I SA/Rz 657/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-09-03	
Data wpływu	2009-06-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Jacek Surmacz
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Maria Serafin-Kosowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2196/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1992 nr 21 poz 86; art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 września 2009r. sprawy ze skargi Firmy Handlowo- Usługowej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę -	
Uzasadnienie
I SA/Rz 657/09

Uzasadnienie

We wniosku z dnia 9 września 2008 r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeszowie (zwana dalej Spółką), zwróciło się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia m.in. czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z przygotowaniem publicznej emisji akcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (dalej: k.u.p.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka podjęła decyzję o przekształceniu formy prawnej w spółkę akcyjną

i dokonaniu emisji publicznej akcji oraz wprowadzeniu ich do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie. W związku z powyższym Spółka poniosła wydatki bezpośrednio związane z przygotowaniem emisji, w szczególności w postaci wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego

w zakresie reorganizacji spółki i grupy kapitałowej oraz przygotowania prospektu emisyjnego. Z uwagi na niekorzystną koniunkturę na rynku kapitałowym, spowodowaną kryzysem finansowym, Spółka zaniechała publicznej emisji akcji i wstrzymała się ze złożeniem prospektu emisyjnego do Komisji Nadzoru Finansowego.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Spółka sformułowała pytania:

Czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z przygotowaniem publicznej emisji akcji mogą zostać zaliczone do k.u.p.?

Czy w przypadku zaniechania złożenia prospektu emisyjnego do Komisji Nadzoru Finansowego bądź zaniechania publicznej emisji akcji z powodu dekoniunktury na rynku kapitałowym poniesione wydatki będą stanowiły k.u.p.?

Czy wydatki na przygotowanie publicznej emisji akcji jako pośrednie k.u.p. są potrącane z chwilą poniesienia?

Spółka stanęła na stanowisku, iż wydatki bezpośrednio związane

z przygotowaniem publicznej emisji akcji stanowią k.u.p. Uzasadniając swe stanowisko Spółka podniosła, iż zaniechanie przeprowadzenia publicznej emisji akcji z uwagi na dekoniunkturę na rynku kapitałowym, nie stanowi przeszkody do uznania poniesionych wydatków za k.u.p. Przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie k.u.p., zatem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: pdop). o zaliczeniu ich do k.u.p. decyduje faktyczny moment ich poniesienia.

Zdaniem wnioskodawczyni, o tym czy określony wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych decyduje jego związek z uzyskiwanymi przychodami i prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podstawowym celem przeprowadzenia publicznej emisji akcji jest uzyskanie środków finansowych, które następnie zostaną przeznaczone na prowadzenie

i rozwijanie działalności Spółki, co z kolei będzie skutkowało powstaniem przychodu. Wydatki na przygotowanie publicznej emisji akcji są zatem ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Ponadto, publiczna emisja akcji (a zatem również wydatki na nią poczynione) ma jednocześnie na celu zabezpieczenie źródła przychodów poprzez poprawienie sytuacji finansowej Spółki oraz ugruntowanie jej pozycji na rynku.

Wnioskodawczyni stwierdziła, iż wydatków na przeprowadzenie publicznej emisji akcji nie można zaliczyć do żadnej z kategorii wymienionych w art. 16 ust 1 pdop, tj. wydatków nie stanowiących k.u.p. Przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych. Wnioskodawczyni wskazała, iż takie stanowisko jest podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. WSA w Warszawie w wyrokach z 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 545/08 oraz z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 544/08, wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Wa 753/07 i wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 82/07).

W ocenie wnioskodawczyni, nie jest trafny pogląd prezentowany przez niektóre organy podatkowe, iż wydatki związane z publiczną emisją akcji nie mogą być uznawane za k.u.p., gdyż są bezpośrednio związane z przychodami otrzymanymi na powiększenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop nie stanowią przychodów podatkowych. Przychodami, z którymi powiązane są wydatki na publiczną emisję akcji nie są bowiem kwoty przekazane na kapitał zakładowy, ale przychody, które uzyskano

z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Nie ma więc wątpliwości, że przedmiotowe wydatki są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. Ponadto art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop odnosi się wyłącznie do przychodu już otrzymanego, a nie takiego, który ma wystąpić w przyszłości. Z kolei przygotowanie emisji nowych akcji nie daje przychodu przed dniem ich zbycia.

