności, które przyczyniły się do powstania i nieuregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych.

W oświadczeniu o stanie finansowym i majątkowym podatników nieprowadzących działalności gospodarczej z [...] maja 2025r. Skarżący wskazał, iż jest rozwiedziony, na jego utrzymaniu nie pozostają żadne osoby. Poinformował, że jego dochód stanowi świadczenie rentowe w wysokości [...] zł, które po potrąceniach wynosi [...] zł netto. Jednocześnie wyjaśnił, że nie uzyskuje dochodów z wynagrodzenia, zasiłku dla bezrobotnych, dochodów z najmu lub dzierżawy, dochodów z gospodarstwa rolnego oraz innych dochodów. Ponadto, w oświadczeniu podał, iż nie posiada majątku nieruchomego, nie wynajmuje żadnego lokalu i "pomieszkuje w różnych miejscach". Jednocześnie wyjaśnił, iż na wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego (wyżywienie, zakup odzieży, obuwia) przeznacza miesięcznie [...] zł. Do odwołania Strona przedłożyła dokumentację medyczną, z której wynika, że ma zdiagnozowana [...]. W oświadczeniu o stanie majątkowym Wnioskodawca wskazał, iż na ochronę zdrowia przeznacza miesięcznie kwotę [...]zł. Orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS z [...] marca 2025r. został uznany za trwale częściowo niezdolnego do pracy. W związku z tym, zgodnie z decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. z [...] kwietnia 2025 r. renta z tytułu częściowej niezdolności do pracy przysługuje mu na stałe. Jednocześnie z ww. decyzji wynika, że od [...] maja 2025 r. podstawę opodatkowania stanowi miesięcznie kwota [...]zł, zaliczka na podatek odprowadzana do urzędu skarbowego wynosi [...] zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi [...] zł, wysokość świadczenia do wypłaty (po potrąceniu z powodu nieopłaconych w terminie należności z tytułu składek kwoty [...]zł) wynosi miesięcznie [...] zł. Zarówno w oświadczeniu o stanie majątkowym, jak i w oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) z [...] maja 2025r. Strona wskazała, iż nie posiada ruchomości, środków na rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych, papierów wartościowych, innych wierzytelności, środków pieniężnych w gotówce oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Informacje dotyczące braku nieruchomości potwierdzają dane znajdujące się w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. W oświadczeniu o stanie finansowym Skarżący wskazał, że posiada zaległości objęte postępowaniem egzekucyjnym (bez wskazania konkretnych zaległości i organów egzekucyjnych) oraz wierzytelności – "różne około [...] zł". Jak wynika z zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) w okresie od [...] września 1990 r. do [...] marca 2021 r. (data wykreślenia [...] kwietnia 2023r.) Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] K. M. z przeważającą działalnością wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z). Zatem zaległości będące przedmiotem postępowania wynikają z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

W ostatnich latach prowadzenia działalności gospodarczej ze złożonych zeznań PIT-36L wynika, iż Skarżący osiągnął dochód za 2020 r. w kwocie [...]zł (przychód [...] zł). Natomiast dochód za 2021 r. wyniósł [...] zł (przychód [...] zł). Na podstawie złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za lata 2020-2024 ustalono dochód Skarżącego, który wyniósł w 2020 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście – [...] zł (przychód [...] zł); w 2021r.: ze stosunku pracy – [...] zł (przychód [...] zł), z działalności wykonywanej osobiście – [...] zł (przychód [...] zł), dochód z innych źródeł przychodów – [...] zł; w 2022 r.: ze stosunku pracy – [...] zł (przychód [...] zł), z innych źródeł – [...] zł (przychód [...] zł); w 2023 r. z pracy na etacie – [...] zł (przychód [...] zł), z działalności wykonywanej osobiście – [...] zł (przychód [...] zł), w 2024 r. z pracy na etacie – [...] zł (przychód [...] zł), z emerytur, rent krajowych – [...] zł. Na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez Skarżącego za 2020 r. oraz za okres od stycznia do lutego 2021 r. ustalono, że z działalności gospodarczej w 2020 r. osiągnął obrót w łącznej kwocie [...]zł, za okres od stycznia do lutego 2021 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy po dokonaniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po rozważeniu argumentów Skarżącego w kontekście przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż w tej sprawie, z uwagi na sytuację zdrowotną Wnioskodawcy oraz sytuację finansową uniemożliwiającą spłatę zaległości w sposób jednorazowy, w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak, wystąpienie tej przesłanki nie stanowi automatycznej podstawy do udzielenia ulgi. Organy podatkowe orzekając w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, zobowiązane są do dokonania oceny sytuacji materialno-finansowej podmiotu wnioskującego o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych pod kątem zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, a które mogły mu uniemożliwić uregulowanie zobowiązania podatkowego, a zatem przyczyn powstania zaległości podatkowych, a także ewentualności wystąpienia przesłanki interesu publicznego.

