II FSK 1229/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2021-09-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Melezini
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	VIII SA/Wa 340/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 240 § 1 pkt 11; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 340/21 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 340/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 22 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., po wznowieniu postępowania (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) "art. 174 ust. 1" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), przez błędną jego wykładnię, że w postpowaniu wznowieniowym organ prowadzący postępowanie upoważniony jest jedynie do orzekania na podstawie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie całej sprawy administracyjnej wznowionej z uwagi na wydanie wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2) "art. 174 ust. 1" P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie, że brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu ze świadków i dokumentów wskazanych w pismach Skarżącej było zasadne i skutkowało brakiem uchylenia decyzji organu podatkowego, skoro w postępowaniu jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

3) "art. 174 ust. 1" P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie, że brak zebrania całego materiału dowodowego, w tym poprzez brak przeprowadzenia dowodu ze świadków wskazanych w pismach Skarżącej było zasadne i mogło skutkować brakiem uchylenia decyzji organu podatkowego, skoro organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

4) "art. 174 ust. 1" P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie, że brak oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego mogło być zasadne i mogło skutkować odmową uchylenia decyzji organu podatkowego, co sprzeczne jest z przyjętą zasadą, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego;

5) "art. 174 ust. 1" P.p.s.a. w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, że brak uzupełnienia materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się co do prawidłowości transakcji nie było błędne, skoro okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W skardze tej wszystkie podniesione w niej zarzuty dotyczyły naruszenia "art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" w związku ze wskazanymi dalej w tych zarzutach różnymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów na wstępie należy stwierdzić, że P.p.s.a. nie zawiera przepisu oznaczonego jako "art. 174 ust. 1"

Artykuł 174 tej ustawy podzielony jest natomiast na dwa punkty, z których pierwszy dotyczy naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a drugi naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest jasne, jaki przepis Skarżąca formułując te zarzuty miała na myśli. Gdyby miało chodzić o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., to przepis ten dotyczy, jak wskazano wyżej, naruszenia prawa materialnego, podczas gdy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się w dalszej części do powiązania z przepisami procesowymi (Ordynacji podatkowej).

Tak czy inaczej, trudno jest przyjąć, aby Sąd pierwszej instancji mógł naruszyć art. 174 P.p.s.a. w jakiejkowiek formule prawnej.

Przepis ten określa bowiem dwie możliwe podstawy kasacyjne, na które można powołać się przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, które to zarzuty mogą dotyczyć naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego, co nie oznacza, że on sam mógłby zostać przez Sąd pierwszej instancji naruszony.

Bezzasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, w którym Skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w postępowaniu wznowieniowym organ prowadzący postępowanie upoważniony jest jedynie do orzekania na podstawie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie całej sprawy administracyjnej wznowionej z uwagi na wydanie wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przeprowadził obszerny wywód prawny, w którym prawidłowo wyjaśnił istotę i sens szczególnego trybu postępowania, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną - bez konieczności ponownego przytaczania tych rozważań w całości. Sąd ten trafnie wskazał, że postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może zatem zastępować kontroli sprawowanej w trybie zwykłym w ramach postępowania odwoławczego.

Natomiast Skarżąca sądząc z treści zarzutów skargi kasacyjnej nie przyjmuje tych wyjaśnień prawnych do wiadomości i nie przeciwstawia im jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji, która miałaby na celu wykazanie, że jeżeli chodzi o przebieg i istotę postępowania wznowieniowego jest inaczej, aniżeli twierdzą organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Argumentacji takiej nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej, które w zasadniczej mierze polega na przytoczeniu tez z wyroków sądowych wydanych w rozmaitych sprawach dotyczących szeroko rozumianego wznowienia postępowania, czy to sądowego, czy ogólnoadministracyjego na podstawie przepisów k.p.a., czy też wreszcie podatkowego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, które to jednak tezy nie odnoszą się bezpośrednio do realiów sprawy niniejszej i nie zawierają wskazań, które podważałyby stanowisko wyrażone w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji.

Mając na uwadze treść analizowanego zarzutu Skarżąca opacznie rozumie sens, znaczenie i konsekwencje prawne wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej także jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") postanowienia z dnia 4 marca 2020 r. o wznowieniu postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną tegoż organu z dnia 22 września 2016 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Stosownie do art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając takie postanowienie nie kwestionował samej dopuszczalności wznowienia postępowania, albowiem jak wyjaśnił, wniosek o wznowienie postępowania wskazywał na ustawową przesłankę wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a ponadto został złożony przez stronę z zachowaniem terminu do złożenia takiego wniosku.

Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania przez właściwy organ podatkowy co do przesłanek wznowienia oraz co do istoty sprawy.

Natomiast w myśl art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Jak więc wynika z powyższych przepisów, w pierwszej kolejności bada się zaistnienie jednej z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie była to przesłanka wskazana w pkt 11 tego przepisu, a przy braku takiej przesłanki, jedynym możliwym rozstrzygnięciem, jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej, bez wnikania i badania jej prawidłowości co do meritum.

W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie, o którym mowa w art. 243 § 2 Ordynacji, w wyniku którego nie stwierdzono, aby orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które powoływała się Skarżąca, miało wpływ na treść ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2016 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Konsekwencją tego było wydanie decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, co jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł obszerne, wszechstronne i rzeczowe omówienie, po pierwsze znaczenia i rozumienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w ogólności. Następnie dokonał analizy zasadniczych tez, wydanego na tle węgierskich przepisów procesowych dotyczących postępowania podatkowego, wyroku TSUE z dnia 9 lutego 2023 r. C - 189/18 oraz zestawił je z polskimi przepisami procedury podatkowej, z uwzględnieniem istniejących na jej gruncie gwarancji procesowych dla stron postępowania i na tym tle również w zestawieniu z konkretnym postępowaniem wymiarowym prowadzonym wobec Skarżącej. Nie ma potrzeby szczegółowego powtarzania stanowiska Sądu pierwszej instancji w tych kwestiach, jako że Skarżąca nie podjęła tym zakresie w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek dyskursu prawnego ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, ograniczając się w tej mierze do gołosłownych, niepopartych prawną argumentacją twierdzeń, że w sprawie niniejszej zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej zamieszczone w pkt 2-5 tej skargi dotyczące naruszenia "art. 174 ust. 1" P.p.s.a. w związku z wymienionymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poza omówionymi już wcześniej wadami konstrukcyjnymi tych zarzutów, są także bezprzedmiotowe i jako takie bezzasadne, gdyż dotyczą one - nie postępowania wznowieniowego, lecz prowadzonego wobec Skarżącej postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 23 września 2016 r., podczas gdy, jak wykazano wyżej, wobec braku zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania, nie było podstaw do rozpatrywania wad postępowania wymiarowego we wskazywanej w skardze kasacyjnej przez Skarżącą płaszczyźnie prawnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).