W konkluzji wnioskodawczyni stwierdziła, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przygotowaniem publicznej emisji akcji to wydatki związane

z działalnością spółki, pośrednio związane z osiąganiem przez nią przychodów. Bezpośredni związek wydatków z osiąganymi przez spółkę przychodami podatkowymi nie jest warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych - wystarczający jest pośredni związek z tymi przychodami. Wydatki pośrednio związane z uzyskaniem przychodów również zaliczają się do kosztów ich uzyskania i zgodnie z art. 15 ust. 4d pdop będą potrącane w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się do kwestii skutków zaniechania złożenia dokumentów do Komisji Nadzoru Finansowego i zaniechania publicznej emisji akcji, wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, iż powyższe okoliczności nie mają wpływu na możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na przygotowanie emisji do k.u.p. Skarżąca argumentowała, iż z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop nie wynika, iż określony wydatek musi skutkować uzyskaniem przychodu podatkowego. Przesłanką, która przesądza o tym, że dany wydatek zalicza się do k.u.p. jest jego ukierunkowanie na uzyskanie przychodu. Zaniechanie publicznej emisji, związane z przyczynami niezależnymi od Spółki, nie powinno powodować niemożności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z planowaną emisją, które w momencie ich poniesienia były z ekonomicznego punktu widzenia uzasadnione. Wnioskodawczyni wskazała, iż stanowisko to podzielił m.in. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 10 października 2007r. sygn.: 1471/DPR1/423-47/07/KK.

Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

w Katowicach – w interpretacji z dnia (...) lutego 2009 r. (nr (...)), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko, w zakresie pytania nr 1 organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W ocenie organu, z powyższego wynika, iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są zatem kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, przy czym muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu, bądź zabezpieczać źródło przychodów.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ stwierdził, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przygotowaniem publicznej emisji akcji nie mogą być uznane za k.u.p., gdyż nie są one związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest pozyskanie kapitału zakładowego, a więc przysporzenie, którego ustawodawca nie zaliczył do przychodów. Wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić k.u.p. w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale poniesione w celu uzyskania przysporzeń, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy nie uważa się za przychody.

Powyższe, zdaniem organu, potwierdza treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pop, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Ustosunkowując się do pytań nr 2 i 3 organ stwierdził, iż do kosztów uzyskania przychodów nie można również zaliczyć wydatków poniesionych na opracowanie prospektu emisyjnego nie złożonego do Komisji Nadzoru Finansowego, jak i wydatków związanych z zaniechaniem emisji akcji. W związku z powyższym stanowiskiem organ uznał za zbędne rozważanie w odniesieniu do momentu zaliczenia tych wydatków do k.u.p. Odnosząc się do powoływanych we wniosku orzeczeń sądu i interpretacji organów podatkowych, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Pismem z dnia 23 lutego 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

w piśmie z dnia (...) marca 2009 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 15 ust. 1 ustawy o pdop przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatek może zostać zaliczony do k.u.p. wyłącznie w przypadku, gdy bezpośrednio prowadzi albo może prowadzić do uzyskania przychodu bądź zachowania źródła przychodu,

2) art.7 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dyspozycja tego przepisu obejmuje również przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, tj. przychody, które zgodnie z art.12 ust.4 pkt 4 nie stanowią przychodów podatkowych,

3) art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop przez jego błędne zastosowanie do k.u.p. nie będących przychodami podatkowymi, które wymienione zostały w art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy o pdop,

