Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r., sprawy ze skarg L.W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 września 2023 r., nr SKO.Pod./4140/752/2023, nr SKO.Pod./4140/754/2023, oraz nr SKO.Pod./4140/756/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. skargi oddala.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzjami z dnia 5 września 2023r., nr SKO.Pod./4140/752/2023, nr SKO.Pod./4140/754/2023, SKO.Pod./4140/756/2023 utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta Krakowa:

- z dnia 10 maja 2023r., nr PD-01-2.3120.4.450162.2023.AW ustalającą dla L. W. (dalej: "podatnik", "skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 842,00 zł rocznie;

- z dnia 10 maja 2023r., nr PD-01-9.3120.4.450173.2023.AW ustalającą dla ww. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 5.132,00 zł rocznie;

- z dnia 10 maja 2023r., nr PD-01-2.3120.4.450165.2023.AW ustalającą dla ww. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 2.287,00 zł rocznie.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 14 lutego 2023r. Prezydent Miasta Krakowa wszczął postępowania podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2022r. za nieruchomość stanowiącą własność ww. skarżącego przy ul. [...] w K., przy ul. [...] w K. oraz przy ul. [...] w K. Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji Urzędu Miasta Krakowa w 2022r. skarżący figuruje, jako właściciel:

- nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 32,12 m2 przy ulicy [...] w K. wraz z udziałem w działce nr [...] obręb [...] P. o powierzchni łącznej 580,00 m2 (3212 /65235 - udział podatnika). Dla ww. nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...] z której wynika, iż nieruchomość, tj. lokal nr [...] został wyodrębniony na podstawie aktu notarialnego Rep [...] Nr [...] (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu);

- nieruchomości, położonej przy ulicy [...] w K. - działka nr [...] obręb [...]jedn. ew. K.1 o powierzchni 99 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 75 m2. Dla ww. nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z której wynika, iż nieruchomość została nabyta umową darowizny Rep [...] Nr [...] z dnia 27 września 1999r.;

- nieruchomości położonej przy ulicy [...] w K. oznaczonej jako działka nr [...] obręb [..] jednostka ewidencyjna P. o powierzchni łącznej 418,00 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 90 m2. Działka zabudowana budynkiem mieszkalnym (klasyfikacja geodezyjna). Dla nieruchomości przy ulicy [...] w K. prowadzona jest księga wieczysta nr [...] z której wynika, iż nieruchomość została nabyta umową darowizny rep[...] Nr [...] z dnia 15 czerwca 1993r.

Organ I instancji podał, że w 2021r. wznowił postępowania podatkowe za lata 2019-2021 za ww. nieruchomości oraz za lata 2016-2021 za inne nieruchomości, stanowiące własność podatnika. W wyniku przeprowadzonych postępowań ustalono, że ww. nieruchomości podatnika są zajęte na cel wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Następnie organ podał, że w dniu 9 marca 2023r. podatnik złożył pismo w którym wskazał, iż w 2023r. dla ww. nieruchomości nie zostały zawarte nowe umowy "minimum na rok", a koszty utrzymania nieruchomości, stanowiły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Dodatkowo w przesłanym piśmie ww. złożył wyjaśnienia (wykaz) w zakresie pozostałych posiadanych nieruchomości, które stanowią przedmiot odrębnych postępowań podatkowych za lata 2022-2023. Podatnik wskazał, że za rok 2022 koszty utrzymania nieruchomości stanowiły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Wykaz ilości nowych umów "minimum na rok" : [...] - 7 nowych umów. [...] - 4 nowe umowy, [...] i [...] - 7 nowych umowy. [...] - 0 nowych umów, [...] - 0 nowych umów. Za 2023r. koszty utrzymania nieruchomości, stanowiły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej tylko w styczniu. Od 1 lutego 2023r. "koszty utrzymania nie stanowią utrzymania przychodów w najmie prywatnym, brak amortyzacji, księgowości i innych". Wykaz ilości nowych umów "minimum na rok" : [...] - 1 nowa umowa, [...] - 0 nowych umów, [...] i [...] - 2 nowe umowy. [...] - 0 nowych umów, [...] - 0 nowych umów. Następnie w odpowiedzi na wezwania organu, w dniu 3 kwietnia 2023r. podatnik przedłożył umowy nowo zawarte wraz z zestawieniami za lata 2022-2023 w odniesieniu do nieruchomości położonych przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Ww. oświadczył ponadto, iż lokal nr [...] przy ulicy [...] jest nadal użytkowany w ten sam sposób, co w 2021, tj. na własne potrzeby mieszkaniowe. W zakresie lokali [...] i [...] przy ulicy [...] w K. zostały przedstawione w zestawieniach daty pierwszych umów najmu zawartych na te lokale. Do czasu zawarcia umów lokale były wykorzystywane na działalność badawczą podatnika tak, jak w 2021r.

