I SA/Gl 347/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-04	
Data wpływu	2025-03-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Anna Rotter /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 122, art. 180, art. 187; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 775;  art. 25 ust. 2, art. 88 ust. 6, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d, art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2026 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.29.2024.MK UNP: 2401-24-310289 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.956 (trzynaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2024r. nr 2401-IOV4.4103.29.2024.MK UNP: 2401-24-310289 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania G Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, podatniczka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) z dnia 31 stycznia 2024r. nr [...] określającą spółce:

- kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, stanowiące kwoty różnicy podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, za:

• kwiecień 2020 r. w wysokości 30.914,00 zł,

• maj 2020 r. w wysokości 21.100,00 zł,

- kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za:

• czerwiec 2020 r. w wysokości, 1.951,00 zł,

• lipiec 2020 r. w wysokości 86.763,00 zł,

• sierpień 2020 r. w wysokości 16.946,00 zł,

• wrzesień 2020 r. w wysokości 24.782,00 zł, październik 2020 r. w wysokości 23.255,00 zł, listopad 2020 r. w wysokości 38.625,00 zł, grudzień 2020 r. w wysokości 15.422,00 zł,

oraz ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

• kwiecień 2020 r. w wysokości 5,00 zł,

• maj 2020 r. w wysokości 4.152,00 zł,

• czerwiec 2020 r. w wysokości 8.025,00 zł,

• lipiec 2020 r. w wysokości 20.251,00 zł,

• sierpień 2020 r. w wysokości 6.242,00 zł, wrzesień 2020 r. w wysokości 8.006,00 zł,

• październik 2020 r. w wysokości 6.774,00 zł, listopad 2.020 r. w wysokości 13.215,00 zł, grudzień 2020 r. w wysokości 7.027,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Stan sprawy.

Dnia 7 października 2022 r. wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową, obejmującą prawidłowość dokonanego w ramach tzw. samoobliczenia podatku rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r.

Ustalone nieprawidłowości stały się podstawą do wszczęcia wobec spółki przez Naczelnika postępowania podatkowego, co miało miejsce 4 sierpnia 2023 r. Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 31 stycznia 2024 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji zmienił dokonane przez spółkę - w ramach tzw. samoobliczenia podatku - rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r.

Uwzględniając ponadto regulacje art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. d, a także art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., Naczelnik ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej:

- 30% kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwot różnicy podatku do przeniesienia - w odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie transakcji transgranicznych,

- 25% kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwot różnicy podatku do przeniesienia - w odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości.

Nie zgadzając się z opisaną powyżej decyzją Naczelnika z 31 stycznia 2024 r., spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącej decyzja Naczelnika została wydana z naruszeniem:

• art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 41 i 42 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) oraz w związku z art. 86 ust. 8 oraz art. 136 ust. 1 i art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 ww. ustawy w okolicznościach, w których te przepisy prawa nie znajdują zastosowania,

• art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i bezzasadną odmowę realizacji wniosków dowodowych skarżącej,

• art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez brak wskazania w sposób określony w przepisach prawa sposobu miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Spółka wskazał, iż Naczelnik zakwestionował m. in. sposób rozliczenia transakcji łańcuchowych, dotyczących dostaw towarów przebiegających w następujący sposób:

1. E B.V. (AT) -> G Sp. z o.o. -> T SA (IT),

2. S SA (CZ) -> G Sp. z o.o. -> B S.R.L. (IT),

3. S SA (CZ) -> G Sp. z o.o. -> P s.r.o. (SK),

4. B1 kft (HU) -> G Sp. z o.o. -> G1 (CY).

Powyższe transakcje spółka wykazała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) opodatkowane na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) opodatkowane stawką 0%. Po analizie tych transakcji spółka uznała, iż pierwotnie dokonano wadliwej oceny skutków podatkowych, gdyż transakcje oznaczone powyżej jako nr 1, 2 oraz 3 stanowią transakcje trójstronne wskazane w art. 135-138 u.p.t.u., dla których możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej określonej w ww. przepisach prawa.

W przekonaniu skarżącej rzekomy zakaz sporządzania faktur korygujących dotyczących transakcji, dla których mogą znaleźć zastosowanie tzw. procedury szczególne, nie wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa.

Spółka działając na podstawie art. 188 o.p. wniosła o:

- wystąpienie przez organ podatkowy, z wykorzystaniem właściwych organów podatkowych innych krajów Unii Europejskiej, do odbiorców towarów celem uzyskania informacji o sposobie rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tymi transakcjami oraz z zapytaniem o doręczenie wystawionych przez spółkę korekt faktur,

- wystąpienie przez organ podatkowy do odpowiednich organów podatkowych poszczególnych krajów Unii Europejskiej, celem ustalenia, czy podatek od towarów i usług (podatek od wartości dodanej) został rozliczony przez ostatecznych nabywców towarów występujących we wskazanych wyżej łańcuchach transakcji. 

Wniesiono ponadto o przeprowadzenie wymienionych dowodów celem wykazania, że w związku z transakcjami łańcuchowymi:

- nie dochodziło do oszustw podatkowych,

- nie uległa zachwianiu zasada proporcjonalności opodatkowania,

- ogólnoeuropejski system podatku od wartości dodanej, wskutek pierwotnego braku wskazania, iż mamy do czynienia z transakcjami trójstronnymi oraz dokonania czynności poza granicami Polski, nie doznał uszczerbku.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 31 grudnia 2024r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 stycznia 2024r.

W decyzji wskazano na naruszenie regulacji rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2104) oraz rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych

Jak podano w decyzji DIAS, rozliczone przez spółkę transakcje zakupu usług, udokumentowane fakturami;

• nr [...] z 30 kwietnia 2020 n, nr [...] z 31 maja 2020 n, nr [...] z 30 czerwca 2020 r., nr [...] z 31 lipca 2020 r., nr [...] z 31 sierpnia 2020 r., nr [...] z 30 września 2020 r., nr [...] z 31 października 2020 r., nr [...] z 30 listopada 2020 r. oraz nr [...] oraz nr [...] z 31 grudnia 2020r. [wystawca: T1 GMBH (DE)], nr [...] z 12 września 2020 r. [wystawca: W (HU)],

• nr [...] z 30 września 2020 r. [wystawca: SIA T2 (LV)], były zrealizowane przez podatnika podatku od wartości dodanej.

W ocenie DIAS, nieprawidłowe jest wykazanie w/w transakcji w deklaracjach podatkowych jako import usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, podczas gdy stanowią one import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej.

Wyjaśniono, iż powyższe nieprawidłowości nie mają wpływu na ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług i nie są przez spółkę kwestionowane.

