Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w R. – dalej określanej zamiennie "Spółka", "Wnioskodawca" lub "skarżąca" – przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r., uzupełnionym 27 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów – jest prawidłowe,

- możliwości zastosowania art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja ta została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów,

- możliwości zastosowania art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca otrzyma w formie wkładu niepieniężnego (aportu) udziały (dalej: "udziały") innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: "Spółka"). W zamian za otrzymane udziały, Wnioskodawca przekaże podmiotom wnoszącym ten wkład niepieniężny (aport) udziały własne (dalej: "udziały własne Wnioskodawcy"). Powyższa transakcja będzie traktowana, jako tzw. "wymiana udziałów", ponieważ Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce.

Wartość rynkowa udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, co oznacza, że zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy.

W ramach wymiany udziałów nie jest planowane dokonywanie żadnych dodatkowych rozliczeń gotówkowych. W ramach działań biznesowych dokonywana będzie bieżąca weryfikacja, czy prowadzona w takim kształcie działalność przynosi oczekiwane efekty gospodarcze. Mając na uwadze powyższe, niewykluczone jest, że - w przypadku niekorzystnych perspektyw - zostanie podjęta decyzja o wycofaniu Wnioskodawcy ze Spółki.

Aby proces ten (tj. wycofanie Wnioskodawcy ze Spółki) był możliwie neutralny dla bieżącej działalności Spółki, prawdopodobne jest, że wycofanie Wnioskodawcy nastąpi w drodze umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce. Umorzenie udziałów nastąpiłoby na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "KSH") w trybie umorzenia dobrowolnego, które polega na tym, że Spółka nabędzie od Wnioskodawcy udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z 25 listopada 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

- liczba podmiotów (wspólników Spółki) wnoszących udziały Spółki do Wnioskodawcy uzależniona będzie od decyzji tych podmiotów w powyższym zakresie; decyzję o wniesieniu udziałów Spółki może podjąć zarówno dwóch, jak i większa liczba wspólników, przy czym w każdym z ww. wariantów konsekwencją przeprowadzenia transakcji aportu udziałów Spółki będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosów w Spółce,

- aport udziałów Spółki odbędzie się poprzez wniesienie udziałów kolejno przez poszczególnych wspólników Spółki, którzy zdecydują o ich aporcie; na moment złożenia wniosku należy przyjąć, że czynności te zostaną przeprowadzone jednego dnia i zostaną ujęte w jednym akcie notarialnym; jednakże Wnioskodawca nie wyklucza, że wniesienie udziałów Spółki przez poszczególnych wspólników odbędzie się w różnych terminach (możliwie krótkich odstępach czasowych) i w takim przypadku czas, w jakim dojdzie do przeprowadzenia poszczególnych transakcji aportu udziałów Spółki do Wnioskodawcy nie przekroczy 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów Spółki,

- wspólnicy Spółki, którzy wniosą udziały Spółki do Wnioskodawcy są podatnikami podatku dochodowego,

- w sytuacji, gdy transakcji nabycia udziałów Spółki będzie więcej niż jedna, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość ilość głosów w Spółce po przeprowadzeniu drugiej transakcji aportu udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy?

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h., udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa takiej spółki tak stanowi. Stosownie do treści art. 199 § 2 K.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać: podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie to będzie stanowiło dla niego przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej określanej też "u.p.d.o.p."), w którym ustawodawca wskazał, że do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia, bądź objęcia. Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia wyłączy od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia udziałów. Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego określenia wysokości dochodu Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, co stanowić będzie dla niego koszt nabycia udziałów. Wnioskodawca nabędzie udziały w zamian za udziały własne Wnioskodawcy.

W związku z tym, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w ramach wymiany udziałów, ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane przez niego udziały są udziały własne Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy, wartość tego ekwiwalentu (tj. wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy) stanowi dla niego ekonomiczny koszt nabycia udziałów. Prawidłowość powyższej wykładni wynika pośrednio także z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., w którym ustawodawca jednoznacznie uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów". Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy transakcji tzw. "wymiany udziałów". Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane - są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. W związku z powyższym, jeśli Wnioskodawca zamierzałby sprzedać udziały, to - w myśl wyraźnej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu byłaby dla niego wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca nie uregulował wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów". Jednocześnie, za w pełni uzasadnione uznała Spółka pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia "wydatków na nabycie udziałów" w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", które ustawodawca zaprezentował w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.. Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji tzw. "wymiany udziałów" świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem otrzymanych udziałów są udziały własne Wnioskodawcy.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy stanowi dla niego "wydatek na nabycie" tych udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3. Mając powyższe na uwadze "wydatki" te (tj. wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy) będą pomniejszały przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. ).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (znak [...]), w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że: "w przypadku umorzenia udziałów nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną za udziały spółki kapitałowej";

