I SA/Po 301/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-05-31	
Data wpływu	2012-03-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Dominik Mączyński
Jerzy Małecki
Katarzyna Nikodem /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2304/12	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269;  art. 1 par. 2; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 146 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 4 i 4 a, art. 200, art. 205 par. 2;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307;  art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 10 poz 65;  art. 23, art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2012r. sprawy ze skargi M. H.- S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu [...] września 2011 r. M. H-S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w latach 2007-2011 wnioskodawczyni odbyła aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w P. (dalej: [...]). Zgodnie z umową o aplikację radcowską z dnia [...] października 2007r. aplkantka została zobowiązana do zapłaty opłaty rocznej za każdy rok szkolenia.

Wnioskodawczyni opłacała koszty aplikacji radcowskiej z prywatnego rachunku bankowego, w następujących terminach: tj. za I rok aplikacji do dnia[...]grudnia 2007r., za II rok aplikacji do dnia [...] grudnia 2008 r., za III rok aplikacji do dnia [...] stycznia 2010 r. i za IV rok aplikacji do dnia [...] grudnia 2010 r. W dniu [...]sierpnia 2011 r. M. H-S rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawczyni współpracuje z dwoma kancelariami radców prawnych i świadczy na ich rzecz usługi prawnicze będąc podwykonawcą dla klientów tych kancelarii.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zwróciła się z zapytaniem: Czy poniesione przez nią wydatki na opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej w latach 2007-2011 mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie rozpoczęła po zakończeniu odbywania aplikacji radcowskiej i będzie kontynuowała w ramach indywidualnej kancelarii radcy prawnego?

Zdaniem wnioskodawczyni, istotny jest podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej, zdaniem wnioskodawczyni, zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Aplikacja radcowska bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych a ponoszone koszty opłaty rocznej za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

Powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 1 oraz art. 23) wnioskodawczyni wskazała, że aby wydatek mógł być uznany za koszt przychodu musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz musi być właściwie udokumentowany. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaną aplikacją radcowską mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie czy wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności jest potrzebny w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli ma charakter osobisty. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną wprowadzeniu działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawczyni, wydatki, jakie poniosła w kolejnych latach szkoleniowych od 2007 do 2011 r. były poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem stanowią koszt uzyskania przychodu. Jej zdaniem bez znaczenia pozostaje fakt, że koszty opłat rocznych zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania zawodu w ramach kancelarii radcy prawnego, skoro bez odbycia aplikacji radcowskiej nie można wykonywać zawodu radcy prawnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

Analizując przedstawiony stan faktyczny, organ podatkowych stwierdził, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ podatkowy wskazał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak, w ocenie organu,wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że wnioskodawczym w latach 2007-2011 poniosła koszty aplikacji radcowskiej, natomiast w dniu [...]sierpnia 2011 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Zdaniem organu wydatki poniesione na aplikację radcowską nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług prawniczych po skończeniu aplikacji. Przedmiotowe wydatki nie spełniają, zdaniem organu, przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie

W dniu [...]grudnia 2011 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszności stanowiska strony.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia [...]lutego 2012r. strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła interpretacji indywidualnej błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego uiszczonych opłat rocznych za aplikację radcowską w latach 2007-2011.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że ponoszone przez nią wydatki na aplikację radcowską miały jeden cel — uzyskanie uprawnień radcy prawnego. Po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego skarżąca rozpoczęła prowadzenie kancelarii radcy prawnego. Bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, skarżąca nie mogłaby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikacje radcowską a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest oczywisty oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Nabyte przez skarżącą umiejętności i wiedza podczas odbywania aplikacji radcowskiej są wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności.

Na poparcie swoich zarzutów skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Łd 603/01 oraz interpretację indywidualną z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych

sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że wydatki poniesione na opłaty roczne za aplikację radcowską przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie są kosztem uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Organ uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. nr 51, poz. 307, ze zm.)- dalej u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z powołanego przepisu wynika, ze musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Organ przyznał w wydanej interpretacji, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.f. nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu , jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. z 2010 r. Dz. U. nr 10 poz. 65) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gosposdarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.