W zakresie naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to wskazano, iż błędnie zastosowano stawki 0%, zamiast 23%, do opodatkowania transakcji importu usług, opisanych w fakturach: nr [...] z 31 lipca 2020 r. i nr [...] z 31 sierpnia 2020 r. [wystawca T1 GMBH (DE)], a spółka zaniżyła podatek należny:

za lipiec 2020 r. o kwotę 1.235,44 zł, za sierpień 2020 r. o kwotę 1.234,12 zł.

Nieprawidłowości, o których mowa powyżej, również nie są przez skarżącą kwestionowane.

W odniesieniu do naruszenia regulacji art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., to wskazano, iż w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2020r. spółka odliczyła pełną kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem współczynnika proporcji 71%), wynikającego z faktury nr [...] z 17 kwietnia 2020 r., wystawionej przez B2 tytułem sprzedaży paliwa do samochodu osobowego. Tymczasem w tym przypadku spółce przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego (z uwzględnieniem współczynnika proporcji 71%). DIAS uznał za uzasadnione, nie kwestionowane przez spółkę, stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o zawyżeniu przez skarżącą podatku naliczonego za kwiecień 2020 r. o 19,92 zł. 

W odniesieniu do zaniżenia podatku naliczonego z tytułu importu usług podkreślono, iż w świetle regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. kwota podatku należnego z tytułu importu usług (dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca) stanowi podatek naliczony. W przypadku, gdy nabycie jest związane ze sprzedażą opodatkowaną - za prawidłowe uznano uwzględnienie przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia - nie rozliczonego przez spółkę - w deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2020 r. podatku naliczonego wynikającego - odpowiednio - z faktur nr [...] z 31 lipca 2020 r. i nr [...] z 31 sierpnia 2020 r., wystawionych na rzecz spółki przez niemiecką firmę T1 GmbH.

W odniesieniu do zaniżenia podatku naliczonego poprzez jego częściowe odliczenie (przy zastosowaniu proporcji za 2019 r. w wysokości 71%), to po przeanalizowaniu rozliczonych przez spółkę w deklaracji VAT-7:

• za sierpień 2020 r. nabyć zrealizowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmy: T3 M. M. (nr [...] z 11 sierpnia 2020 r.), A Spółka Jawna (nr [...] z 31 lipca 2020 r.) oraz T4 P. K., T. K. Sp. z o.o. (nr [...] z 24 lipca 2020 r.),

• za wrzesień 2020 r. nabycia zrealizowanego na podstawie faktury wystawionej przez firmę T3 M. M. (nr [...] z 31 sierpnia 2020 r.),

• za październik 2020 r. nabycia zrealizowanego na podstawie faktury wystawionej przez firmę L M1. D. (nr [...] z 7 października 2020 r.),

• za listopad 2020 r. nabyć zrealizowanych na podstawie faktur nr [...] z 28 września 2020 r., nr [...] z 27 października 2020 r. i nr [...] z 17 listopada 2020 r., wystawionych przez firmę T3 M. M. oraz na podstawie faktury nr [...] z 23 listopada 2020r., wystawionej przez firmę L M. D., za grudzień 2020 r. nabycia zrealizowanego na podstawie faktury wystawionej przez firmę L M. D. (nr [...] z 22 grudnia 2020 r.).

Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił wniosek spółki o zmianę kwalifikacji tychże nabyć na związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponieważ w odniesieniu do tych nabyć spółka odliczyła podatek naliczony przy zastosowaniu wskaźnika proporcji 71%- DIAS za prawidłowe uznał przyznanie spółce przez Naczelnika prawa do odliczenia - w przypadku powyższych transakcji - podatku naliczonego w pełnej wysokości. 

W odniesieniu do zawyżenia podatku naliczonego w związku z dwukrotnym rozliczeniem tej samej faktury, to stwierdzono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2020r. spółka uwzględniła do odliczenia - z uwzględnieniem współczynnika proporcji 71% - podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 27 października 2020 r., wystawionej przez firmę T3 M. M. tytułem usług transportowych.

Ponieważ podatek naliczony, o którym mowa powyżej, spółka uwzględniła już wcześniej do obniżenia podatku należnego w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2020 r., DIAS za prawidłowe uznał pozbawienie spółki przez organ pierwszej instancji prawa do ponownego odliczenia tego podatku w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.

Powyższa nieprawidłowość nie jest przez spółkę kwestionowana.

W odniesieniu do błędnego rozpoznania terminu powstania obowiązku podatkowego, to jak stwierdzono, w deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r. spółka rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, udokumentowane fakturą nr [...] z 31 lipca 2020 r., wystawioną na rzecz spółki przez czeską firmę S SE.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w tym przypadku - w świetle regulacji art. 20 ust. 5 u.p.t.u. - obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał po stronie spółki z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta, a więc w lipcu 2020 r.

W tej sytuacji DIAS uznał za słuszne - nie kwestionowane przez spółkę - stanowisko Naczelnika w tym zakresie, tj. że transakcję, o której mowa powyżej, błędnie zadeklarowano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r., podczas gdy prawidłowo spółka powinna uwzględnić tę transakcję w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r.

W odniesieniu do błędnego rozliczenia podatku z tytułu importu towarów (art. 33a u.p.t.u.) to w ocenie DIAS, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. spółka uwzględniła podatek należny z tytułu transakcji opisanej w fakturze nr [...] z 4 sierpnia 2020 r., wystawionej na rzecz spółki przez ukraińską firmę T5. Przedmiotową transakcję spółka zadeklarowała jako import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a u.p.t.u.

Zdaniem DIAS z przedłożonych przez spółkę dokumentów i wyjaśnień wynika, że towar wskazany w ww. fakturze został przewieziony bezpośrednio z Białorusi do Węgier, a odprawy celnej dokonano w B. Przedmiotowy towar nigdy nie przekroczył granic Polski. W świetle powyższego DIAS zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że w tym przypadku nie wystąpił import towarów na terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 7 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

W rezultacie DIAS uznał, iż spółka bezpodstawnie naliczyła i zadeklarowała podatek należny z tego tytułu. Rozliczony przez spółkę podatek należny z tytułu transakcji opisanej w fakturze nr [...] z 4 sierpnia 2020 r., wystawionej przez ukraińską firmę T5, spółka potraktowała jednocześnie - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. - jako podatek naliczony do odliczenia. Art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b u.p.t.u. stanowi bowiem, że kwotę podatku i naliczonego w przypadku importu towarów stanowi kwota podatku należnego w przypadku, o którym mowa w art. 33a. Skoro jednak transakcji opisanej w ww. fakturze nie można uznać za import towarów, rodzący po stronie spółki powstanie obowiązku podatkowego (brak podatku należnego), to tym samym DIAS uznał, iż spółce nie przysługuje prawo do doliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie było kwestionowane przez skarżącą.

