I SA/Wr 949/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-14	
Data wpływu	2023-11-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Jarosław Horobiowski /przewodniczący/
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Piotr Kieres	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 1047/24	
Skarżony organ	Wójt Gminy	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2409;  art. 4 pkt 18,  art. 20 ust. 1,4,  art. 22 ust. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 70;  art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Chojnów z dnia 14 września 2023 r. nr FP.310.2.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Wójta Gminy Chojnów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez G. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: wnioskodawca, spółka, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy Chojnów (dalej: organ, Wójt) z dnia 14 września 2023 r. nr FP.310.2.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że wnioskodawca jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, podstawowym przedmiotem jego działalności jest wydobywanie żwiru i piasku oraz wydobywanie gliny i kaolinu. Spółka jest w posiadaniu gruntów, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego. Działki gruntu sklasyfikowane są jako "K" - użytki kopalne. Grunty należące do spółki podlegają sukcesywnie procesom rekultywacyjnym, prowadzonym zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2409 ze zm.; dalej: u.o.g.r.l.). W trakcie trwania procesów rekultywacyjnych spółka wykazuje te grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka w związku z zakończeniem rekultywacji gruntów składa wniosek do starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną. Następnie wnioskodawca, po uznaniu przez starostę rekultywacji za zakończoną, składa wniosek o zmianę klasyfikacji gruntów i dopiero po zmianie kwalifikacji na grunty rolne lub leśne dokonuje zmian w deklaracji podatkowej. Grunty będące przedmiotem wniosku stanowią środki trwałe wnioskodawcy, od których nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Koszty rekultywacji oraz podatku od nieruchomości wnioskodawca odnosi w koszty uzyskania przychodów. Spółka nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa.

Przedstawiając powyższe, spółka sformułowała pytanie: czy dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych.

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca podał, że w jego ocenie grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką pozostałą, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. Spółka wskazała, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie wnioskodawcy wskazany wyrok zasługuje na aprobatę, bowiem w jego świetle nie można automatycznie uznawać gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z wyroku TK wynika, że w takich sytuacjach należy brać pod uwagę, czy omawiane przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są lub potencjalnie mogą być faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podała, że nie kwestionuje tego, że rekultywacja gruntu po wydobyciu złoża jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej wyłącznie do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów. Spółka, opisała również przebieg procesu rekultywacji, wskazując, że nie kwestionuje, iż do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji, grunty pokopalniane związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak odtworzenie warstwy próchniczej gleby powoduje, że grunty te tracą związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi lub leśnymi. Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to należy uznać, iż po zakończeniu procesu rekultywacji grunty te tracą związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki pozostałej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

W ocenie wnioskodawcy nie ma przy tym konieczności oczekiwania do momentu uprawomocnienia się decyzji organu administracji publicznej o uznaniu rekultywacji za zakończoną, bowiem w świetle ww. wyroku TK zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, w szczególności grunty takie stają się dla spółki całkowicie zbędne. Decyzja starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną potwierdzi jedynie stan faktyczny, istniejący de facto przed wydaniem przez starostę decyzji, a zaistniały w momencie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. W ocenie spółki, nie ulega wątpliwości, iż decyzja ta stanowi jedynie formalne potwierdzenie zaistniałego w przeszłości stanu faktycznego, tj. faktu zakończenia na danym terenie wszelkich prac związanych z rekultywacją. Powyższe oznacza, iż decyzja ta nie ma charakteru konstytutywnego. Ma natomiast charakter deklaratoryjny. Tym samym decyzja ta nie może wyznaczać momentu, od którego zmianie ulegnie właściwa stawka podatku od nieruchomości. Nie czyni ona bowiem ze swej natury rekultywacji zakończoną – rekultywacja została zakończona w momencie osiągnięcia celu, a nie stwierdzenia jego realizacji przez organ administracji publicznej. Zatem, w ocenie wnioskodawcy, za moment zakończenia faktycznych czynności rekultywacyjnych na danym terenie należy uznawać dzień złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji rekultywacyjnej.

Wójt – wydając opisaną na wstępie interpretację indywidualną – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie wskazał, że przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych czy ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Okoliczność, na którą powołuje się spółka, czyli fakt, że nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa, nie ma wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości, bowiem kluczowe jest, że te grunty chociażby potencjalnie mogą być wykorzystywane w działalności spółki.