Następnie organ I instancji wskazał, że z wyjaśnień podatnika wynika, iż:

- budynek przy ul. [...] w K. został podzielony na pomieszczenia tj. 4 pomieszczenia w budynku. Prawnie nie wyodrębniono lokali. Pomieszczenia mają powierzchnie od 19,80 m2 do około 29,46 m2. Trzy pomieszczenia są przedmiotem umów najmu zawieranych przez podatnika, natomiast jedno jest wykorzystywane na własne cele mieszkaniowe podatnika;

- budynek położony przy ul. [...] w K. był wynajmowany na gabinet psychologiczny przed rokiem 2016 i wówczas też był współdzielony i wykorzystywany na własną działalność lekarską podatnika. Ponadto lokal zmienił sposób użytkowania na lokal mieszkalny. Podatnik wskazał, iż umowa z dnia 26 sierpnia 2019r. "nie została skonsumowana", natomiast umowa z dnia 26 września 2019r. obowiązywała około 17 miesięcy. Następna umowa została zawarta w dniu 21 czerwca 2020r. i umowa obowiązuje nadal. Według oświadczenia podatnika, nieruchomość co do zasady wynajmowana była w celu zapewniania potrzeb mieszkaniowych osób tam zamieszkujących;

- budynek położony przy ul. [...] został przez podatnika podzielony na pomieszczenia, tj. 7 pomieszczeń w budynku. Prawnie nie wyodrębniono lokali. Pomieszczenia mają powierzchnie od 24 m2 do około 28,60 m2. Łączna powierzchnia użytkowa wynosi 195,40 m2. Każde z pomieszczeń jest przedmiotem umów najmu zawieranych przez podatnika.

Następnie organ I instancji ustalił okresy obowiązywania zawieranych umów w odniesieniu do ww. nieruchomości, opisując ich przedmiot, co szczegółowo przedstawiono na str. 2 i 3 omawianych decyzji II instancji.

Organ I instancji podał, że z zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG") wynika, iż podatnik miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 2 listopada 2012r. do 23 czerwca 2016r., gdzie jako przeważającą formą działalności było wskazane PKD 32.50.Z - produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne. Następnie 30 sierpnia 2019r. podatnik ponownie zarejestrował działalność gospodarczą, wskazując kody PKD 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych oraz 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna. Zgodnie z zapisami CEIDG z dniem 1 lutego 2023r. podatnik został wykreślony z rejestru.

Na podstawie wyjaśnień podatnika organ ustalił także, że umowy najmu są podpisywane zgodnie z ich treścią, tzn. zgodnie z przedłożonym wzorem stosowanym przez podatnika od rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie najmu. Co do zasady umowy podpisywane są na okres nie krótszy niż rok. Niektórzy z najemców mieszkają "po sześć, siedem lat". Podatnik rozlicza się z najemcami za pośrednictwem biura rachunkowego od września 2019r., które obsługuje od strony księgowej prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą. Rozliczenie miesięczne z najemcami odbywa się na podstawie faktur, które są wystawiane i ewidencjonowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty związane z utrzymaniem, remontami, modernizacją nieruchomości są ewidencjonowane w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik w informacji przesłanej do organu podatkowego wskazał, że w 2022r. koszty utrzymania nieruchomości, stanowiły koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Ww. nieruchomości, co do zasady wynajmowane były w celu zapewniania potrzeb mieszkaniowych osób tam zamieszkujących.

W ocenie organu I instancji ww. podatnik, podpisując jakąkolwiek umowę najmu realizuje wszelkie przymioty prowadzonej działalności gospodarczej. Wypełnia czynności wchodzące w zakres tej działalności wskazując w ten sposób, iż ww. nieruchomości stają się przedmiotem tej działalności gospodarczej. Gdyby nie fakt posiadania i gospodarowania nieruchomościami, działalność i podejmowane czynności nie mogłyby być wykonywane. Dodatkowo wskazano, że nieruchomości, będące przedmiotem decyzji znajdują się w środkach trwałych ww. podmiotu od momentu rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, nie można stwierdzić, że pomieszczenia stanowiące własność podatnika służą zaspakajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Pomieszczenia służą wykonywanej przez niego działalności gospodarczej od 30 sierpnia 2019r. do 1 lutego 2023r., a następnie formalnie wyrejestrowanej z ewidencji. Stały się one przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Bez posiadania tych nieruchomości, podatnik nie mógłby wykonywać określonych czynności związanych z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyżej ustalony stan faktyczny oraz stan prawny organ I instancji ustalił ww. podatnikowi zobowiązania podatkowe na 2022r., o których mowa na wstępie.