Co do zawyżenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w związku z transakcją udokumentowaną fakturą nr [...] z 7 grudnia 2020 r., to jak ustalono, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. spółka rozliczyła jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcję opisaną w fakturze nr [...] z 7 grudnia 2020 r., wystawionej przez spółkę na rzecz cypryjskiej firmy G1 LIMITED C. C.

Jak wskazano, w oparciu o dokumentację i wyjaśnienia złożone przez spółkę w toku czynności sprawdzających - podważające wyjaśnienia złożone przez skarżącą w toku kontroli podatkowej - organ pierwszej instancji ustalił, że transport towaru odbywał się ze Słowacji (S.) przez Węgry do Włoch. Tym samym, w przekonaniu DIAS, w związku z tą transakcją, zrealizowaną przez spółkę na rzecz cypryjskiego kontrahenta nie wystąpił wywóz towaru z terytorium kraju.

W takim stanie rzeczy DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w tym przypadku nie wystąpiła zadeklarowana przez spółkę wewnątrzwspólnotową dostawa towarów w rozumieniu przytoczonych powyżej regulacji art. 13 w związku z art. 42 u.p.t.u., a transakcję opisaną we wskazanej powyżej fakturze spółka powinna rozliczyć jako dostawę towarów poza terytorium kraju.

Co do nieprawidłowości w zakresie opodatkowania transakcji trójstronnych, to jak ustalono, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. spółka wykazała obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ze stawką VAT 0%), wynikającej z faktury nr [...] z 27 maja 2020 r., wystawionej na rzecz włoskiej firmy T SA, skorygowanej fakturą nr [...] z 28 maja 2020 r.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. spółka wykazała obrót z tytułu WDT (ze stawką VAT 0%), wynikającej z faktur nr [...] oraz nr [...] z 8 czerwca 2020 r., wystawionych na rzecz włoskiej firmy T SA.

Według DIAS, w przypadku powyższych transakcji transport towarów spółka wykonała własnymi środkami transportu na trasie z W. (Austria) do L. (Włochy). W rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. spółka wykazała obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ze stawką VAT 0%), wynikającej z faktur nr [...] z 24 lipca 2020 r. i nr [...] z 30 lipca 2020 r., wystawionych na rzecz słowackiej firmy P s.r.o. oraz z faktury nr [...] z 30 lipca 2020 r., wystawionej na rzecz włoskiej firmy B S.R.L.

Jak ustalono, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. spółka wykazała obrót z tytułu WDT (ze stawką VAT 0%), wynikającej z faktur nr [...] z 6 sierpnia 2020 r., nr [...] z 17 sierpnia 2020 r. i nr [...] z 31 sierpnia 2020 r., wystawionych na rzecz słowackiej firmy P s.r.o.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. spółka wykazała obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ze stawką VAT 0%), wynikającej z faktury nr [...] z 27 października 2020 r., wystawionej na rzecz słowackiej firmy P s.r.o.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. spółka wykazała obrót z tytułu WDT (ze stawką VAT 0%), wynikającej z faktury nr [...] z 19 listopada 2020 r., wystawionej na rzecz słowackiej firmy P s.r.o.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. spółka wykazała m. in. obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ze stawką VAT 0%), wynikającej z faktury nr [...] z 2 grudnia 2020 r. oraz nr [...] z 18 grudnia 2020 r., wystawionych na rzecz słowackiej firmy P s.r.o.

Zdaniem DIAS, w przypadku dostaw zrealizowanych przez spółkę na rzecz słowackiej firmy P s.r.o. - transport towarów odbywał się z terytorium Węgier (B.) do Włoch i był realizowany na podstawie zlecenia skarżącej przez zewnętrzne firmy transportowe.

Natomiast w przypadku dostawy zrealizowanej przez spółkę na rzecz włoskiej firmy B S.R.L. - transport towarów odbywał się środkami spółki z B. (Węgry) do B1. (Włochy); towar został zatrzymany we Włoszech do kontroli; wydano ciągnik/naczepę, a nie zwrócono towaru.

Jak wyjaśniono, w ramach wskazanych powyżej transakcji, mających charakter łańcuchowy, skarżąca występowała jako drugi w kolejności podmiot (podatnik):

• E B.V. (AT) -> G Sp. z o.o. (PL) -> T SA (IT),

• S SE (CZ) -> G Sp. z o.o. (PL) -> P s.r.o. (SK),

• S SE (CZ) -> G Sp. z o.o. (PL) -> B S.R.L. (IT).

Jak wskazano, powyższe transakcje spółka opodatkowała jako transakcje trójstronne w ramach procedury uproszczonej, w związku z czym dostawy na rzecz odbiorców z Włoch i ze Słowacji spółka zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT).

Podkreślono, iż na wystawionych przez spółkę, pierwotnych fakturach dokumentujących sprzedaż dla włoskiej firmy T SA, słowackiej firmy P s.r.o. oraz włoskiej firmy B S.R.L. brak jest informacji określonych w art. 136 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., czyli:

• adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE",

• stwierdzenia, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Zaznaczono, iż w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących spółka nie wykazała, opisanych powyżej transakcji jako transakcje trójstronne. Natomiast dnia 28 lipca 2021 r. spółka wystawiła (działając wówczas pod nazwą P1 Sp. z o.o.) faktury korygujące do pierwotnych faktur dokumentujących sprzedaż dla ostatniego w kolejności podatnika. Na fakturach korygujących spółka umieściła informacje (w językach polskim i angielskim), wskazujące na przyczynę korekty: "Nie wskazano nabywcy jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. The buyer was not indicated as obliged to settle VAT on the delivery goods under simplified procedurę."

Ponadto korekty faktur zawierają adnotacje:

- "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE."

- "VAT: Simplified EC invoice under Article 141 of Directive 2006/112/EC" You are liable for the resulting VAT amount and hereby requested to declare and settle it with your VAT revenue office."

Zwrócono uwagę, iż dopiero w złożonych korektach informacji podsumowujących i korektach deklaracji VAT-7 (aktualnych na dzień wszczęcia kontroli podatkowej) opisane transakcje z wymienionymi kontrahentami spółka wykazała jako transakcje trójstronne w ramach procedury uproszczonej.