Organ podał, że podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiący m.in. przedmiot niniejszego postępowania wynika ze złożonej przez Skarżącego [...] czerwca 2021 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 (PIT36L) oraz złożonego [...] kwietnia 2022 r. zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021 (PIT36L). W zeznaniu za 2020 r. Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód po odliczeniach w wysokości [...] zł, podatek należny [...] zł, różnicę między sumą należnych zaliczek

za rok podatkowy a podatkiem należnym [...] zł, sumę należnych zaliczek na podatek za rok podatkowy [...] zł, tj. za październik [...] zł. Natomiast w zeznaniu za 2021 r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód po odliczeniach w wysokości [...] zł, podatek należny [...] zł, różnicę między sumą należnych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym [...] zł, sumę należnych zaliczek na podatek za rok podatkowy [...] zł, tj. za styczeń [...] zł, luty [...] zł. Na dzień wpływu wniosku o udzielenie ulgi zaległości z tego tytułu wynosiły: za 2021 r. w kwocie [...]zł, odsetki stałe od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za październik 2020 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł, luty 2021 r. w kwocie [...]zł.

Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w związku, ze złożonymi przez Skarżącego deklaracjami dla podatku od towarów i usług (VAT-7): za październik 2020 r. – [...] listopada 2020 r., za styczeń 2021 r. – [...] lutego 2021 r., za luty 2021 r. – [...] marca 2021 r., w których wykazano podatek do zapłaty odpowiednio w kwocie [...]zł, [...] zł, [...] zł. Na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych do uregulowania pozostały następujące zaległości: za październik 2020 r. w kwocie [...]za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł oraz za luty 2021 r. w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wykazany obecnie brak dochodów wystarczających do uregulowania należności podatkowej, nie stanowi wystarczającej przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości. Znaczącym wydatkiem w budżecie domowym Skarżącego są wydatki związane z ratowaniem zdrowia. Powyższe jednak nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Stan zdrowia strony i jej kondycja finansowa, w sytuacji gdy zaległości i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, lecz powstały wskutek zaniedbań obowiązków podatkowych, nie uzasadniają udzielenia ulgi. Organ odwoławczy podkreślił, że należności publicznoprawne, a zwłaszcza podatki mają charakter nadrzędny w stosunku do zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym i należy je zaspokoić w pierwszej kolejności. Z powyższych powodów organ nie dopatrzył się przesłanki interesu publicznego.