W odwołaniach od ww. decyzji organu I instancji podatnik podniósł, że cel mieszkaniowy chroniony Konstytucją RP nie może być narzędziem do manipulacji prawem. Omijanie Konstytucji RP i prawa podstawowego, jakim jest u.p.o.l i o.p, poprzez zastępowaniem go Prawem Przedsiębiorców jest naruszeniem i powinno być przedmiotem działania organów ścigania. Ustawodawca wyróżnia cel mieszkaniowy, jako pojęcie ogólne i nie określa jednoznacznie, lecz chroni go na różnych płaszczyznach prawa bez dzielenia na cel mieszkaniowy własny lub najemców. W Polskim Ładzie ustawodawca celowo wyróżnił najem prywatny i działalność gospodarczą dotyczącą najmu długoterminowego wyłącznie na cele mieszkaniowe. Odwołujący wskazał, iż art. 1a ust. 2a pkt. 1 u.p.o.l. jest przesłanką do zwolnienia z wyższej opłaty w u.p.o.l. W tej przesłance mamy do czynienia z budynkami mieszkalnymi. Zaznaczono, że ustawie u.p.o.l. nie ma pojęcia "cel mieszkaniowy". Nie jest zdefiniowana grupa odbiorcza. Cel mieszkaniowy jest pojęciem ogólnym, który odnosi się nie tylko do właściciela, czy też jego rodziny, ale też dotyczy szczególnie osób, których nie stać przez całe życie, aby mieć własne mieszkanie. W ustawie nie jest napisane "własnych celów mieszkaniowych" i w tym przypadku, zdaniem odwołującego, należy się posłużyć wykładnią in dubio pro tributario oraz skorzystać z art. 75 Konstytucji RP. Ww. podał, że wszystkie potrzeby mieszkaniowe są zaspakajane w jego budynkach, a co za tym idzie cel mieszkaniowy jest osiągnięty. Ww. powołał się na treść wyroku WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 614/17, a następnie wskazał, że organ posługuje się pojęciem dochodu w wynajmie długoterminowym, kiedy chce wykazać bezprawnie znamiona działalności gospodarczej w najmie prywatnym oraz nie dostrzega, że najem długoterminowy, zgodnie z prawem może być prowadzony bez działalności gospodarczej. Zdaniem ww., organ nie stosuje podstawowego artykułu, który jest najważniejszy w sprawie, tzn. art. 1a ust. 2a pkt. 1 u.p.o.l. i nie przytacza dokładnie ewidencji gruntów, tylko sugeruje, że budynki jednorodzinne to wielorodzinne, bo jest kilka wydzielonych lokali. W ocenie podatnika, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby najem prywatny traktować, jako działalność gospodarczą.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego SKO w Krakowie wydało decyzje z dnia 5 września 2023r., o których mowa na wstępie. W uzasadnieniach decyzji organ powołał się m.in. na treść art. 3 ust. 1, ust. 4, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2023r. poz. 70, dalej: "u.p.o.l."), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 poz. 221 ze zm.); art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.), art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 1360 ze zm.). Następnie organ II instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2990/15, który dotyczy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazano w nim, że stawki podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak też od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2), zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, jako osoba prywatna zakresie swojego majątku prywatnego oraz jako przedsiębiorca. Występując, jako przedsiębiorca osoba fizyczna jest w posiadaniu takiego majątku, który wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak też majątku "prywatnego", służącego realizacji jej potrzeb osobistych, a często również jej rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości.

SKO W Krakowie zauważyło, że we wrześniu 2019r. podatnik zarejestrował działalność gospodarczą. Jedną z wykonywanych działalności wypisanych do CEIDG był PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ocenie organu, przyjmuje się, że działalność gospodarcza zorganizowana jest wówczas, gdy podmiot tej działalności dopełnia wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych, obowiązków związanych z uzyskaniem koncesji lub zezwolenia, a także zawarciem umowy rachunku bankowego, chociaż nie są to przesłanki przesądzające.