DIAS zauważył, iż ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje - w ślad za regulacją zawartą w art. 141 Dyrektywy 2006/122/WE Rady - procedurę uproszczoną w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Jakkolwiek regulacje art. 136 (wraz z art. 138) u.p.t.u. określają warunki formalne procedury uproszczonej, to wymogi wynikające z art. 135 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowią materialne uwarunkowania zastosowania tej procedury. Poza jakimkolwiek sporem pozostaje fakt, że wystawione przez spółkę pierwotne faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz:

- włoskiej firmy T SA ([...] z 27 maja 2020 r., nr [...] oraz nr [...] z 8 czerwca 2020 r.),

- słowackiej firmy P s.r.o. (nr [...] z 24 lipca 2020 r. i nr [...] z 30 lipca 2020 r., [...] z 6 sierpnia 2020 r., nr [...] z 17 sierpnia 2020 r. i nr [...] z 31 sierpnia 2020 r., nr [...] z 27 października 2020 r., nr [...] z 19 listopada 2020 r., nr [...] z 2 grudnia 2020 r. oraz nr [...] z 18 grudnia 2020 r.),

- włoskiej firmy B S.R.L. (nr [...] z 30 lipca 2020 r.), nie spełniały regulacji określonych w art. 136 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., albowiem brak jest w nich:

• adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 u.p.t.u." lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2005/112/WE",

• stwierdzenia, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Oznacza to, zdaniem DAIS, że w przypadku wszystkich spornych transakcji nie został spełniony materialny warunek, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e u.p.t.u.

Jak zauważono, w przypadku transakcji trójstronnych: S SE (CZ) -> G Sp. z o.o. (PL) -> P s.r.o. (SK), ostatni w kolejności podatnik podatku od towarów i usług (P s.r.o.) posługuje się słowackim numerem identyfikacyjnym na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ([...]), podczas gdy transport towarów kończył się we Włoszech. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie są przez spółkę kwestionowane i nie budzą wątpliwości. To z kolei oznacza, że w przypadku tych transakcji nie został spełniony jeszcze jeden materialny warunek, tj. ten, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.t.u.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że:

- wystawione przez spółkę faktury nie zawierały informacji niezbędnych do opodatkowania transakcji trójstronnych w ramach procedury uproszczonej (art. 136 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u.), a więc nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e w/w ustawy, w przypadku transakcji zafakturowanych przez spółkę na rzecz słowackiej firmy P s.r.o. nie został dodatkowo spełniony warunek, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.t.u.,

- w przypadku transakcji opisanej w fakturze nr W z 31 sierpnia 2020 r., wystawionej przez spółkę na rzecz słowackiego kontrahenta P s.r.o., w którym to przypadku nabycie przez skarżącą towaru nastąpiło od ukraińskiego kontrahenta, nie została spełniona większość warunków wymienionych w art. 135-138 u.p.t.u., w tym dot. przede wszystkim stron transakcji i przebiegu transportu.

W konsekwencji, w ocenie DIAS spółka nie miała podstaw do rozliczenia przedmiotowych transakcji trójstronnych w trybie uproszczonym, wobec czego transakcje opisane w tych fakturach spółka winna rozliczyć jako transakcje łańcuchowe na ogólnych zasadach.

Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2133/16. Wskazano, iż w powyższym orzeczeniu NSA stwierdził, iż przesłanka dotycząca wykazania przez nabywcę, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40 Dyrektywy, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej ma charakter materialny i jej spełnienie wymagane jest do tego, aby nabycie zostało uznane za opodatkowane podatkiem od wartości dodanej zgodnie z art. 40 Dyrektywy, a więc w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ponadto zwrócono uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/GI1559/23, w którym stwierdzono, iż brak spełnienia któregokolwiek z warunków określonych w art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. uniemożliwia zastosowanie procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Wskazano ponadto na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 458/21.

Zdaniem DIAS wystawione faktury korygujące nie mogły przywrócić skarżącej prawa do rozliczenia przedmiotowych transakcji trójstronnych w ramach procedury uproszczonej. W kontekście powyższego zacytowano wywody Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, płynące z wyroku z 8 grudnia 2022 r. w sprawie C-247/21. DIAS wyjaśnił, iż w powyższym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sposób klarowny wyjaśnił charakter transakcji trójstronnej, warunki stosowania odstępstw od ogólnych zasad opodatkowania (w tym moc informacji/adnotacji, które winny znaleźć się na fakturze, a które wskazują odbiorcę, jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług), a także jednoznacznie (negatywnie) ocenił możliwość wystawiania faktur korygujących w stosunku do faktur, które nie spełniają przesłanki stosowania systemu stanowiącego odstępstwo do transakcji trójstronnych.

Jak zauważono, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że w ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT, jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki "odwrotne obciążenie". W ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pominięcie na fakturze wymaganej przepisami dyrektywy wzmianki "odwrotne obciążenie" nie może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy.

Według DIAS wszystkie wystawione przez spółkę pierwotne faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz włoskiej firmy T SA, słowackiej firmy P s.r.o. oraz włoskiej firmy B S.R.L., nie spełniały materialnego warunku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e u.p.t.u. Ponadto wszystkie sporne, wystawione pierwotne faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz słowackiej firmy P s.r.o., nie spełniały materialnego warunku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.t.u. W rezultacie DIAS stwierdził, iż spółka nie miała podstaw do rozliczenia przedmiotowych transakcji trójstronnych w trybie uproszczonym, a co za tym idzie - transakcje opisane w tych fakturach spółka winna rozliczyć jako transakcje łańcuchowe na ogólnych zasadach.

W zakresie zawyżenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 25 ust. 2 u.p.t.u., to w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 25 maja 2020 r., wystawionej przez austriacką firmę E B.V. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] i nr [...] z 6 czerwca 2020 r., wystawionych przez austriacką firmę E B.V. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2020r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z 2 lipca 2020 r., nr [...] z 15 lipca 2020 r. i nr [...] z 22 lipca 2020 r., wystawionych przez czeską firmę S SE.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z 31 lipca 2Ó20 r. i nr [...] z 6 sierpnia 2020 r., wystawionych przez czeską firmę [...] SE.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 13 października 2020 r., wystawionej przez czeską firmę S SE. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z 3 listopada 2020 r. i nr [...] z 26 listopada 2020 r., wystawionych przez czeską firmę S SE.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 10 grudnia 2020 r., wystawionej przez czeską firmę S SE.

Jak ustalono, w ramach tych transakcji, mających charakter łańcuchowy, spółka występowała jako drugi w kolejności podmiot (podatnik):

• E B.V. (AT) -> G Sp. z o.o. (PL) -> T SA (IT),

• S SE (CZ) -> G Sp. z o.o. (PL) -> P s.r.o. (SK),

• S SE (CZ) -> G Sp. z o.o. (PL) -> B S.R.L. (IT).

Wskazano, iż transakcje opisane powyżej, zawarte przez spółkę z austriacką firmą E B.V. oraz z czeską firmą S SE, skarżąca rozpoznała jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, dla których spółka posłużyła się numerem VAT nadanym w Polsce.