Jak wynika z zapisów w CEIDG Skarżący zakończył prowadzenie działalności gospodarczej [...] marca 2021r. Zarówno we wniosku, w oświadczeniu o stanie majątkowym oraz w odwołaniu od decyzji powołuje się na okoliczność, iż z uwagi na nieuzasadnione decyzje, egzekucję oraz blokady rachunków, nieprzychylną i represyjną postawę urzędników, został pozbawiony płynności finansowej, możliwości realizacji kontraktów, co końcowo doprowadziło do zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podnoszona okoliczność kłopotów związanych z decyzjami organów administracji publicznej nie stanowi okoliczności uzasadniającej udzielenie ulgi. Każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą winien uwzględniać obowiązki wynikające z obowiązującego prawa, w tym możliwość przeprowadzenia kontroli, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości liczyć się z możliwymi konsekwencjami. Natomiast w przypadku braku zapłaty zobowiązań publicznoprawnych – z wszczęciem postępowania egzekucyjnego i związanych z nim ograniczeniami do praw majątkowych. Działalność gospodarcza jest aktywnością profesjonalną, a ryzyko związane z jej realizacją ciąży na przedsiębiorcy, który jako osoba monitorująca swoje transakcje, ponosi odpowiedzialność za regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, w tym należności z tytułu podatków. Skarb Państwa nie może przejmować na siebie negatywnych konsekwencji wynikających z działania lub zaniechania Strony. Organ zgodził się z ocena, iż Skarżący znajduje się w sytuacji finansowej uniemożliwiającej zapłatę zaległości w sposób jednorazowy, jednakże brak środków wystarczających na uregulowanie zaległości podatkowych nie stanowi sam w sobie przesłanki do udzielenia ulgi. W oświadczeniu o stanie finansowym i majątkowym poinformował, iż otrzymuje stałe świadczenie pieniężne z tytułu renty, które po potrąceniach wynosi [...] zł (zgodne z decyzją ZUS). Kwota ta przekracza kwotę niezbędną do udzielenia środków z pomocy społecznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1214) w związku z § 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 lipca 2024 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz.U. z 2024 r. poz. 1044), prawo do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej z zastrzeżeniem art. 40, art. 41, art. 53a i art. 91 przysługuje osobie samotnie gospodarującej, której dochód nie przekracza kwoty [...]zł, zwanej dalej "kryterium dochodowym osoby samotnie gospodarującej". Uwzględniając, iż prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się ze swej strony z ryzykiem ponoszenia wszystkich związanych z nią konsekwencji, a jej skutki nie mogą w całości obciążać budżetu Państwa, mając na względzie wysokość dochodów osiąganych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, jak i to, że dysponując ówcześnie środkami finansowymi Skarżący nie uregulował w ustawowych terminach zaliczek na podatek dochodowy, a po zakończeniu działalności gospodarczej – należnego z jej tytułu zobowiązania podatkowego zważając także na wierzytelności (ok. [...] zł), w ocenie organu odwoławczego nie jest możliwe udzielenie Skarżącemu tak daleko idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Dlatego też, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych, tj. posiadanie majątku w formie należnych Skarżącemu wierzytelności w wysokości ok. [...] zł, z którego można prowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne oraz brak okoliczności wyjątkowych i niezależnych od Skarżącego uniemożliwiających uregulowanie należności w terminie, pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, korzystając z zasady uznania administracyjnego stwierdza, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jest niezasadne.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że obowiązek wykazania występowania przesłanek, w tym przypadku umorzenia zaległości podatkowych, spoczywa na stronie postępowania.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz uwzględnienie jego stanu zdrowia, wieku, sytuacji życiowej oraz skutków nieuzasadnionych działań organów państwa, zarzucając naruszenie:

- art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") ze wskazaniem na stan zdrowia uniemożliwiający mu podjęcie pracy, sytuację majątkową niepozwalającą mu na spłatę zaległości i powstanie długu w następstwie błędnych decyzji organów państwa;

- art. 122, 187 i 191 O.p. przez brak zebrania i wszechstronnej oceny materiału dowodowego;

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP,

- zasad ogólnych postępowania administracyjnego (art. 7 i art. 8 KPA),

- zasady sprawiedliwości społecznej i zaufania obywatela do państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] lutego 2025r. Skarżący podkreślił, że organ błędnie ocenił materiał dowodowy, gdyż nie posiada on wierzytelności w wysokości 500 tys. a kwota ta stanowi jego długi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, a dodatkowo uwzględniając szczególny zakres kontroli sądowej decyzji wydawanych w granicach uznania administracyjnego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Poddana kontroli sądowej decyzja rozstrzygała w sprawie z wniosku Skarżącego o udzielenie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych poprzez ich umorzenie. Podstawę prawną żądania Strony stanowił więc art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W myśl tej regulacji organ podatkowy może na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazać więc należy, że art. 67a § 1 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie tym granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Jeżeli organ podatkowy uzna, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej - zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA: z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r. akt II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Co w niniejszej sprawie istotne, z uwagi na wnioski skargi, wykładnia art. 67a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o określonej treści tzn. o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Nie może również oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58).