W ocenie organu II instancji, w przedmiotowej sprawie, działalność podatnika spełnia wyżej określone warunki, m.in. wszystkie umowy zawierane przez ww. były na wzorze, który był identyczny, zarówno przed zarejestrowaniem przez podatnika prowadzonej działalności gospodarczej, jak i po, regularne pobieranie i ewidencjonowanie opłat, rozliczanie najemców, dbanie o stan lokali, przystosowywanie ich do możliwości wynajmu itp. W ocenie Kolegium, działania te jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter podejmowanych czynności. Ww. działalność jest działalnością, która nosi cechy ciągłości, tj. nieruchomości wynajmowane są stale (w sposób stały), istnieją krótkie przerwy w najmie poszczególnych pomieszczeń, ale są to bardzo krótkie przerwy. Organ wskazał też, że działania podejmowane przez podatnika mają charakter powtarzalny, zmierzający do jak najszybszego wynajęcia opuszczanych pomieszczeń, celem osiągnięcia dochodu. Działalność, tj. czynności wykonywane przez podatnika związane z najmem pomieszczeń są nakierowane na osiągnięcie zysku. Najem jest dokonywany odpłatnie. Podatnik w momencie przystąpienia do najmu podjął decyzję o jego rozmiarze, decydując się na wynajem już posiadanych nieruchomości podzielonych na pomieszczenia. Świadczy to o tym, że od początku najem nie ma związku z przypadkowym charakterem, czy też okazjonalnym, ale jest przewidziany, zaplanowany dla większej ilości pomieszczeń/lokali. W efekcie przyczynowo- skutkowym, podatnik decydując się na taki rozmiar przedsięwzięcia, planuje czerpać z niej korzyści finansowe na szeroką skalę. Zatem ww. ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach. Działalność podatnika ma charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystywanie nieruchomości w sposób zorganizowany, w celu zarobkowym, co wypełnia w pełni cechy działalności gospodarczej. Dlatego też, zarówno posiadane lokale mieszkalne, jak i te, które będą w posiadaniu podatnika i podejmie on ewentualną decyzję o wynajmowaniu ich w przyszłości (np. nieużytkowany jeszcze budynek przy ulicy [...]) będą składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającą na wynajmie tych lokali mieszkalnych, nawet jeśli podatnik nie dokona jej rejestracji. Zdaniem Kolegium, podatnik podpisując jakąkolwiek umowę najmu realizuje wszelkie przymioty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, dodatkowo zarejestrowanej w okresie od września 2019r. do 1 lutego 2023r. Wypełnia czynności wchodzące w zakres tej działalności, wskazując w ten sposób, iż nieruchomość staje się przedmiotem tej działalności gospodarczej. Gdyby nie fakt posiadania i gospodarowania nieruchomościami, działalność i podejmowane czynności nie mogłyby być wykonywane. Ponadto nieruchomości będące przedmiotem decyzji znajdują się w środkach trwałych ww. podmiotu od momentu rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020r. sygn. akt II FSK 2064/19, w którym powiązano kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit, b u.p.o.l) z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zaletę na prowadzenie działalności gospodarczej. Wywód ten powielony został także wyroku NSA z dnia 15 września 2022r., sygn. akt III F5K 975/21.