Powyższe transakcje spółka opodatkowała jako transakcje trójstronne w ramach procedury uproszczonej, w związku z czym nabycia od pierwszego w kolejności podmiotu skarżąca potraktowała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem DIAS powyższe transakcje, nie mogły być przez spółkę rozliczone jako transakcje trójstronne uproszczone. Spółka powinna je, zdaniem DIAS, rozliczyć jako transakcje łańcuchowe na zasadach ogólnych.

DIAS zwrócił uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W związku z powyższym DIAS podniósł, iż według art. 25 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Według DIAS z uwagi na fakt, iż dokonane przez spółkę wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zostały opodatkowane w kraju zakończenia ich transportu (tj. we Włoszech), a ponadto nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie procedury uproszczonej dla potrzeb rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, to omawiane transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w przytoczonym powyżej art. 25 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem DIAS, rodzi to po stronie skarżącej konsekwencje, o których mowa w art. 88 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stanowi kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c (kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wskazano, dla powyższych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zawartych przez spółkę z austriacką firmą E B.V. oraz z czeską firmą S SE, skarżąca posłużyła się numerem VAT nadanym w Polsce, podczas gdy nabyte przez spółkę towary w momencie zakończenia transportu znajdowały się we Włoszech. Ponadto podkreślono, że dokonane przez spółkę wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zostały opodatkowane w kraju zakończenia ich transportu (tj. we Włoszech), nie zostały spełnione materialne wymogi (przesłanki) umożliwiające zastosowanie procedury uproszczonej dla potrzeb rozliczenia przedmiotowych wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych - nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi,

DIAS ocenił okoliczności przewidziane w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W tym kontekście stwierdzono, iż:

• stosując korzystny dla siebie sposób opodatkowania transakcji trójstronnych (procedura uproszczona), w sposób istotny spółka naruszyła zasady dokumentowania tych transakcji,

• poprzez brak wymaganych prawem adnotacji na wystawianych przez spółkę fakturach ostateczny nabywca (trzeci w kolejności podatnik) nie został skutecznie wyznaczony, jako podmiot obowiązany do zapłaty podatku, skarżąca świadomie tolerowała stan, że podatek może nie zostać uiszczony przez żaden z podmiotów biorących udział w transakcjach, co mogło prowadzić do uszczuplenia należności podatkowych w europejskim systemie podatku od wartości dodanej, spółka nie wykazała jednocześnie, że dokonane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zostały przez spółkę opodatkowane w kraju zakończenia transportu w ramach transakcji trójstronnych,

• w świetle powyższego spółka bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dot. transakcji trójstronnych, co narusza regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, ponadto dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. spółka nie opodatkowała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w trybie art. 25 ust. 2 u.p.t.u., mimo że w tym przypadku spółka nie wykazała faktu zapłaty podatku w kraju zakończenia transportu, co również mogło prowadzić do uszczuplenia należności podatkowych.

Dalej DIAS uznał, iż nieprawidłowości będące przedmiotem sporu są wynikiem świadomego działania skarżącej (wystawienie faktur korygujących i związane z tym złożenie korekt deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących), mających na celu skorzystanie przez spółkę z uproszczonego trybu rozliczenia transakcji trójstronnych, w przypadku których nie zostały spełnione wymagane przepisami prawa krajowego i unijnego warunki materialne.

DIAS skonkludował, iż spółka jest zobowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w Polsce bez prawa do odliczenia podatku (art. 25 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 6 u.p.t.u.). Jak wyjaśniono, poza jakimkolwiek sporem pozostaje fakt, że wystawione przez spółkę faktury sprzedażowe nie zawierały informacji, że podatek zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Tym samym mogło to skutkować brakiem opodatkowania spornych transakcji w ogóle, gdyż podmioty te nie czuły się wyznaczone do opodatkowania tych transakcji. W ten sposób nie została spełniona jedna z materialnych przesłanek zastosowania przez spółkę uproszczonej procedury opodatkowania transakcji trójstronnej, tj. przewidziana w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e u.p.t.u.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu.

Skarżąca wniosła o uchylenie powołanej wyżej decyzji DIAS oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie poniższych przepisów prawa:

1. Art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 41 i 42 Dyrektywy oraz w związku z art. 86 ust. 8 oraz art. 136 ust. 1 i art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w okolicznościach, w których te przepisy prawa nie znajdują zastosowania;

2. Art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i bezzasadną odmowę realizacji wniosków dowodowych strony;

3. Art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez brak wskazania w sposób określony w przepisach prawa sposobu miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wyrażonego w skarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego w zakresie zastosowania art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. W opinii skarżącej wadliwe zastosowanie powyższych przepisów prawa jest wynikiem wadliwego zebrania materiału dowodowy oraz oceny tego materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności braku realizacji wniosków dowodowych skarżącej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe działały z naruszeniem przepisów prawa procesowego wynikających z art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p., co z kolei spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego wynikających z art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 41 i 42 Dyrektywy, art. 86 ust. 8 oraz art. 136 ust. 1 i art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto organy podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowe działał z naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d oraz art. 112b ust. 2b u.p.t.u., gdyż nie wskazały w sposób określony w art. 112 b ust. 2b u.p.t.u. przyczyn, dla których uznały, iż w sprawie należy zastosować stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak wskazano w skardze, organy podatkowe pomijają w kontekście skutków prawnych z okoliczności, iż skarżąca dokonała korekty stosownych faktur VAT oraz doręczyła korekty tych faktur odbiorcom towarów, a ponadto dokonała korekt deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących. W związku z opisaną wyżej korektą, w opinii skarżącej, w momencie wydania decyzji DIAS wszelkie wymogi w art. 135-138 u.p.t.u. pozwalające na zastosowanie tzw. procedury transakcji trójstronnych zostały spełnione.

Zdaniem spółki rzekomy zakaz sporządzania faktur korygujących dotyczących transakcji, dla których mogą znaleźć zastosowanie tzw. procedury szczególne nie wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa.

W odniesieniu do wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2022r. w sprawie C-247/21 spółka zauważyła, iż orzeczenie to odnosi się do sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcjami odbywającymi się w okolicznościach wskazujących na możliwość zaistnienia oszustwa podatkowego. Okoliczność ta ma, w opinii skarżącej, zasadnicze i generalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak możliwości uwzględnienia przy dokonywaniu transakcji trójstronnych faktur wystawionych przez drugi podmiot z łańcucha transakcji wiąże się bowiem wprost z sankcyjnym charakterem art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Jak zauważono w skardze zarówno organ odwoławczy, jak również organ pierwszej instancji nie stawiają w swoich decyzjach tezy, iż w wyniku przedmiotowych transakcji z udziałem skarżącej mogło dojść do oszustw podatkowych, a przecież celem art. 25 ust. 2 u.p.t.u. (analogicznie jak art. 41 dyrektywy) jest dążenie do wyłączenia możliwości wystąpienia oszustw podatkowych. Nie sposób uznać za właściwe automatyczne stosowanie powyższych przepisów prawa bez analizy czy w związku z działaniami podatnika doszło (mogło dojść) do oszustw podatkowych związanych z brakiem zapłaty podatku od towarów wdanych państwie Unii Europejskiej. Organy podatkowe nie dokonały takiej analizy, stosując art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w sposób automatyczny, bez uwzględnienia celów dla jakich ten przepis prawa został wprowadzony oraz bez szczegółowej analizy sytuacji w przedmiotowej sprawie.

