Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Stanisław Prutis, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2010 r. nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia W. S. (dalej również jako skarżący, podatnik) zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 145.849,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

W oparciu o dowody zgromadzone w aktach sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2004 r. skarżący osiągnął przychody w kwocie 55.824,03 zł oraz posiadał na dzień 31 grudnia 2003 r. zasoby w wysokości 138.637,01 zł (w tym oszczędności w Banku Spółdzielczym w S. w kwocie

1,45 zł, oszczędności z wynagrodzenia w kwocie 75.658,76 zł oraz oszczędności

z gospodarstwa rolnego w kwocie 62.976,80 zł). Według organów podatnik poniósł

w 2004 r. wydatki w wysokości 261.459,53 zł oraz posiadał na dzień 31 grudnia

2004 r. środki pieniężne w wysokości 127.466,28 zł. Z dokonanego porównania wynika, iż wydatki poniesione przez stronę w 2004 r. w kwocie 194.464,77 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przedłożonych przez skarżącego oświadczeń dotyczących stanu majątku na 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r., jak też wysokość dochodów i wydatków za 2004 r. wynika, że w posiadaniu podatnika zarówno na dzień 31 grudnia 2003 r. jak i 31 grudnia 2004 r. było gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha, samochód osobowy [...], oraz maszyny i urządzenia rolnicze nabyte wraz z gospodarstwem. Ponadto

z oświadczenia wynika, że na 31 grudnia 2003 r. podatnik posiadał środki pieniężne w Banku W. w kwocie 170.000,00 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2004 r. posiadał środki pieniężne w kwocie 130.000,00 zł.

W celu zweryfikowania w/w oświadczeń organ pierwszej instancji wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów potwierdzających dane wykazane w oświadczeniach. Skarżący nie udzielił wyjaśnień oraz nie przedłożył stosownych dowodów. Nie zgłosił się również na przesłuchanie w charakterze strony.

W związku z powyższym, do ustalenia dochodów z gospodarstwa rolnego organy przyjęły jego powierzchnię wynikającą z ewidencji gruntów ARiMR (10,52 ha). Wielkość tych dochodów ustalono szacunkowo w oparciu o podaną w przybliżeniu przez rodziców skarżącego wielkość upraw i hodowli, posiłkując się dodatkowo zeznaniami innych świadków, jak też danymi Głównego Urzędu Statystycznego

w zakresie cen produktów rolnych, danymi uzyskanymi z ARiMR oraz analizą zapisów na rachunkach bankowych w Banku [...] i Banku [...]

W ocenie organu odwoławczego, pomimo braku dokumentów źródłowych

z Zakładów [...] sp. j. za 2004 r. nie zaniżono przychodów z tytułu sprzedaży żywca wołowego i wieprzowego, ponieważ ich wielkość ustalono w oparciu o dane uzyskane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego tj. zeznania świadków, informacje z ARiMR oraz zapisy na rachunkach bankowych.

Dążąc do ustalenia sytuacji finansowej podatnika organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował chronologię operacji bankowych na rachunku w Banku [...]S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z analizy tej można wywieść,

że środki finansowe uzyskane z likwidacji lokaty 5 marca 2004 r. w kwocie

81.769,29 zł posłużyły założeniu lokaty w tym samym dniu - w kwocie 91.000 zł. Pozostałe lokaty zawarte w tymże banku mogły pochodzić z zasobów lat poprzednich ustalonych na podstawie analizy wielkości dochodów z wynagrodzenia

i gospodarstwa rolnego na przestrzeni lat 1994-2003.

W ocenie organu odwoławczego, pomimo braku dowodów potwierdzających wielkość posiadanych oszczędności wskazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na 31 grudnia 2003 r. w kwocie 170.000,00 zł przechowywanych

w Banku W. (skarżący nie przedstawił wiarygodnych dokumentów stwierdzających, iż taką lokatę posiadał), organ pierwszej instancji przeprowadził analizę możliwości zgromadzenia przez podatnika wskazanych w oświadczeniu oszczędności. Z analizy tej wynika, że skarżący mógł zgromadzić na dzień 31 grudnia 2003 r. środki pieniężne w wysokości 138.637,01 zł, a nie jak wskazano w oświadczeniu - 170.000,00 zł.