W ocenie SKO, wszystkie wskazane wyżej przymioty, spełnia działalność prowadzona przez podatnika. Nie można stwierdzić, że pomieszczenia stanowiące własność ww. służą zaspakajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Pomieszczenia służą wykonywanej przez niego działalności gospodarczej od września 2019r. do 1 lutego 2023r. zarejestrowanej, a następnie formalnie wyrejestrowanej z ewidencji. Stały się one przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej i bez posiadania tych nieruchomości podatnik nie mógłby wykonywać określonych czynności związanych z działalnością gospodarczą. Podatnik od września 2019r. do 1 lutego 2023r. formalnie wykonywał działalność gospodarczą (rejestracja). Przedłożone umowy najmu wskazują, iż w latach 2020-2023 wpływy z najmu stanowią znaczny dochód. Organ II instancji uzyskał także informacje z Urzędu Skarbowego w zakresie wielkości dochodu/przychodu, osiąganego przez podatnika w okresie 2016-2020. W ocenie SKO dane te wskazują, że działalność podatnika ma charakter ciągły i zorganizowany. Kwota przychodów z najmu wykazana przez podatnika w zeznaniu PIT-28 we wskazanym okresie ma charakter stały. Zatem przesłanki, pozwalające uznać działalność podatnika w zakresie wynajmu takie, jak ciągłość i uzyskiwanie dochodu (przychodu), należało uznać za spełnione i tym samym uznać działalność podatnika za działalność gospodarczą. Działalność należy uznać ponadto za prowadzoną w sposób zorganizowany (m.in. kwestie zawierania umów, powierzenie spraw związanych z prowadzoną działalnością biurom rachunkowym), a przeznaczenie nieruchomości będących własnością podatnika nie budzi wątpliwości, jako wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej. W ten sposób wszystkie cztery przesłanki charakteryzujące prowadzenie działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie zostało to w sposób przewidziany prawem sformalizowane, poprzez jej rejestrację, należy zdaniem SKO uznać za spełnione, a w wyniku powyższego, do celów ustalenia należnego podatku od przedmiotowych nieruchomości należało zastosować stawkę właściwą dla działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podał nadto, że posiadane budynki nie tylko nie są wykorzystywane na cele prywatne podatnika (na jego potrzeby mieszkaniowe, ani jego rodziny), ale służą ściśle działalności wykonywanej przez podatnika, zarówno przed jej formalnym zarejestrowaniem, jak i po. Podatnik, jako podmiot gospodarczy (przed 30 sierpnia 2019r. i po 31 stycznia 2023r. wykonujący te same czynności jedynie bez rejestracji) nastawiony jest na osiąganie zysku ze swojej działalności i posiadanie nieruchomości są formą realizacji jego gospodarczych celów nakierunkowanych na wynik finansowy. Działalność gospodarcza może być wykonywana bez względu na jej rezultat, tj. zysk czy stratę, ma być ona nakierowana na osiągnięcie zysku. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie fakt, iż budynek/poszczególne pomieszczenia spełniają funkcję mieszkaniową nie oznacza, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci wynajmu nieruchomości. Nieruchomości podatnika nie służą realizacji jego własnych osobistych celów życiowych, mieszkaniowych. Służą realizacji jego gospodarczych celów, stanowiąc główne źródło dochodu.

W odniesieniu do zarzutów odwołania, SKO wskazało, że nie można przyjmować, iż beneficjentem stawki właściwej dla lokali mieszkalnych, w kontekście zaspokajania potrzeb mieszkaniowych o którym mowa w art. 75 Konstytucji, ma być wynajmujący, gdyż w wyniku prowadzonej działalności, to nie jego potrzeby mieszkaniowe są zaspokajane. Gdyby intencją ustawodawcy było wykonywanie dyspozycji art. 75 Konstytucji, poprzez zniesienie ciężarów podatkowych w podatku od nieruchomości, to zgodnie z zasadą ratio legis zostałoby to przez niego wyrażone wprost w treści u.p.o.l. Czynności wykonywane przez podatnika związane z najmem pomieszczeń są nakierowane na osiągnięcie zysku. Najem jest dokonywany odpłatnie. Podatnik w momencie przystąpienia do najmu podjął decyzję o jego rozmiarze, decydując się na wynajem już posiadanych nieruchomości, podzielonych na pomieszczenia. Świadczy to o tym, że od początku, najem nie ma związku z przypadkowym charakterem, czy też okazjonalnym, ale jest przewidziany, zaplanowany dla większej ilości pomieszczeń/lokali. W efekcie przyczynowo- skutkowym, podatnik decydując się na taki rozmiar przedsięwzięcia, planował czerpać z niej korzyści finansowe na szeroką skalę. Jest to logiczny skutek takich działań. Efektem tych działań jest zapewnianie najemcom miejsca do mieszkania, jednakże za odpowiednie wynagrodzenie. Nie ma więc wątpliwości, że podatnik ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach. SKO zwróciło uwagę, że podatnik podnosił, iż posiada budynki jednorodzinne, powołując się na aktualną klasyfikację geodezyjną. Organ podatkowy nie neguje klasyfikacji budynków, podkreślił jednak, że budynki posiadane przez podatnika zostały umownie podzielone na pomieszczenia/lokale, a każde z nich stanowiły przedmiot odrębnej umowy najmu. Powołując się na zdefiniowanie posiadanych budynków, jako jednorodzinnych należałoby przyjąć, że zasadniczo służą zaspakajaniu potrzeb jednej rodziny, przy czym w przedmiotowej sprawie podzielone budynki w rzeczywistości mają charakter wielorodzinny. W odniesieniu do korzystnych wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w sprawie podatnika, organ II instancji podał, że nie są one jeszcze prawomocne, nadto ustalenie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie było procedowane w wyniku wznowienia postępowania tylko wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 o.p. W świetle powyższego SKO w Krakowie uznało, że decyzje organu I instancji są prawidłowe i utrzymało je w mocy.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., poprzez brak przyjęcia wykładni prawa w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmie długoterminowym na cele mieszkaniowe. Nie uwzględniono najistotniejszego pojęcia celu mieszkaniowego realizowanego w domach mieszkalnych jednorodzinnych w prawidłowej formie znaczenia. Ustawodawca jednoznacznie w tym artykule nie zalicza budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jakimi są budynki mieszkalne,