W opinii skarżącej organ prowadzący postępowanie winien wystąpić do odbiorców towarów wskazanych wyżej łańcuchach transakcji celem uzyskania informacji o sposobie rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tymi transakcjami oraz z zapytaniem o doręczenie przedmiotowych korekt faktur wystawionych przez skarżącą. Jak wyjaśniono w skardze, wystąpienie to winno nastąpić z wykorzystaniem właściwych organów podatkowych innych krajów Unii Europejskiej. Poza tym organ podatkowy winien wystąpić do odpowiednich organów podatkowych poszczególnych krajów UE celem ustalenia czy podatek od towarów i usług (podatek od wartości dodanej) został rozliczony przez ostatecznych nabywców towarów (T, B P, G1). Dopiero analiza odpowiedzi organów podatkowych innych krajów Unii Europejskiej w opisanym wyżej zakresie pozwoliłaby na stwierdzenie, iż stan faktyczny sprawy został ustalony, a organ podatkowy winien odnieść ten stan faktyczny sprawy zarówno do przepisów art. 25 ust.2 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. czy art. 41 Dyrektywy, jak również do odpowiedniego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnym.

W przekonaniu spółki, nawet jeżeli przyjmiemy, że brak stosownej adnotacji na fakturze wystawionej przez drugi podmiot w łańcuchu transakcji może spowodować ryzyko unikania opodatkowania, nie ulega najmniejszej wątpliwości, że organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań nie wykazały i nie ustaliły czy do unikania opodatkowania faktycznie doszło. Brak poczynienia takich ustaleń obciążą organy prowadzące postępowanie i decyduje o wadliwości skarżonej decyzji, szczególnie w sytuacji, w której skarżąca podejmowała inicjatywę dowodową w tym zakresie.

Jak podkreślono w skardze, przy założeniu działania przez wszystkie podmioty w łańcuchu transakcji w sposób zgodny z prawem (a tego założenia organy podatkowe nie podważyły dowodowo), nie istniało ryzyko braku opodatkowania transakcji w którymś z krajów UE zgodnie z przepisami prawa wynikającymi z Dyrektywy. Tym samym prezentowana w skarżonej decyzji teza o możliwości zaistnienia ryzyka nieopodatkowania transakcji łańcuchowej jest wadliwa i błędna w odniesieniu do transakcji opisanych w skarżonej decyzji. Znamiennym jest, iż ani organ odwoławczy, ani organ pierwszej instancji nie wskazują w jaki sposób i w jakich okolicznościach mogłoby dojść do braku opodatkowania konkretnych, przedmiotowych transakcji, do których odnosi się skarżona decyzja.

Zarzucono, iż organ nie dokonał jakichkolwiek analiz dotyczących zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług wskutek zastosowania w opisany w protokole sposób art. 25 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 6 u.p.t.u. stosując ww. przepisy w sposób automatyczny, instytucjonalny i sprzeczny z tezami płynącymi z orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Zwrócono ponadto uwagę, iż w niniejszej sprawie podatek należny wskazany w decyzji DIAS, powstały na zasadach określonych w art. 25 ust. 2 u.p.t.u. pozostaje w związku ze sprzedażą skarżącej dokonaną poza granicami kraju, co skutkuje uzyskaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 8 u.p.t.u. Nie ma wątpliwości, iż organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie podważa dokonania przez skarżącą opisanych wyżej transakcji, a jedynie odnosi się do sposobu ich opodatkowania. Skoro transakcje faktycznie zaistniały to zasada neutralności i proporcjonalności podatku odgrywa rolę decydującą przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego. Tym samym zastosowanie art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w okolicznościach sprawy stoi w sprzeczności z art. 41 Dyrektywy, a organ odwoławczy winien dokonać pełnej analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem przepisów dyrektywy, a przede wszystkim z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej, podatnicy nie mają środków prawnych pozwalających na pozyskanie dowodów dotyczących opodatkowania danej transakcji w innym kraju przez innego podatnika. Dlatego też nie może ulegać wątpliwości, iż wykazanie opodatkowania w kraju zakończenia wysyłki winno nastąpić w toku postępowania podatkowego również wskutek dowodów przeprowadzonych postępowanie podatkowe, a nie ulega wątpliwości, że w ramach postępowania zakończonego skarżoną decyzją skarżąca wykazywała inicjatywę dowodową w powyższym zakresie. To organy prowadzące postępowanie winny dążyć do pozyskania dowodów dotyczących opodatkowania danej transakcji w kraju zakończenia transportu. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.01.2022r. sygn. akt III SA/Wa 1061/21.

Jak zauważono, organ powołuje się na tezy płynące z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.02.2019r. sygn. akt I FSK 488/17, który to wyrok został w wyniku wznowienia postępowania uchylony przez Naczelny Sadu Administracyjny wyrokiem z dnia 19.01.2023r. sygn. akt I FSK 1706/22, co organ pierwszej instancji całkowicie pominął w skarżonej decyzji.

W przekonaniu spółki, w sprawie zakończonej skarżoną decyzją może dojść do podwójnego opodatkowania transakcji. Niewątpliwym jest bowiem, iż w sytuacji, w której ostateczny nabywca towarów opodatkowałby transakcję w kraju zakończyła wysyłki czy też w jakimkolwiek innym kraju opodatkowanie skarżącej w sposób wskazanej decyzji (czy też odmowa odliczenia podatku wynikającego z art. 25 ust. 2 u.p.t.u.) prowadziłoby wprost do podwójnego opodatkowania transakcji. Tym samym poczynienie ustaleń co do opodatkowania transakcji przez podmiot będący ostatecznym nabywcą towarów (klient skarżącej) miało zasadnicze i podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ pierwszej instancji jakichkolwiek działań dowodowych w tym zakresie zaniechał.

