II FSK 118/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-09-24	
Data wpływu	2023-01-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 456/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 174 pkt 2, art. 176; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1426; art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 456/22 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2022 r., nr 1001-IOD-1.4102.1.2022.14/RŁ/U16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 27 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 456/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. N. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 191 w zw. z art. 168 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p"), tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjęcie określonych ustaleń wbrew treści dowodów w sprawie, brak rozważenia całości materiału dowodowego w sprawie, pominięcie rozważenia lub błędne rozważenie dowodów korzystnych dla podatnika oraz wynikających z nich faktów oraz okoliczności korzystnych dla podatnika, błędne rozważenie treści dowodu z wyjaśnień podatnika, zeznań świadków K. P. oraz M. N., poczynienie ustaleń faktycznych niemających pokrycia w dowodach przeprowadzonych w sprawie, poczynienie ustaleń sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, poczynienie ustaleń z powołaniem się na fakty powszechnie znane w sytuacji, gdy nie stanowiły one takich faktów;

2) art. 187 §1 w zw. z art. 122 O.p. tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś: zaniechanie rozpatrzenia sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego tym brak wzięcia pod uwagę dowodów korzystnych dla podatnika, tj. wyjaśnień podatnika, zeznań świadków K. P. oraz M. N. (oraz dowolną bezpodstawną odmowę uznania ich wiarygodności, a także poczynienie ustaleń sprzecznych z tymi dowodami);

3) art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tą zasadę, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla podatnika mimo, że szereg zebranych w sprawie dowodów dowodziło okoliczności odmiennych, niepodejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości mimo spoczywającego na organie ciężaru dowodu.

Powyższe naruszenia wskazane w punktach 1-3 w konsekwencji prowadziły do błędnego przyjęcia przez Sąd, że:

- organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy;

- oceny wyprowadzone na podstawie stanu faktycznego w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 O.p. jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.;

- stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej;

- organy nie naruszyły przepisów postępowania;

- zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

W konsekwencji Sąd błędnie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, w sytuacji, gdy organy dopuściły się poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności, że:

- faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- Skarżący nie mógł nabyć towaru od P. Sp. z o.o., a podmiot ten w istocie nie prowadził działalności gospodarczej;

- podatnik nie zachował należytej staranności, jakiej można by wymagać w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej, dowody w sprawie nie potwierdzają zachowania szczególnej staranności, Skarżący nie dochował zadość ogólnym kryteriom "sumienności kupieckiej";

- "nawet pewne zapisy w powszechnie dostępnych danych rejestracyjnych P. mogłyby wzbudzić;"

- P. Sp. z o.o. nie miała faktycznej możliwości sprzedaży i dostarczania towarów. Spółka P. faktycznie nie dysponowała towarem jak właściciel;

- Skarżący akceptował warunki zawierania transakcji wykraczających poza standardy obowiązujące w obrocie gospodarczym;

- faktury wystawione przez P. Sp. z o.o., na rzecz Pana J. N. nie były rzetelne pod względem materialnym, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji;

- zakwestionowane transakcje przebiegały z innym podmiotem niż P. Sp. z o.o., podczas gdy ze zgromadzonego materiału nie wynika, by Skarżący prowadził rozmowy handlowe oraz dokonywał transakcji (w szczególności świadomie) z osobami niebędącymi przedstawicielem P. Sp. z o.o.

- P. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdy z decyzji wydanych wobec Skarżącego oraz wobec P. Sp. z o.o. wynika, że P. Sp. z o.o. podejmowała aktywności wskazujące na fakt prowadzenia działalności, co po pierwsze, uzasadniało przekonanie Podatnika, że stroną transakcji była P. Sp. z o.o. a po drugie czynności (sprzedaż) między tym podatnikiem oraz podatnikiem zostały faktycznie wykonane.