- art.5 ust. 1 pkt.2 u.p.o.l., poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych, tzn. zastosowano pkt 2b zamiast pkt 2 a u.p.o.l., gdzie budynek ma charakter mieszkalny, zarówno w ramach najmu prywatnego, jak i działalności gospodarczej w wynajmie długoterminowym na cele mieszkaniowe,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku od nieruchomości dla gruntów, tzn. zastosowano pkt 1a, zamiast art. 1a ust. 2a pkt 1, gdzie grunty nie są związane z działalnością gospodarczą, zarówno w ramach najmu prywatnego, jak i działalności gospodarczej,

- art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez przyjęcie, że wynajem nieruchomości długoterminowo w ramach najmu prywatnego jest działalnością gospodarczą. Urząd Podatkowy nie ma wykładni prawa, aby narzucać i stwierdzać, czy ktoś ma prowadzić działalność gospodarczą, czy też nie, skoro ustawodawca daje możliwość wyboru, niezależnie od posiadanych ilości nieruchomości.

W uzasadnieniach skarg skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. Powołał się m.in. na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt II FPS 1/21, podnosząc, że brak jest podstawy ustawodawczej do tego, aby organ podatkowy badał znamiona działalności gospodarczej i kwalifikował, kto jest przedsiębiorcą, a kto nie jest w zakresie wynajmu długoterminowego na cele mieszkaniowe. Taka sytuacja jest dopuszczalna w przypadku innych form działalności, ale nie w wynajmie długoterminowym, gdzie ustawodawca jednoznacznie określił, że to właściciel decyduje, jaka formę działalności można przyjąć. Skarżący podał, że w jego przypadku przez cały czas realizowany jest cel mieszkaniowy. Kluczowym dowodem realizacji celu mieszkaniowego jest kilkadziesiąt oświadczeń podpisanych własnoręcznie przez osoby, które nie mają obecnie szans na mieszkanie własne. W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi wniesiono o: "przyjęcie argumentacji" skarżącego i zatrzymanie: "karuzeli zmierzającej w złym kierunku w zakresie zniszczenia celu mieszkaniowego".

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skargi L. W. nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie są decyzje Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie z dnia 5 września 2023r., nr SKO.Pod./4140/752/2023, nr SKO.Pod./4140/754/2023, SKO.Pod./4140/756/2023, którymi utrzymano w mocy decyzje Prezydenta Miasta Krakowa: 1) z dnia 10 maja 2023r., nr PD-01-2.3120.4.450162.2023.AW ustalającą dla skarżącego wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 842,00 zł rocznie; 2) z dnia 10 maja 2023r., nr PD-01-9.3120.4.450173.2023.AW ustalającą dla ww. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 5.132,00 zł rocznie oraz 3) z dnia 10 maja 2023r., nr PD-01-2.3120.4.450165.2023.AW ustalającą dla ww. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 2.287,00 zł rocznie.

Rozpocząć należy od wskazania, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości określa przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Sposób opodatkowania nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności określają przepisy art. 3 ust. 4-5 ww. ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 4 - jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.

Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza natomiast art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., stanowiący że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.

Dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca w art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nałożył na podatników podatku od nieruchomości obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu - według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego oraz informowania tego organu o zaistniałych zmianach mających wpływ na wymiar podatku. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2021r. poz. 1990) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie zaś z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - pod pojęciem gruntów, budowli i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Co oznacza, że wyłączone są z tej kategorii budynki mieszkalne, grunty związane z tymi budynkami; grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych; budynki, budowle lub ich części trwale wyłączone z użytkowania; grunty przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej. Natomiast art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zawiera upoważnienie dla organów stanowiących gmin do ustalenia stawek podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie takiej działalności.

W tak zakreślonych ramach materialnoprawnych zaskarżonych decyzji - spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieruchomości skarżącego należy - do celów podatku od nieruchomości - uznać za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym opodatkować stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntów i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nieruchomości te, jako służące osobistym potrzebom mieszkaniowym skarżącego i osób tam zamieszkujących, powinny zostać uznane za niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wówczas zastosować stawkę niższą - jak dla gruntów pozostałych i budynków mieszkalnych.