W świetle powyższego zaistniały zdaniem organu przesłanki wymienione

w art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." - pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W skardze złożonej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 182 § 3, art. 187 § 1,

art. 199, art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.".

Skarżący podniósł, że kwestią istotną jest próba ustalenia przez organy dochodu uzyskiwanego w 2004 r. z prowadzonego gospodarstwa rolnego, gdzie

w żadnej mierze nieewidencjonowane są ani koszty ani przychody, gdyż brak jest takiego obowiązku. Prowadzona produkcja rolna na początku 2004 r. nie była ewidencjonowana w żadnej mierze i dopiero od maja 2004 r. pojawił się tylko obowiązek rejestracji i ewidencji bydła, związany z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Powyższy fakt nie przeszkodził organom spróbować oszacować dochodów z tegoż gospodarstwa za badany rok podatkowy, jak i poprzednie, dokonując powyższego faktycznie w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego i pomijając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący zarówno wielkości gospodarstwa jak i wielkości produkcji w nim prowadzonej.

Skarżący zarzucił, że organ odrzucił zeznania świadków dotyczące dzierżawy gruntów rolnych, z powodu braku pisemnej umowy dzierżawy i śmierci wydzierżawiającego, co ma istotny wpływ na wielkość prowadzonego gospodarstwa. Zwrócił uwagę, że zeznania jego rodziców są zgodne również z obecnym stanem faktycznym dotyczącym prowadzonego gospodarstwa o powierzchni 13-14 ha,

z czego prawie 4 ha to dzierżawy. W ocenie skarżącego, organy badając sprawę pominęły zeznania świadków J. B. i S. M. dotyczące wielkości prowadzonej przeze niego produkcji rolnej, zarówno w okresie badanego 2004 r., jak i wcześniej. Szczególnie istotne znaczenie mają zdaniem strony zeznania drugiego świadka, który określił miesięczną wielkość sprzedaży trzody chlewnej w 2000 r., kiedy kupował od skarżącego trzodę na 20 sztuk miesięcznie, co w konsekwencji koresponduje z zeznaniami J. B., który w sposób konsekwentny twierdził, iż w 2004 r. widział skarżącego kilka razy miesięcznie na skupie bydła, gdy sprzedawał bydło.

Skarżący podniósł, że trudno jest rozpatrywać sprawę zakupu udziałów

w Spółce D. od szwagra, a następnie darowanie ich siostrze, bez rozstrzygnięcia przyczyny takiego postępowania i udziału w tej transakcji rodziców. Zwrócił uwagę, że pomimo przeniesienia gospodarstwa rolnego umową darowizny

z [...] października 1997 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] przez rodziców na jego rzecz, stanowi ono faktyczną współwłasność, tak jak środki pieniężne. Powyższa transakcja była formą spłaty udziału w przekazanym gospodarstwie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł, aby rozstrzygnięcie organu naruszało przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego, będące podstawą wydanej decyzji, bowiem jak wynika z akt sprawy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, poczynić należy na wstępie kilka uwag dotyczących specyfiki ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. I tak zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów

nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł

nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

Na tle cytowanych przepisów ugruntowany jest już pogląd,

że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa, więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz

w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Tylko on jest, bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych. Stanowisko takie jest prezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 30 września 2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005; z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 882/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych i podziela je także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Niemniej jednak takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia organu

od obowiązku kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji w zakresie ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. To na organy nałożony jest, bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Realizując ten ustawowy obowiązek organ podatkowy pierwszej instancji trzykrotnie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów potwierdzających dane wskazane w oświadczeniach o stanie jego majątku na dzień 31 grudnia 2003 r., 31 grudnia 2004 r. oraz o wysokości dochodów i wydatków

za 2004 r. Podatnik nie zadośćuczynił jednak tym wezwaniom. Nie stawił się również w wyznaczonym przez organ terminie celem przesłuchania w charakterze strony. Pamiętać należy, co wynika ze specyfiki przeprowadzonego w sprawie postępowania, że strona nie może zostać zwolniona od współudziału w realizacji obowiązku gromadzenia materiału dowodowego. Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.