W ocenie Wójta, pomiędzy prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą a wydatkami na grunty poekspoloatacyjne ponoszonymi nadal po fizycznym zakończeniu prac rekultywacyjnych zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo-skutkowy. Fakt, że grunty stanowią środki trwałe wnioskodawcy oraz zaliczenia kosztów rekultywacji i podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów niezbicie potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie wnioskodawca nie byłby uprawniony do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki. Dalej Wójt wskazał, że pojęcie przedmiotów opodatkowania "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest znacznie szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub gruntu bądź jego części z działalnością gospodarczą. Niedopuszczalne jest zatem utożsamianie gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż będące własnością spółki grunty poekspoloatacyjne po fizycznym zakończeniu prac rekultywacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt podkreślił, że w podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli występuje chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej Wójt podał, że proces rekultywacji gruntów zdewastowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej jest nieodłącznym elementem i jednym z etapów prowadzenia działalności gospodarczej polegającym na przywróceniu gruntom charakteru rolnego lub leśnego. W związku z tym właściciel rekultywowanego gruntu, jest zobowiązany płacić podatek od nieruchomości według stawek najwyższych do czasu zakończenia rekultywacji. Grunty poddane takim czynnościom należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tak długo, jak długo rekultywacja nie zostanie zakończona i taki stan rzeczy nie zostanie stwierdzony ostateczną decyzją właściwego organu. W konsekwencji rekultywowane grunty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.).

Wójt, analizując przepisy dotyczące rekultywacji oraz ewidencji gruntów i budynków w aspekcie ustalenia przeznaczenia gruntów, stwierdził, że grunty poeksploatacyjne, oznaczone użytkiem "K", które stanowią środki trwale wnioskodawcy, od których nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a co do których koszty rekultywacji oraz podatku od nieruchomości odnosi w koszty uzyskania przychodów nie mogą być opodatkowane stawką pozostałą, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l, od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. Zdaniem Wójta, momentem zakończenia rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych, oznaczonych użytkiem "K", jest decyzja o uznaniu rekultywacji za zakończoną, będąca podstawą zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków, a zatem do tego czasu grunty te podlegają opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Z przytoczoną interpretacją indywidualną nie zgodziła się spółka i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l, polegający na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi powielono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, podkreślając przy tym, że spółka nie kwestionuje związku gruntów z działalnością gospodarczą, jednak do momentu faktycznego zakończenia rekultywacji.

W odpowiedzi na skargę Wójt uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów strony skarżącej, należy zauważyć, że spór między stronami dotyczy tego, z jakim momentem grunty poeksploatacyjne można uznać za grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.), a nie za grunty związane z działalnością gospodarczą spółki (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.).

Wypada zauważyć, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do powyższego problemu cechuje się pewną niespójnością, bowiem z jednej strony organ twierdzi, że omawiane grunty nigdy nie staną się gruntami "pozostałymi", bo spółka potencjalnie może na nich cały czas prowadzić działalność gospodarczą, by w końcowej części interpretacji wyrazić pogląd, do jakiego momentu grunty te podlegają opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To zaś wskazuje, że jednak organ widzi możliwość opodatkowania tych gruntów inną stawką podatku od nieruchomości. Istotne jest jednak odniesienie się do powyższej sprzeczności w świetle zarzutu strony skarżącej, która podnosi, że organ dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, w tym od: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, a także od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W pkt 3 tego przepisu mowa o stawce podatku od budowli, co czyni podniesiony zarzut spółki nietrafnym, bowiem w sprawie nie jest sporna kwestia opodatkowania budowli. Niemniej z przywołanych przepisów wynika, że grunty pozostałe i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mają co od zasady odmienne stawki w podatku od nieruchomości. Stąd kluczowe jest ustalenie, czy w przypadku danego gruntu zachodzi przesłanka związania z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14; dalej: wyrok TK), art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a zatem w niniejszej sprawie Sąd związany jest przywołanym wyrokiem TK.

Odnośnie do przesłanki związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej Sąd przyjął, że z uzasadnienia wyroku TK wynika, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (m.in. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (m.in. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, np. czynszu najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172).

W realiach niniejszej sprawy istotne jest wskazanie, że w przypadku postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (zob. wyroki NSA: z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 3830/18; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1476/18; z 27 maja 2015 r., II FSK 1201/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga przy tym, że spółka we wniosku przedstawiła w opisie stanu faktycznego, że na omawianych gruntach poeksploatacyjnych po zakończeniu procesu rekultywacji nie będzie prowadzić żadnej działalności gospodarczej. To twierdzenie spółki należy do opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i jako takie wyznaczać winno ramy rozważań organu. Dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK przez Wójta w zakresie, w jakim organ argumentował, że sporne grunty będą mogły być uznane za związane z działalnością gospodarczą, albowiem istnieje na nich potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, co było wykładnią prawa błędną i odbiegającą od treści wniosku o wydanie interpretacji.

W dalszej kolejności Sąd uznał, że zasadny był również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez Wójta poprzez jego błędną wykładnię w aspekcie tego, z jaką chwilą sporne grunty przestaną być związane z działalnością gospodarczą spółki w związku z zakończeniem ich rekultywacji.

Wskazać należy, że w myśl art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. pod pojęciem rekultywacji gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). Decyzje w sprawach rekultywacji i zagospodarowania określają uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną (art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l.).