4) art.120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop kwoty otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie są ani przychodami zwolnionymi z podatku, ani przychodami niepodlegajacymi opodatkowaniu w rozumieniu art. 7 ust.3 pkt 1 ustawy o pdop, gdyż zgodnie literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop w ogóle nie stanowią przychodów w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem skarżącej, przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop stanowi wyłącznie o tym, że środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu, nie dotyczy zaś kwestii k.u.p. Ocena powyższej kwestii powinna być dokonana zgodnie z regułą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy dokonał niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop uznając, że dotyczy on również k.u.p. wymienionych w art. 12 ust.4 ustawy o pdop. Zdaniem skarżącej, przepis ten nie dotyczy k.u.p. "niepodlegających opodatkowaniu", tylko "kosztów uzyskania przychodu zwolnionych" oraz k.u.p. "niepodlegających opodatkowaniu". Ponadto skarżąca podniosła, iż błędne jest stwierdzenie organu podatkowego, iż "przychód ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" może obejmować zarówno przychód ze źródła o którym mowa w art.2 ustawy o pdop, jak i przychód o którym mowa w art.12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy, gdyż przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy mówi wyraźnie o dochodach niepodlegających opodatkowaniu, a nie o przychodach, podczas gdy art. 12 ust. 4 tej ustawy wyłącza z kategorii przychodów opodatkowanych przychody, a nie dochody. Zdaniem skarżącej, oznacza to, że koszty poniesione w związku z uzyskaniem przychodów, o których mowa w art.12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy nie są objęte dyspozycją art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy i mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1684/08 oraz z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 873/08).

Za takim stanowiskiem, według skarżącej, przemawiają również argumenty natury systemowej, tzn. uchylenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 16 b ust. 2 pkt 1b ustawy o pdop dotyczącego możliwości amortyzowania przedmiotowych wydatków i jednocześnie nie uregulowanie tej kwestii odrębnie. Zdaniem skarżącej, oznacza to, że ustawodawca dopuścił jednorazowe zaliczenie przedmiotowych wydatków do k.u.p.

Ponadto skarżąca stwierdziła, iż poniesione wydatki związane

z przygotowaniem publicznej emisji akcji spełniają kryteria uznania za k.u.p. wskazane w art.15 ust.1 ustawy o pdop, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu podatkowego, iż przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu pozyskania kapitału zakładowego i podniosła, iż podniesienie kapitału zakładowego miało być jedynie jednym z etapów procesu, którego rezultatem miał być debiut na giełdzie. Skarżąca wskazała, iż celem podjęcia decyzji o publicznej emisji akcji było rozszerzenie działalności Spółki oraz zwiększenie uzyskiwanych przychodów. Przekształcenie formy prawnej Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego oraz emisja akcji miały prowadzić do osiągnięcia przychodów oraz do zachowania i zabezpieczenia ich źródeł.

Kontynuując skarżąca podniosła, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że wydatek może być zaliczony do k.u.p., jeżeli bezpośrednio prowadzi (albo może prowadzić) do uzyskania przychodu bądź zachowania źródła tego przychodu. Zdaniem Skarżącej, taka interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż bezpodstawnie wyklucza z zakresu pojęcia k.u.p. wydatki stanowiące koszty pośrednie. Skarżąca stwierdziła, iż może zaliczyć do k.u.p., jako koszty pośrednie, wydatki poniesione w związku z przygotowaniem publicznej emisji akcji, niezależnie od faktu, iż Spółka zaniechała publicznej emisji akcji z powodu dekoniunktury na rynku. Skarżąca podkreśliła, że stoi na stanowisku, iż poniesione przez nią wydatki należy łączyć z uzyskaniem przychodów w związku z rozwojem działalności Spółki, wskazując jednoczenie, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/2005), również wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być zaliczone przez podatnika do k.u.p.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony przez skarżącą problem prawny dotyczył możliwości uznania za k.u.p. wydatków poniesionych przez nią w związku z przygotowaniem emisji publicznej akcji, w szczególności w postaci wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego oraz przygotowania prospektu emisyjnego. Wątpliwości skarżącej dotyczyły również kwestii dopuszczalności zaliczenia przedmiotowych wydatków do k.u.p. w sytuacji zaniechania złożenia prospektu emisyjnego do Komisji Nadzoru Finansowego i zaniechania publicznej emisji akcji z powodu dekoniunktury na rynku kapitałowym oraz kwestii potrącalności wydatków na przygotowanie publicznej emisji akcji.