W ramach prowadzonego postępowania organ dysponował jedynie oświadczeniami skarżącego, z których wynikało, że w jego posiadaniu na dzień

31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r. było gospodarstwo rolne o pow. [...] ha, samochód osobowy [...], oraz maszyny i urządzenia rolnicze nabyte wraz z gospodarstwem. Ponadto z oświadczenia wynika, że na koniec 2003 r. podatnik posiadał środki pieniężne w Banku W. w kwocie 170.000,00 zł, natomiast na koniec 2004 r. posiadał środki pieniężne w kwocie 130.000,00 zł.

W sytuacji braku reakcji strony na wezwania do złożenia wyjaśnień

i przedstawienia dokumentów potwierdzających dane wskazane w tych oświadczeniach, organ, realizując ustawowy obowiązek podjął kroki zmierzające

do ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia i rozstrzygnięcia tej sprawy.

Ustalając wielkość prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz wielkość dochodów skarżącego z tego tytułu przesłuchano w charakterze świadków rodziców podatnika oraz J. B. i S. M. Ponadto pozyskano z [...] Oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa informację o wielkości gospodarstwa zgłoszonego do płatności w 2004 r.

Organy logicznie wyjaśniły, dlaczego przyjęto powierzchnię gospodarstwa wynikającą z ewidencji gruntów ARiMR. Nie uwzględniono przy tym twierdzeń

o dzierżawieniu dodatkowego areału. Co prawda rodzice skarżącego zeznali, że syn dzierżawił część gruntów. Fakt ten nie znalazł jednak potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie. Wydzierżawiający nie żyje, podatnik zgłosił zaś do dopłat powierzchnię 10,52 ha, czyli wielkość zbliżoną do wielkości gospodarstwa wynikającej z umowy darowizny (pow. 10,20 ha - akt notarialny Rep. [...]). Agencja nie bada natomiast tytułu z jakiego rolnik jest posiadaczem gruntu, może to być zarówno posiadanie samoistne, jak też zależne.

Odnośnie ustaleń dotyczących wysokości dochodów z tego gospodarstwa, akta sprawy wskazują, że organy opierały się na przybliżonych danych wskazanych przez świadków (rozmiary przychodu ze sprzedaży żywca wieprzowego, owsa, pszenicy i ziemniaków), analizą zapisów na rachunkach bankowych podatnika (rozmiary przychodu ze sprzedaży mleka, żywca wołowego). Posiłkowały się również danymi statystycznymi w zakresie cen produktów rolnych, do czego miały pełne prawo, albowiem podatnik nie dostarczył wiarygodnych dowodów uzyskania dochodu z gospodarstwa rolnego w 2004 r. Pobawione są zatem podstaw zarzuty pominięcia gospodarstwa rolnego spośród źródeł przychodu podatnika w 2004 r. Organy nie odrzuciły również zeznań świadków, tylko oceniły ich wagę w połączeniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Analizując dostępną dokumentację dotyczącą operacji na rachunkach bankowych organy ustaliły wysokość środków pieniężnych, jakie skarżący mógł zgromadzić na koniec 2003 r. Wynik tej oceny nie pozostawia wątpliwości,

że wskazana w oświadczeniu kwota 170.000 zł nie znajduje oparcia

w zgromadzonych dowodach. Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających posiadanie takich środków na koncie w Banku W. Organ pierwszej instancji podjął kroki do wyjaśnienia tej kwestii. W odpowiedzi na jego wezwanie następca prawny tego Banku poinformował o nie posiadaniu danych dotyczących badanego okresu.

W świetle powyższych okoliczności organy podjęły zdaniem Sądu niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 182 § 3,

art. 187 § 1, art. 199 o.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p. Podniesiony przez podatnika fakt rozliczeń z siostrą i przekazanie do jej majątku

w 2008 r. udziałów nabytych przez skarżącego w firmie D., nie może mieć wpływu na postępowanie prowadzone w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

W tym stanie rzeczy, rozpoznając sprawę w jej granicach, Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów prawa, które mogłoby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.