W rozpoznawanej sprawie, po analizie materiału dowodowego oraz rozważeniu argumentów podnoszonych przez Stronę w kontekście przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi organ stwierdził, że z uwagi na sytuację zdrowotną oraz sytuację finansową Skarżącego uniemożliwiającą spłatę zaległości w sposób jednorazowy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Tą ocenę Sąd uznaje za prawidłową. Organ wskazał dalej, że wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie stanowi automatycznie podstawy do udzielenia ulgi. Co do zasady również z tym wnioskiem należy się zgodzić. Nie mniej, organ trudną sytuację Skarżącego przeciwstawił w istocie jedynie posiadanemu majątkowi w formie należnych wierzytelności w wysokości ok. [...] zł, z którego to majątku, zdaniem organu, można prowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne. Również na rozprawie w dniu [...] lutego 2026r. pełnomocnik organu podkreśliła, że okoliczność posiadanych wierzytelności stanowi zasadniczy argument przemawiający za odmową umorzenia zaległości. Nie budzi wątpliwości Sądu, że to po stronie występującego o określone uprawnienie, czyli podatnika ubiegającego się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, leży obowiązek wykazania, swojej sytuacji materialnej i zdrowotnej w kontekście spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., to jednak nie zwalnia organu podatkowego z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zebrany przez organy podatkowe w sprawie materiał dowodowy, zdaniem składu orzekającego, nie uzasadniał zasadniczego argumentu dla odmowy zastosowania ulgi tj. posiadanie znacznego majątku. Organ w tym zakresie oparł się jedynie na treści " Oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym podatników nie prowadzących działalności gospodarczej" wypełnionym i podpisanym przez Podatnika w dniu [...] maja 2025r. (k.24-26 akt admin.). W poz. 10 oświadczenia "inne znamiona świadczące o stanie materialnym zobowiązanego, nie ujęte w poprzednich rubrykach a świadczące o stanie majątkowym i zdolności płatniczej zobowiązanego w tym: wierzytelności" Skarżący wpisał "różne około [...] zł". Organ bez jakiegokolwiek uszczegółowienia tych danych, wyjaśnienia z jakiego tytułu te wierzytelności istnieją (działalność gospodarcza została zakończona w 2021r.), czy Strona dochodziła tych należności na drodze postępowania sądowego, czy istnieje realna możliwości ich wyegzekwowania przyjął, że Skarżący posiada majątek co uzasadnia odmowę przyznania ulgi. Jak już wyżej wyjaśniono, stwierdzenie zaistnienia choć jednej przesłanki z art. 67a § 1 O.p. pozwala organowi podjąć decyzję co do przyznania bądź odmowy udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego, w które to "uznanie" sąd administracyjny nie jest władny wkraczać. Jednak kontroli Sądu podlega argumentacja organu tj. przesłanki przyjęte przez organ dla dokonanego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ decyzję o odmowie przyznania ulgi oparł na niezweryfikowanej okoliczności. Twierdzenie organu o posiadanym przez Stronę majątku z którego możliwa jest egzekucja nie ma żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym a sprowadza się jedynie do jednozdaniowego oświadczenia Podatnika zawartego w złożonym formularzu. Na marginesie tych rozważań, wskazać należy, że na rozprawie w dniu [...]lutego 2026r. Skarżący wyjaśnił, że podana przez niego kwota [...]zł to jego długi a nie wierzytelności. W świetle powyższego w ocenie Sądu, kontrola prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania doprowadziła do wniosku, że organ nie zebrał materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do uzasadnienia odmowy przyznania ulgi wnioskowanej przez Stronę. Powyższe uchybienie skutkowało niewyjaśnieniem i nierozważeniem sprawy w tym zakresie w stopniu wystarczającym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Zatem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 i O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych okolicznościach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.