Z orzecznictwa NSA wynika pogląd, że rekultywacja gruntów stanowi część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest bowiem planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; 14 marca 2018 r. II FSK 694/16). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty. Podnosi się też, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja rekultywacji na pierwszy plan wysuwa cel rekultywacji, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania, które mają do tego celu doprowadzić. W świetle tej definicji o zakończeniu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Ocena, czy w konkretnym przypadku nastąpiła, czy też nie nastąpiła rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jedynym kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntowi nadano lub przywrócono wartości użytkowe (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006 r., II OSK 1388/05). Wobec powyższego uprawniony jest wniosek, że to nie decyzja ostateczna jako taka statuuje moment, w którym rekultywacja została zakończona, ale zaistniały stan faktyczny polegający na przywróceniu gruntom ich wartości użytkowych. Decyzja o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty. Dla celów podatku od nieruchomości decyzja wydana na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. ma znaczenie dowodu w sprawie, który pozwala wiążąco stwierdzić, że proces rekultywacji gruntów został zakończony (został osiągnięty cel tego procesu), ale nie rozstrzyga, jaki moment należy uznać za właściwy dla stwierdzenia, że grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To, że uznanie rekultywacji za zakończoną wymaga wydania stosownej decyzji przez właściwy organ administracji publicznej, nie oznacza jednak, że dopiero z chwilą, gdy decyzja ta staje się ostateczna, dochodzi do faktycznego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na gruntach objętych procesem rekultywacji. Za taką konkluzją nie przemawia ani brzmienie przepisów u.p.o.l., ani u.o.g.r.l. To zaś oznacza konieczność ustalenia daty, w której grunty rolne lub leśne faktycznie przestały być zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Bowiem to fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych ma znaczenie na gruncie ustawy podatkowej, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2383/17).

W świetle powyższego należy zatem powiedzieć, że rację ma strona skarżąca, że moment faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych jest kluczowy dla ustalenia tego, czy grunt przestał być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki. Tym samym błędne było stanowisko organu, które nakazuje stosowanie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości z uwagi na to, że grunty mogą być faktycznie lub choćby potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże fakt wykorzystywania przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej nie wynika z wniosku spółki. Wręcz przeciwnie, strona skarżąca wskazała, że żadna działalność gospodarcza nie będzie prowadzona na ww. gruntach. Zatem wobec braku okoliczności świadczących o związaniu przedmiotowych gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą należało uznać, że doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. w zw. z ww. wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., albowiem brak było podstaw prawnych do zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości.

Jednocześnie jednak należy powiedzieć, że okoliczność faktycznego zakończenia rekultywacji, manifestowana przez spółkę złożeniem wniosku do starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, nie może być oceniona przez organ podatkowy. Po to bowiem u.o.g.r.l. przewiduje postępowanie przed starostą, który we właściwym postępowaniu ocenia, czy doszło do rekultywacji, aby to nie organy podatkowe rozstrzygały o tej okoliczności. Dopiero w oparciu o materiał dowodowy obrazujący faktyczne doprowadzenie przez zobowiązanego do przywrócenia wartości użytkowych gruntu i podjęcie przez niego wszelkich niezbędnych czynności rekultywacyjnych, można stwierdzić zakończenie rekultywacji gruntu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006 r., II OSK 1388/05). Dlatego też, zdaniem Sądu, o ile należało się zgodzić ze spółką, że to moment faktycznego zakończenia rekultywacji należy przyjąć, jako moment, w którym grunty zmieniają swoją kwalifikację w podatku od nieruchomości (jeśli nie pozostają związane z działalnością gospodarczą), to jednak nie można pominąć, że stwierdzenie faktu zakończenia rekultywacji jest możliwe wyłącznie po wydaniu decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Przy czym data faktycznego zakończenia rekultywacji i data wydania (czy uprawomocnienia się) owej decyzji to siłą rzeczy dwie (lub trzy) różne daty. Mając na względzie wyłącznie deklaratoryjny charakter omawianej decyzji, należy zanegować stanowisko organu, że to data wydania decyzji stanowi datę zakończenia rekultywacji, o czym była już mowa. W konsekwencji błędny był również pogląd organu, że do uznania rekultywacji za zakończoną niezbędna jest zmiana dokonana w ewidencji gruntów i budynków.

Reasumując, organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. w zw. z ww. wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., poprzez błędną wykładnię, że samo posiadanie gruntu przez spółkę oznacza, że grunt jest związany z działalnością gospodarczą, a także poprzez błędne uznanie, że to nie moment faktycznego zakończenia rekultywacji gruntu (w sytuacji nieprowadzenia na gruncie żadnej działalności gospodarczej) jest chwilą, w której dochodzi do zmiany prawnopodatkowej kwalifikacji gruntu na inny niż związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Udzielając ponownej interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że ocena stanowiska strony powinna uwzględniać treść zadanego przez skarżącą pytania we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W tym względzie skarżąca zadała pytanie odnoszące się do momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, za jaki uznała moment złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Wobec tego organ winien ocenić to stanowisko spółki z uwzględnieniem rozważań poczynionych przez Sąd.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).