Ustalenia zatem wymaga, gdzie przebiega granica pomiędzy tym, co stanowi nieprofesjonalny zarząd własnym majątkiem, a tym, co należy rozpoznawać, jako czynności kwalifikowane, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem własnego majątku nieruchomego.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w orzecznictwie nie ma zgodności jak należy rozumieć sformułowanie: "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że: "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W najnowszym orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023r., sygn. akt I SA/Kr 364/23), podnosi się jednak - a stanowisko to Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela - że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...)". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021r. poz. 1990 z późn. zm.).

Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". (podkreślenie Sądu). Zatem przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć okoliczność faktyczną, polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Oceniając zatem istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną.

Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto zauważyć należy, że w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. mowa jest o stawkach podatkowych od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem sam ustawodawca wyraźnie rozróżnia budynki (lub i części), które - dla zastosowania wyższych stawek podatkowych - mają być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od budynków mieszkalnych (lub i części), które - dla zastosowania wyższych stawek podatkowych - muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto ustawodawca wyraźnie zatem rozróżnia wymogi w stosunku do (dowolnych) budynków, dla których dla zastosowania wyższych stawek wystarczające jest ich "związanie" z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wymogów wobec budynków mieszkalnych, dla których samo "związanie" nie jest wystarczające, ale konieczne jest ich (fizyczne) "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na powyższe, słusznie zwrócono uwagę w ww. wyroku NSA z dnia 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23, w którym stwierdzono, że przesłanka: "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Wymogi dla budynków mieszkalnych (w porównaniu do pozostałych budynków) są zatem zaostrzone. Gdyby były one identyczne, ustawodawca posłużyłby się takim samym zwrotem, nie dokonywałby powyższego rozróżnienia.

Skoro ustawodawca nie tylko w ramach tej samej ustawy, ale w ramach tego samego punktu i litery (najmniejszej jednostki redakcyjnej) zdecydował się rozróżnić budynki od budynków mieszkalnych i - dla zastosowania wyższych stawek podatkowych - przewidział różne wymogi (warunki), tzn. "związanie" lub "zajęcie", to nie można ich de facto utożsamiać (jak czynią to organy) i twierdzić, ze również w stosunku do lokali mieszkalnych, wystarczy jakikolwiek, nawet ich pośredni (podkreślenie Sądu) związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla wypracowania kryteriów tej oceny pomocna jest treść uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt II FPS 1/21. Została ona co prawda wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozważa ona jednak przy jej wydaniu kwestie uznania najmu za działalność gospodarczą.

Zauważenia wymaga, że w praktyce powstał spór interpretacyjny i różna wykładnia art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W orzecznictwie często w przypadku rozróżnienia przychodów z działalności gospodarczej i najmu wskazywano na obiektywny charakter prowadzenia działalności gospodarczej. Prezentowana wykładnia była często jednak kalką stanowiska w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, niekiedy wprost z odwołaniem się do wyroków dotyczących pkt 8 a nie pkt 6 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W pierwszym rzędzie jest to jednak zagadnienie wykładni przepisów dotyczącej przychodów.

Próbując wyjaśnić powyższe zagadnienie, rozpocząć należy od wskazania, że działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i chodzi w niej o obiektywny charakter, tak jak np. w definicjach wynikających wcześniej z ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017r., poz. 2168), a teraz ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021r. poz. 162).

Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;". Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach.

Inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mówi się o tym, że przychodem jest najem, (podnajem, itd.), "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy, poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością.

Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych" oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania, jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą".

Co więcej, ustawa nie rozróżnia też, czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem.

W szczególności, ustawodawca nie zamieścił w ustawie legalnej definicji pojęcia najmu. Należy zatem uznać, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa zobowiązań należącej do gałęzi prawa cywilnego. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "k.c.") przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy. Jak wskazano w literaturze, wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia (por. G. Kozieł /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz, t. 3, Zobowiązania. Część szczegółowa, pod red. A. Kidyby, LEX/el. 2014, komentarz do art. 659). W doktrynie podkreśla się, że najem został skonstruowany jako umowa wzajemna, w którym świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny - do zobowiązań trwałych (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1996, Nb 226-229). Najem obejmuje odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy zarówno w celach produkcyjnych, jak i konsumpcyjnych. Może dotyczyć przedmiotów codziennego użytku, jak i całych zespołów dóbr, w tym pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Pozwala m.in. właścicielowi na wykorzystanie wartości dobra, którego sam dla swych potrzeb nie używa lub którego użycia czasowo się zrzeka (por. W Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 318).