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (znak [...]), w której organ podatkowy precyzyjne wskazał, że: "w przypadku umorzenia udziałów Spółki, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, uzyska on dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały, a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki w zamian za jej udziały";

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. (znak [...]), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że: "kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT wydatki poniesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę wskutek wymiany udziałów";

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (znak [...]), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: "w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych wcześniej przez wnioskodawcę w ramach "wymiany udziałów" kosztem uzyskania przychodu dla spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki objętych przez udziałowca w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością";

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (znak [...]), w której organ podatkowy całkowicie podzielił stanowisko podatnika, że: "w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy".

W oparciu o przedstawione wyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji zawartej w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h."), zgodnie z którą udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru tylko w przypadku, gdy umowa tej spółki tak stanowi. Stosownie do treści art. 199 § 2 K.s.h., umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać: podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Natomiast przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia wyłączy od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego określenia wysokości dochodu Wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie, co stanowić będzie dla niego koszt nabycia udziałów. Organ podkreślił, że Wnioskodawca nabędzie udziały w zamian za udziały własne Wnioskodawcy. W związku z tym, ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane przez niego udziały są udziały własne Wnioskodawcy, tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., w którym ustawodawca jednoznacznie uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów, nabytych uprzednio przez spółkę w ramach transakcji, tzw. "wymiany udziałów" organ stwierdził, że zgodnie z tym przepisem, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy transakcji tzw. "wymiany udziałów". Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane - są jednak kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z kolei odnosząc się do samej transakcji "wymiany udziałów" organ stwierdził, że pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 Ustawy CIT).

W konsekwencji organ uznał, że w sprawie nie dojdzie do wymiany udziałów. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że transakcja będzie przeprowadzona z co najmniej dwoma wspólnikami i Wnioskodawca uzyska bezwzględną ilość głosów w Spółce po przeprowadzeniu drugiej transakcji. Przepisy art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie znajdą w związku z tym zastosowania. Organ stwierdził przy tym, że przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy nie było ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do transakcji "wymiany udziałów", ale wysokość kosztów uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów. Wobec tak zarysowanej kwestii organ stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Wnioskodawca nie powinien ujmować w przychodach kosztu nabycia, bądź objęcia umarzanych udziałów, ponieważ nabywając umarzane udziały Wnioskodawca wydał za nie udziały własne, wartość nominalna tych udziałów będzie pomniejszać, stosowanie do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wysokość osiągniętego przychodu. Konstrukcja art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. uniemożliwia rozpoznanie straty.

Końcowo, organ zaakcentował, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że opisana przez Wnioskodawcę transakcja nie stanowi wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy, a to uzasadniało uznanie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe.

Spółka pismem z dnia 21 grudnia 2015 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ nie znalazł podstaw do zmiany własnego stanowiska czemu dał wyraz w piśmie z dnia 20 stycznia 2016 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1. art. 14a § 1 i art. 14b § 6 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym;

2. art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez brak przedstawienia przez organ jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki w zakresie możliwości zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. oraz poprzestanie na wskazaniu, że przepisy art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania przy całkowitym braku uzasadnienia takiego stwierdzenia.

Naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1.art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w wyniku aportu udziałów do Spółki - jeżeli transakcje aportu udziałów zostaną przeprowadzone z dwoma lub więcej Wspólnikami i Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały zostaną wniesione, po przeprowadzeniu drugiej transakcji aportu, do której dojdzie w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów przez Spółkę - powstanie przychód Wspólników, w rezultacie czego w sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, podczas gdy na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. (w związku z tzw. wymianą udziałów) w okolicznościach stanu faktycznego zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku z dnia 15 września 2015 roku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 25 listopada 2015 roku, nie dojdzie do powstania przychodu wspólników z tytułu wniesienia udziałów do Spółki, a w konsekwencji przy zbyciu udziałów koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

Uzasadniając skargę, Spółka po przedstawieniu dotychczasowego postępowania w sprawie, w tym stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego, odwołała się do treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz cytując poglądy w nich zawarte uznała, że przyjęcie całkowicie sprzecznego stanowiska w zaskarżonej interpretacji, przy tożsamym stanie prawnym i faktycznym stanowi naruszenie zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 14 a § 1 i art. 14 b § 6 O.p.

Zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja winna zostać uchylna także z powodu naruszenia przez organ art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121§ 1 oraz art. 14 g O.p., gdyż organ uznając stanowisko za nieprawidłowe winien dokonać oceny tego stanowiska oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem.

W ocenie Spółki nieprawidłowe jest stanowisko organu w przedmiocie braku możliwości zastosowania – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – art. 12 ust. 4d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Spółka zacytowała przepis art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. podnosząc, że w przedstawionej przez nią transakcji zostaną spełnione przesłanki uznania jej za wymianę udziałów, gdyż:

1) w ramach wskazanej transakcji wspólnicy przekażą udziały na rzecz Skarżącej, pozwalające uzyskać Spółce bezwzględną większość głosów;

2) w zamian za udziały, Skarżąca przekaże wspólnikom własne udziały;

3) zarówno Skarżąca, jak i spółka powstałą z przekształcenia, której udziały będą wnoszone są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

4) wartość rynkowa wniesionych udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Skarżącej.

Do wniesienia aportu dojdzie po dniu 1 stycznia 2015 r. W analizowanej sprawie nie będzie miało więc znaczenia to, że Skarżąca nabędzie udziały, zapewniające bezwzględną większość głosów, od dwóch lub więcej wspólników, a do uzyskania takiej większości głosów nie dojdzie po przeprowadzeniu pierwszej transakcji (wniesieniu pierwszego aportu przez jednego ze Wspólników).

Jest to spowodowane tym, iż z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, ustawodawca wprowadził do porządku prawnego art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. Zgodnie z podanym przepisem, art. 12 ust. 4d Ustawy CIT stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W przytoczonym przypadku, wspólnicy wniosą aporty w jednym dniu bądź w krótkim odstępie czasu, nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka zwróciła przy tym uwagę na uzasadnienie do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie.

W końcowej części skargi, Spółka odwołała się do orzecznictwa sądowo – administracyjnego, cytując fragmenty wyroków: NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1488/13 oraz WSA w Gdańsku z dna 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15.

Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.;

2) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Przyjdzie wskazać, że spór prawny w badanej sprawie dotyczy jednego zagadnienia a to zastosowania – w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym – przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 e w zw. z art. 12 ust. 4 d u.p.d.o.p.

Rozbieżność stanowiska strony skarżącej i organu dotyczy sposobu rozliczanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, w sytuacji, gdy Spółka nabędzie bezwzględną większość głosów w innej spółce (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej) w zamian za udziały własne od więcej niż jednego udziałowca. W ocenie strony skarżącej tego typu transakcja winna być traktowana jako "wymiana udziałów", z czym nie zgodził się organ interpretacyjny wywodząc, że umowy będą zawierane z więcej niż jednym wspólnikiem a bezwzględną liczbę głosów Spółka uzyska dopiero z chwilą dokonania transakcji z drugim wspólnikiem, a zatem tego typu transakcji nie jest możliwe przypisanie cech transakcji "wymiany udziałów".

Przed przystąpieniem do oceny sporu merytorycznego za zasadne uznał orzekający w sprawie skład odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 14 a § 1, art. 14 b § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Uznając ten zarzut za zasadny wskazać przyjdzie, że ten sam organ interpretacyjny działający w imieniu Ministra Finansów wydał w terminach [...] r.,[...] r. i [...] r. indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego w tożsamych stanach faktycznych i uznał stanowisko wnioskodawców za prawidłowe. Organ przyjmując, że interpretacje indywidualne mogą być zmieniane w trybie nadzwyczajnym nie zaprzeczył, że w/w interpretacje funkcjonują w obrocie prawnym, zatem zarzut dotyczący naruszenia zasady jednolitości orzeczniczej jest zasadny, tym bardziej, że wskazane w skardze interpretacje, nie zostały do czasu wyrokowania w niniejszej sprawie wyeliminowane z obrotu prawnego. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, że dyrektor tej samej izby wydaje w tożsamym stanie faktycznym i prawnym interpretację przepisów prawa podatkowego sprzeczną z dotychczasowymi, przez co niejako "kształtuje" w odmienny sposób sytuacje prawno – podatkową wnioskodawcy w odniesieniu do innych podmiotów będących w tożsamej sytuacji. Takie działanie narusza wskazane powyżej przepisy, przy czym za zbyteczne Sąd uznaje dalsze uzasadnienie tego twierdzenia, wobec jego oczywistości.