Skarżąca stwierdziła, iż poniesione przez nią wydatki mogą być zaliczane do k.u.p. jako koszty pośrednie, spełniają bowiem kryteria uznania za k.u.p. wskazane w art.15 ust.1 ustawy o pdop, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca argumentowała, iż poniesione wydatki należy łączyć z uzyskaniem przychodów w związku z rozwojem działalności Spółki, nie zaś jedynie z pozyskaniem kapitału zakładowego, którego zebranie to jedynie etap pośredni, służący dalszemu rozwojowi Spółki.

Organ dokonujący interpretacji w niniejszej sprawie nie podzielił tego stanowiska, stwierdzając, iż przedstawione kategorie wydatków nie stanowią k.u.p. Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W związku z tym przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o pdop. Zdaniem organu, poniesione przez skarżącą wydatki nie są związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, lecz celem ich jest pozyskanie kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, znajdujące zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 7 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

W ocenie Sądu, wydatki poniesione przez skarżącą mają bezpośredni związek z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Sama Spółka określiła je we wniosku jako wydatki bezpośrednio związane z przygotowaniem publicznej emisji akcji, przypisując im jednocześnie pośredni związek z osiąganymi przez spółkę przychodami. Zdaniem Sądu okoliczność, iż skarżąca zakładała, że dokonując przedmiotowych wydatków uzyska przychody będące następstwem zwiększenia – na skutek pozyskania dodatkowych środków finansowych na rozwój działalności - możliwości gospodarczych Spółki, nie zmienia ich bezpośredniego związku z pozyskaniem kapitału zakładowego, a więc przysporzeniem, którego ustawodawca nie zaliczył do przychodów. Nie można uznać, że wydatki związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego są jednocześnie kosztami związanymi pośrednio z innym przychodem (np. przychodem z działalności gospodarczej).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż "koszty pośrednie" to takie koszty, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem. Oznacza to, że możliwość przypisania wydatków do określonego przychodu przekreśla możliwość uznania tych wydatków za "koszty pośrednie". (por. Wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 501/08 publ. Lex nr 422187 oraz z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 405/08, publ. LexPolonica nr 1940173).Do kosztów pośrednich zalicza się m.in. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej.

Przepis art.7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop ustanawia zasadę, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem, nie mogą być uwzględniane w rachunku k.u.p. Przysporzenia takie są bowiem neutralne podatkowo, więc nie generują kosztów.

W świetle zarzutów skargi należy stwierdzić, iż wydatki poniesione w związku z określonym przysporzeniem pozostają z nim związane bez względu na to, czy przysporzenie to stanowi przychód. W przypadku, gdy przysporzenie nie jest przychodem podatkowym, to poniesione w związku z nim wydatki nie stanowią k.u.p., nie czyni ich to również kosztami uzyskania innego przychodu.

Reasumując, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż poniesione przez nią wydatki w istocie nie służą uzyskaniu przychodów w postaci środków na powiększenie kapitału zakładowego, ale są wydatkami ponoszonymi w celu zwiększenia możliwości gospodarczych oraz rozwoju Spółki.

W ocenie Sądu, obie kategorie przychodów: ze środków otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego oraz z działalności realizowanej na skutek jego podwyższenia, są względem siebie konkurencyjne, przy czym ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop udziela pierwszeństwa pierwszej z nich. Zakazuje więc badania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego, a przychodami z działalności realizowanej dzięki temu podwyższeniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06, publ. LexPolonica nr 1550084, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 464/07, publ. LexPolonica nr 2027113).

Z przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że usługi doradztwa prawnego w zakresie reorganizacji spółki i grupy kapitałowej oraz przygotowania prospektu emisyjnego były niezbędne do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego i zostały poniesione w tym właśnie celu. Istniał zatem bezpośredni związek wydatków poniesionych na te usługi z konkretnym przychodem – podwyższeniem kapitału zakładowego i brak było postaw do poszukiwania związku pośredniego, wiążącego się ze skutkami podwyższenia kapitału w późniejszym okresie.

W ocenie Sądu, prawidłowo zatem organ uznał, iż nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pop, kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego jako k.u.p w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. W tej sytuacji doszłoby bowiem do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu: poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy oraz poprzez powiększenie k.u.p. na postawie art. 15 ust. 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 104/08).

Stwierdzając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.