Umowa najmu jest zatem umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, "Monitor Podatkowy" 2017, nr 6, s. 55).

Wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem. Oddanie rzeczy w najem, wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Ponadto konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie, świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku, jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu (wyrok NSA z dnia 20 października 2020r., sygn. akt II FSK 1647/18).

W uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały zwrócono także uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje, m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj, m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., II FSK 1581/18, CBOSA).

Jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności; b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku; c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb), ale jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji - to podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać, np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu będą świadczyć obiektywne okoliczności: np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z 23 października 2013r., sygn. II FSK 2832/11, CBOSA).

Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. II FSK 379/14 (CBOSA), w większości przypadków decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu, należy przypisać samemu podatnikowi, który może powiązać posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też pozostawić je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazaniu go na potrzeby osobiste na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe, poprzez oddanie go w najem nie może być postrzegane jako bezskuteczne na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal rzecz ta będzie pozostawać mieniem tej samej osoby.

W ocenie Sądu – powyższe rozważania należy przenieść na grunt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazane jest bowiem, aby w ramach jednego systemu prawa podatkowego, obowiązywały jednolite kryteria kwalifikowania określonej aktywności podatnika do zakresu działalności gospodarczej.

Do istoty najmu, jako czynności cywilnoprawnej związanej z zarządem majątkiem należą zatem odpowiednie zorganizowane czynności z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymanie rzeczy w odpowiednim stanie. Także dokonywanie czynności poprzedzających zawarcia umowy najmu nie może świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy podejmuje je sam podatnik, czy też pośrednik. Także ciągłość umowy i jej powtarzalność, to immanentne cechy stosunku cywilnoprawnego, a nie przymiot działalności gospodarczej. Istotne jest także, czy podatnik posiada przedsiębiorstwo, a więc wyodrębnioną na zewnątrz strukturę organizacyjną związaną z prowadzoną działalnością, oraz że dany składnik majątkowy mieści się w tej strukturze. Istotne są zatem kryteria niezależne od subiektywnych przekonań organu podatkowego. Istotne jest zatem, czy podatnik prowadzi ewidencję środków trwałych i czy dana nieruchomość została do tej ewidencji wprowadzona.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, że z zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż skarżący miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 2 listopada 2012r. do 23 czerwca 2016r., gdzie jako przeważającą formą działalności było wskazane PKD 32.50.Z - produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne. Następnie 30 sierpnia 2019r. skarżący ponownie zarejestrował działalność gospodarczą, wskazując kody PKD 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych oraz 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna. Natomiast zgodnie z zapisami CEIDG z dniem 1 lutego 2023r. skarżący został wykreślony z rejestru.

Z powyższego wynika zatem, że skarżący od września 2019r. do 1 lutego 2023r. formalnie wykonywał działalność gospodarczą (rejestracja).

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowe nieruchomości były wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący rozliczał się z najemcami za pośrednictwem biura rachunkowego od września 2019r., które obsługiwało od strony księgowej, prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Rozliczenie miesięczne z najemcami odbywało się na podstawie faktur, które były wystawiane i ewidencjonowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można również tracić z pola widzenia, że koszty związane z utrzymaniem, remontami, modernizacją nieruchomości były ewidencjonowane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Słusznie zatem organy podatkowe zwróciły uwagę na wyjaśnienia skarżącego i zaakcentowały je w zaskarżonych decyzjach, który wskazał, że za rok 2022 koszty utrzymania nieruchomości stanowiły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie, skarżący prowadził w 2022r. działalność gospodarczą, a objęte sporem nieruchomości były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Zgodnie zatem z przedstawionymi wyżej kryteriami, nie budzi wątpliwości Sądu, że nieruchomości te były zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, w tym m.in. danych z ksiąg wieczystych, wypisu ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji Urzędu Miasta Krakowa, wyjaśnień złożonych pismem z dnia 9 marca 2023r., protokołu z dnia 3 kwietnia 2023r. oraz umów zawieranych przez skarżącego. Ponadto organy podatkowe oparły się na dokumentacji pozyskanej w toku postępowań wznowieniowych prowadzonych za lata 2016-2021r., w tym na protokołach przesłuchania skarżącego.

W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wysokość należnego od skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2022r., stosując odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawidłowe stawki podatkowe, wynikające z uchwały Rady Miasta Krakowa Nr LX\/III/1933/21 z dnia 6 października 2021r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skarg – należy uznać za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści przedmiotowego uzasadnienia. Skarżący nie miał racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skarg, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.