Oceniając z kolei rozbieżność stanowiska strony skarżącej i organu interpretacyjnego w zakresie możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 16 ust. 1 pkt 8 e u.p.d.o.p. Sąd zwraca uwagę przede wszystkim na niezasadność twierdzenia organu interpretacyjnego, że przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy nie było ustalenie czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodziło o "wymianę udziałów", ale o wysokość kosztów uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów. Taka konstatacja przeczy bowiem rozstrzygnięciu, gdzie organ stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie "możliwości zastosowania art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe".

Zgodnie z art. 12 ust. 4 d u.p.d.o.p. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przyjdzie wskazać, że przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p.).

Między stronami spór koncentruje się na jednej kwestii a to czy użyte w art. 12 ust. 4 d ustawy podatkowej sformułowanie "nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje)" dotyczy wyłącznie transakcji z jednym wspólnikiem (jak twierdzi organ) czy też transakcje te mogą obejmować kilku wspólników pod warunkiem, że bezwzględna liczba głosów w innej spółce zostanie osiągnięta w terminie 6 miesięcy od dnia pierwszego nabycia, przy spełnieniu oczywiście pozostałych warunków. Organ opowiadając się za językową wykładnią w/w przepisu uznał, że nabycie ma nastąpić od jednego wspólnika a to z tej przyczyny, że przepis ten posługuje się terminem "wspólnika" a nie "wspólników". Spółka natomiast – kwestionując to stanowisko – wskazała, że taka interpretacja stanowiłaby pokrzywdzenie spółek o rozdrobnionej strukturze właścicielskiej, co nie byłoby do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Skład orzekający w sprawie uznaje, że nie jest możliwe prawidłowe zinterpretowanie art. 12 ust. 4 d ustawy podatkowej bez uwzględnienia treści art. 12 ust. 12 tej ustawy. Z zacytowanego powyżej przepisu wynika, że art. 12 ust. 4 d stosuje się także w sytuacji, "dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji)". Sformułowanie to – zdaniem Sądu – wskazuje, że transakcji tych może być więcej a skoro tak to trudno za zasadne uznać stanowisko, że transakcja musi dotyczyć jednego wspólnika. Skoro bowiem ten ostatni przepis mówi o stosowaniu art. 12 ust. 4 d ustawy podatkowej również w przypadku, gdy dochodzi do zawarcia więcej niż jednej transakcji, to rzeczą oczywistą jest, że nie będą to transakcje z jednym wspólnikiem. Co do zasady wielość transakcji oznacza bowiem wielość podmiotów/wspólników je zawierających. Taka wykładnia wskazanego przepisu jest tym bardziej zasadna, że przepis mówi o wielości transakcji bez żadnych innych zastrzeżeń czy warunków (poza terminem) a więc przepis art. 12 ust. 4 d ustawy podatkowej należałoby – przy jego interpretacji – poszerzyć o treść art. 12 ust. 12 ustawy, aby objąć nim wszystkie sytuacje, które obejmują "wymianę udziałów". W ocenie Sądu interpretacja art. 12 ust. 4 d u.p.d.o.p. zakładająca, że ustawodawca objął "wymianę udziałów" w odniesieniu do jednego wspólnika miałaby uzasadnienia tylko w sytuacji, gdyby nie istniał ust. 12 tego przepisu, który niejako rozciąga "wymianę udziałów" także na transakcje dokonane przez więcej niż jednego wspólnika. Przyjęcie innej interpretacji przeczyłoby spójności tych przepisów i w zasadzie czyniłoby zbędny ust. 12 tego przepisu.

Te rozważania przekładają się w sposób bezpośredni na możliwość zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 16 ust. 1 pkt 8 e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy transakcji tzw. "wymiany udziałów". Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane - są kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Przyjdzie dodatkowo wskazać, że kwestia "wymiany udziałów", ale na gruncie przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażał pogląd, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. NSA zwracał także uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3015/12, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3196/12, wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 350/13, z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1488/13).

Dorobek judykatury w tej kwestii należy uznać za aktualny również w odniesieniu do przepisu art. 12 ust. 4 d u.p.do.p. wobec jego identycznego brzmienia jak art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, dorobek judykatury w tym przedmiocie ma również przełożenie na art. 12 ust. 4 d u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" nie można bowiem przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do polskiego porządku prawnego. Dokonana zmiana, zdaniem Sądu ma charakter wyłącznie redakcyjny, co wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym uzasadnieniem "poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane."

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 12 ust. 4 d i art. 16 ust. 1 pkt 8 e u.p.d.o.p. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 w/w ustawy.