Jak zaznaczono, wskazując na orzeczenia TSUE w sprawach C-48/20 oraz C-969/20, celem wprowadzenia przepisów prawa wynikających z art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 41 i 42 Dyrektywy jest wyłącznie prawidłowy pobór podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Niezbędnym dla możliwości powyższych przepisów prawa jest działanie w warunkach oszustwa podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wskazują, iż skarżąca, jak również jakikolwiek inny podmiot występujący w łańcuchach transakcji, działały w warunkach oszustwa podatkowego, a nawet nie sugerują możliwości zaistnienia oszustwa podatkowego bądź próby dokonania oszustwa podatkowego. W konsekwencji organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania niewątpliwie sankcyjnych wobec podatników art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u.

W odniesieniu do złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych podkreślono, iż miały one istotne, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto wymienione na wstępie wnioski dowodowe składane były celem udowodnienia tezy przeciwnej od tezy stawianej przez organy prowadzące postępowanie. Okoliczności, które skarżąca chciała wykazać wnioskowanymi dowodami nie są stwierdzone na jej korzyść innymi dowodami, zgodnie z treścią skarżonej decyzji. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 188 o.p., co skutkuje koniecznością przeprowadzenia przez organ dowodów.

Zwrócono uwagę, że "jeśli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.03.2022r. sygn. akt 1 FSK 1021/20). Ponadto "Jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 09.01.2019r. sygn. akt 1 SA/Wr 829/18).

Tymczasem wnioski dowodowe spółki nie zostały zrealizowane w toku postępowania odwoławczego zakończonego skarżoną decyzją, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 121 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Jak zauważono, prawidłowo stosując art. 112b ust. 1 u.p.t.u. organ podatkowy nie może poprzestać na przytoczeniu okoliczności sprawy, ale powinien wskazać jakie okoliczności te mają wpływ na wysokość stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, czego organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie uczynił. Co prawda, organ odwoławczy wskazał w skarżonej decyzji na istotną wartość tych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej, ale nie odniósł się do wpływu tej kwoty (tych okoliczności) na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zarzucono, iż organ podatkowy nie odniósł się do rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na skarżącej obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, a przede wszystkim nie wskazał jaki wpływ ma rodzaj i stopień naruszenia przez skarżącą konkretnych obowiązków na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy pomija i nie analizuje okoliczności, iż skarżąca działała w warunkach popełnionego błędu, a nie celowego działania. Tymczasem skarżąca nie miała jakiegokolwiek interesu w tym, aby nie zastosować procedury trójstronnej, a jej działania należy oceniać w kategorii błędu, którego celem nie było ani zaniżenie zobowiązania podatkowego, ani uszczuplenie należności podatkowych. Okoliczności tej, której nie sposób zaprzeczyć, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wydając skarżoną decyzję i nie odniósł się do niej w jakikolwiek sposób. Zaznaczono, iż organ podatkowy nie wskazał jakimi kryteriami kierował się przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim nie wskazał jakie okoliczności i jakie sytuacje mogą powodować, iż zastosowana może być niższa aniżeli 30% stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Przy czym sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Kontroli Sądu poddana została decyzja DIAS w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2020r. do grudnia 2020r.

Skarga okazałą się zasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem między innymi przepisów art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e u.p.t.u., art. 25 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 123 o.p., art. 124 o.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia spółki w zakresie transakcji dotyczących dostaw towarów przebiegających w poniższy sposób:

1. E B.V. (AT) -> G Sp. z o.o. -> T SA (IT),

2. S SA (CZ) -> G Sp. z o.o. -> B S.R.L. (IT),

3. S SA (CZ) -> G Sp. z o.o. -> P s.r.o. (SK),

4. B1 kft (HU) -> G Sp. z o.o. -> G1 Limited (CY).

Skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach powyższe transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowane stawką 0%. Skarżąca uznała, iż dokonała pierwotnie wadliwej oceny skutków podatkowych, gdyż transakcje:

1. E – skarżąca – T

2. S – skarżąca – B

3. S – skarżąca – P

stanowią transakcje trójstronne wskazane w art. 135 – 138 u.p.t.u., dla których możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej określonej w powyższych przepisach prawa. Skarżąca wskazała, iż dokonała korekty stosownych faktur VAT dokumentujących sprzedaż dla ostatniego w kolejności podatnika oraz doręczyła korekty tych faktur odbiorcom towarów, a ponadto dokonała korekt deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących. W konsekwencji w opinii skarżącej, w momencie wydania zaskarżonej decyzji wszelkie wymogi zawarte w art. 135 – 138 u.p.t.u. pozwalające na zastosowanie tzw. procedury transakcji trójstronnych zostały spełnione.

Odmiennego zdania jest organ, według którego korekty faktur dotyczących powyższych transakcji nie wywołują skutków prawnych, a pierwotne faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz włoskiej firmy T SA, słowackiej firmy P s.r.o. oraz włoskiej firmy B S.R.L. nie spełniały wymogów określonych w art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza, iż w przypadku wszystkich spornych transakcji nie został spełniony materialny warunek, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e u.p.t.u.

Organ zaznaczył, iż na wystawionych przez spółkę, pierwotnych fakturach dokumentujących sprzedaż dla włoskiej firmy T SA, słowackiej firmy P s.r.o. oraz włoskiej firmy B S.R.L. brak jest informacji określonych w art. 136 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., czyli:

• adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE",

• stwierdzenia, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Organ podniósł także, iż w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących spółka nie wykazała, opisanych powyżej transakcji jako transakcje trójstronne.

Sąd zwraca uwagę, iż pozostałe nieprawidłowości wykazane w zaskarżonej decyzji nie są kwestionowane przez skarżącą.

Wobec tak zarysowanego sporu podnieść należy, iż transakcja trójstronna jest transakcją, poprzez którą towar jest dostarczany przez dostawcę, zidentyfikowanego do celów VAT w pierwszym państwie członkowskim, na rzecz nabywcy pośredniego, zidentyfikowanego do celów VAT w drugim państwie członkowskim, który z kolei dostarcza ten towar nabywcy końcowemu, zarejestrowanemu do celów VAT w trzecim państwie członkowskim, przy czym rzeczony towar jest bezpośrednio transportowany z pierwszego państwa członkowskiego do trzeciego państwa członkowskiego.

Art. 40 Dyrektywy ustanawia zasadę, zgodnie z którą miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. W celu zapewnienia prawidłowego stosowania tej zasady art. 41 tej Dyrektywy przewiduje, że jeżeli nabywca nie wykaże, że nabycie zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 Dyrektywy, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia.

Jednocześnie art. 45 Dyrektywy stanowi odstępstwo od stosowania tej zasady w ramach transakcji trójstronnych określonych w art. 141 Dyrektywy, jeżeli, po pierwsze, nabywca wykaże, że dokonał odnośnego wewnątrzwspólnotowego nabycia na potrzeby późniejszej dostawy, której dokonano na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40 tej Dyrektywy i w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197 wspomnianej Dyrektywy, a po drugie, jeżeli nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265 Dyrektywy.