W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.) poprzez:

a) ich niewłaściwą wykładnię tj. poprzez uznanie, że w świetle tych przepisów:

- pozorne transakcje albo lub wadliwość dokumentów na wcześniejszym poziomie obrotu, tj. pomiędzy kontrahentem podatnika oraz kontrahentami tego kontrahenta świadczą automatycznie o braku dokonania czynności przez podatnika oraz wadliwości faktur dokumentujących te czynności;

- faktura jest wyłącznym dowodem poniesienia wydatku, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu;

- w relacji sprzedawcy i podatnika faktura jest nierzetelna, tylko z powodu naruszeń na wcześniejszym etapie obrotu, w sytuacji, gdy sprzedawca ujawniony w fakturze faktycznie był stroną sprzedającą;

- "fakt pozornych transakcji albo lub wadliwość dokumentów na wcześniejszym poziomie obrotu przesądzają, że u skarżącego nie jest możliwe potwierdzenie rzeczywistego charakteru wydatków i ich związku wydatków z uzyskiwanymi przychodami;"

b) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zaliczenia wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów podatnika, mimo, że podatnik spełnił wszystkie wymagane prawem warunki do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Zważywszy na sposób, w jaki została przedstawiona w petitum część zarzutów oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od postanowienia sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień procesowych przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem pełnomocnika strony skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie sądu pierwszej instancji mogłoby być inne. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca, determinują jak już wskazano powyżej, zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji.

Końcowo należy również zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest środkiem skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. To zaś oznacza, że jej zarzuty oraz argumentacja powinny odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji i dążyć do wykazania, że ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku była błędna.

3.3. Dla zachowania jasności wywodu należy również zwrócić uwagę, że z akt sprawy wynika, iż spór w sprawie dotyczył zakwestionowania przez organy rzetelności spornych faktur VAT, a w konsekwencji odmowy uznania wykazanych w nich wydatków za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwięźle rzecz ujmując: zdaniem organów, wystawca tych faktur, spółka P., nie mogła dysponować wymienionym w nich towarem, jak również nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Brała za to udział w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu łańcucha fikcyjnych transakcji w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Stąd też sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

3.4. Podążając za przedstawioną w petitum skargi kasacyjnej treścią zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy dojść do wniosku, że pełnomocnik Skarżącego podjął próbę wykazania, iż postępowanie dowodowe zostało przez organy przeprowadzone w sposób pobieżny, pominięto w jego toku szereg dowodów, a ponadto w niewystarczającej mierze uwzględniono dowody przemawiające na korzyść strony. Pełnomocnik Skarżącego w dość rozbudowanym wyliczeniu wymienił również te okoliczności stanu faktycznego, które w jego ocenie, zostały błędnie ustalone przez organ. W tej części skargi kasacyjnej zabrakło jednak rzeczowych argumentów, które mogłyby podważyć trafność oceny przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji.

Samo wyliczenie faktów, które strona kwestionuje, oraz ocen organów, którym się przeciwstawia, jest niewystarczające. Może ono być punktem wyjścia dla dalszych rozważań, w których pełnomocnik strony w precyzyjny sposób wyjaśni, dlaczego według niego ocena poszczególnych dowodów oraz wywiedzionych na ich podstawie wniosków, co do zdarzeń składających się na stan faktyczny sprawy powinna była zostać uznana przez Sąd pierwszej instancji za błędną (art. 187 § 1, art. 191 O.p.). W zależności od kontekstu sprawy w tego typu rozważaniach należy również wymienić konkretne dowody, które organ powinien był przeprowadzić, a tego nie uczynił (art. 187 § 1 O.p.). Jeżeli zaś dany dowód pominął w swoich rozważaniach, a zdaniem strony dotyczył on istotnych faktów i bez niego ustalenia nie były kompletne, strona powinna wprost wskazań, jaki to był dowód i wyjaśnić, dlaczego powinien mieć on zasadniczy wpływ na ostateczny kształt stanu faktycznego sprawy.

Wyjaśnień takich Sąd nie znalazł w petitum skargi kasacyjnej, chociaż – jak już była o tym mowa – wyliczenie zarzutów skierowanych względem wyroku Sądu pierwszej instancji przybrało rozbudowaną postać, składającą się z dość licznych punktów.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że częściowo zarzuty te zostały błędnie skonstruowane. W punkcie 1) lit. a) pełnomocnik powiązał zarzut naruszenia art. 191 O.p. z art. 168 tej ustawy. Drugi z tych przepisów dotyczy jednak składania podań, które inicjują postępowanie podatkowe. Nie reguluje on kwestii dotyczących ustalania stanu faktycznego sprawy i nie ma zastosowania w toku postępowania dowodowego. Ponadto przepis ten składa się z szeregu jednostek redakcyjnych. Bez precyzyjnego wskazania przez pełnomocnika strony konkretnego przepisu, któremu miałby uchybić sąd pierwszej instancji – Naczelny Sąd Administracyjny nie może zidentyfikować w pełni podstawy zaskarżenia, to zaś uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. (nr 1/, lit. c/), należy zwrócić uwagę, że przepis ten ustanawia jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego. Z uwagi na swoją ogólnikowość sam z siebie nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skuteczne sformułowanie zarzutów opierających się na naruszeniu tego rodzaju przepisów wymaga powiązania ich z naruszeniem przepisów je uszczegóławiających – w tym przypadku chociażby art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., które regulują postępowanie dowodowe oraz wyznaczają zasady ustalania stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 121 O.p. jest formalnie wadliwy, co czyni go bezzasadnym.

Ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej, która dotyczy ustaleń stanu faktycznego powyższych wątpliwości nie usuwa (pkt IV skargi kasacyjnej). W tej części wywodów pełnomocnik strony poprzestał bowiem na wyrażeniu ogólnego niezadowolenia z ocen przyjętych przez organy oraz Sąd pierwszej instancji. Ponadto, jakkolwiek art. 122, art. 187 (bez jednostek redakcyjnych) oraz art. 191 O.p. zostały wymienione w ten części motywów skargi kasacyjnej, towarzysząca im wypowiedź sprowadza się do prostego stwierdzenia, że w stosunku do nich ustalenia Sądu pierwszej instancji były nieprawidłowe.

3.5. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. prima facie wydaje się, że składa się on z niezrozumiałej zbitki przepisów o różnorodnej treści normatywnej. W tym ujęciu nie podlega on merytorycznej kontroli, ponieważ – jak już o tym była mowa – nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie danych przepisów. Przy takiej konstrukcji zarzutu od profesjonalnego pełnomocnika można wymagać, aby precyzyjnie rozróżnił w ramach uzasadnienia, na czym miałoby polegać uchybienie wymienionym przepisom. Tak szerokich rozważań w motywach skargi kasacyjnej zabrakło.

Sąd dostrzega jednak, że w punkcie V skargi kasacyjnej znalazła się dość rzeczowa argumentacja skierowana przeciwko przyjętej przez organy oraz Sąd pierwszej instancji wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny może się merytorycznie wypowiedzieć.

Sens tego zarzutu wyraża się w następującej wypowiedzi pełnomocnika Skarżącego: "w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. ustawodawca wyraźnie wskazuje, że o koszcie uzyskania przychodu można mowić wyłącznie wtedy, gdy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym, istotne jest istnienie związku przyczynowego (wbrew temu, co się niekiedy twierdzi - nie musi on być bezpośredni) pomiędzy nakładem (kosztem), a przychodem, jaki dzięki temu może zostać uzyskany". Stąd też, skoro kluczowym dla uznania wydatków za koszt podatkowy jest jego faktyczne poniesienie w celu uzyskania przychodu – ewentualna nierzetelność podmiotowa faktury nie może wykluczyć wskazanego w niej wydatku z zakresu kosztów podatkowych. Istotnym jest, aby towar został nabyty, a cena uiszczona. Sama faktura ma bowiem wymiar jedynie dowodowy, a jej rzetelność nie jest materialnoprawną przesłanką do zaliczenia określonych w niej wydatków do kosztów podatkowych.

W tym względzie Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA z: 19 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 526/22; 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04)

W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez pojęcie "kosztu poniesionego" należy rozumieć taki koszt, który jest zgodny zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Tymczasem uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej. Równocześnie, zgodnie z przyjętym jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumieniem tego przepisu, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Ponadto nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatki udokumentowane fakturami, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji od strony podmiotowej (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego.

W kontekście tego, że wydatek musi być należycie udokumentowany, należy zauważyć również, że dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, gdy odwołując się do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., stwierdził, że w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych możliwym jest dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Stąd też sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności.

Odnosząc się do przywołanego przez autora skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 lipca 2019 r. (C 273/18), jakkolwiek wyrok ten dotyczy transakcji łańcuchowych, jego podstawę prawną znajdujemy w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), czyli dyrektywie VAT. Wyrok ten dotyczy zatem podatku od towarów i usług, który jest podatkiem wspólnotowym, a przez to orzecznictwo TSUE ma wpływ na rozumienie poszczególnych instytucji tegoż podatku. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem krajowym i nie podlega harmonizacji, orzeczenia TSUE wpływu takiego nie wywierają. Z treści tego wyroku nie można zatem skutecznie wywodzić argumentów na poparcie takiego rozumienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które wyłączałoby obowiązek rzetelnego udokumentowania ponoszonych wydatków.

3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.