Z kolei stosownie do art. 141 Dyrektywy każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od WNT dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są określone warunki, m.in.: osoba, na rzecz której dokonywana jest dostawa (tj. ostatni w kolejności podatnik w transakcji trójstronnej) została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny (tj. drugiego w kolejności podatnika w transakcji trójstronnej) – zob. art. 141 lit. e Dyrektywy.

Przechodząc na grunt u.p.t.u. zauważyć przyjdzie, iż art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. definiuje wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jako transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. definiuje procedurę uproszczoną jako procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Warunki formalne stosowania procedury uproszczonej określają m.in. art. 136 i art. 138 u.p.t.u. Zgodnie z art. 136 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że WNT zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"

2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik wymieniony w art. 15 ustawy, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Zgodnie z art. 138 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku, gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Ważne wnioski na temat znaczenia uchybień formalnych dla możliwości zastosowania procedury uproszczonej wynikają z wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2022r. w sprawie C-247/21 – Luxury Trust Auto, ECLI:EU:C:2022:966. W powyższym wyroku TSUE uznał, iż art. 226 pkt 11a Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pominięcie na fakturze wzmianki "odwrotne obciążenie" wymaganej na podstawie tego przepisu nie może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy. Ponadto w powyższym wyroku TSUE zaznaczono, iż w przypadku braku na fakturze wzmianki "odwrotne obciążenie" wyznaczenie nabywcy końcowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT nie zostało skutecznie dokonane.

Jednocześnie organ nie dostrzegł istotnej okoliczności, która wypływa z treści wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2022r. w sprawie C-247/21. TSUE podkreślił, co prawda, iż nie może być mowy o korekcie faktury, jeżeli brak jest przesłanki stosowania systemu stanowiącego odstępstwo do transakcji trójstronnych, takiej jak wzmianka wymagana w art. 226 pkt 11a dyrektywy VAT. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 57 i 61 opinii, spełnienie a posteriori przesłanki koniecznej do przeniesienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT na odbiorcę dostawy nie stanowi korekty. Jednocześnie TSUE zwrócił uwagę, iż chodzi o pierwsze wystawienie wymaganej faktury, które nie może mieć mocy wstecznej.

Powyższa okoliczność podniesiona przez TSUE ma o tyle istotne znaczenie, że Dyrektywa nie określa terminu skorzystania z procedury uproszczonej. Zatem faktura dotycząca transakcji trójstronnych (procedura uproszczona) może zostać wystawiona w późniejszym terminie, na co zwróciła uwagę rzecznik generalna w pkt 59 opinii przedstawionej do sprawy C-247/21 ECLI:ECLI:EU:C:2022:588.

Zdaniem składu orzekającego w realiach rozpoznanej sprawy wystawienie w dniu 28 lipca 2021r. korekt faktur nie może mieć, co prawda, mocy wstecznej, jednak nie można a priori wykluczyć możliwości następczego wstawienia faktury. Tymczasem w istocie takiego wykluczenia dokonał organ w niniejszej sprawie. W tym zakresie dla wystąpienia wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej nie ma znaczenia, jak chce organ, czy skarżąca wystawiła już jakąś fakturę. Sąd stwierdza, iż pogląd organu zaprezentowany w zaskarżonej decyzji sprowadza się w istocie do nieuprawnionej tezy zgodnie z którą, brak skuteczności wystawienia w dniu 28 lipca 2021r. faktur korygujących do uprzednio już wystawionych faktur, skutkuje tym, iż korekty te są prawnie nieskuteczne. Tymczasem, taka jednoznaczna konkluzja nie wynika z treści wyroku TSUE w sprawie C-247/21, w którym wyraźnie stwierdzono, iż spełnienie a posteriori przesłanki koniecznej do przeniesienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT na odbiorcę dostawy nie stanowi korekty, a chodzi tutaj o pierwsze wystawienie wymaganej faktury, które nie może mieć mocy wstecznej. Zaznaczyć przyjdzie, iż w stanie faktycznym sprawy, którą zajmował się TSUE w wyroku z dnia 8 grudnia 2022r. w sprawie C-247/21 w przypadku złożonych następczo korekt faktur nie wykazano rzeczywistego doręczenia skorygowanych faktur czeskiemu przedsiębiorstwu, którego uznano za "znikający podmiot gospodarczy". Ponadto w państwie przeznaczenia nie odprowadzono podatku. Zatem nie było potrzeby analizowania tego, czy wskutek następczej korekty faktury można skorzystać z procedury uproszczonej dotyczącej transakcji trójstronnej.

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy stan faktyczny jest zgoła odmienny. Po pierwsze organ w ogóle nie badał kwestii wiarygodności kontrahentów skarżącej oraz nie analizowano zagadnienia czy w państwie przeznaczenia odprowadzony został stosowny podatek. Jednocześnie w niniejszej sprawie organ nie zakwestionował twierdzeń skarżącej, iż wystawione w dniu 28 lipca 2021r. następczo faktury zostały doręczone odbiorcom towarów. Organ nie stwierdził również, że podatek VAT nie został rozliczony przez ostatecznych nabywców towarów.

Organ ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny wystawionych w dniu 28 lipca 2021r. następczo korekt faktur pod kątem czy spełniają one warunki do uznania ich jako pierwotnie wystawione faktury obejmujące sporne transakcje trójstronne. Co istotne organ zobowiązany będzie zbadać czy następczo wystawione przez skarżącą w dniu 28 lipca 2021r. faktury oraz deklaracje VAT spełniały wymogi zawarte w art. 135-138 u.p.t.u. pozwalające na zastosowanie tzw. procedury transakcji trójstronnych.

W przypadku wątpliwości organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia stosowanego postępowania dowodowego, w szczególności ustalając z wykorzystaniem właściwych organów podatkowych innych krajów Unii Europejskiej istotne okoliczności m. in. dotyczące sposobu rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tymi transakcjami, czy też dotyczące ustalenia faktu doręczenia wystawionych następczo w dniu 28 lipca 2021r. faktur.

W rezultacie zastosowanie przez organ art. 25 ust. 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u. było, co najmniej przedwczesne.

Zauważyć należy, iż organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jak stanowi przepis art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny.

Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 o.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie przytoczonych wyżej zasad nie spełnia.

W rezultacie wobec naruszenia art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e u.p.t.u., art. 25 ust. 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 6 u.p.t.u., art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u. oraz art. 122 o.p., art. 180 o.p. oraz art. 187 o.p. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie związany wykładnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ dokona analizy pierwotnie wystawionych w dniu 28 lipca 2021r. faktur jako nie mających mocy wstecznej, a odnoszących się do spornych transakcji trójstronnych.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (3139 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10800 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).