Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. – L. Sp. z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. Oddala skargę

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił A.-L. Spółka z o.o. w Ł. (skarżąca) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego,

o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług(Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka wystawiła faktury VAT dotyczące dostawy towarów i usług określonych jako: "teczka skoroszytowa", "wydruk teczki skoroszytowej", "wydruk skoroszytu - duży kratka", "wydruk skoroszytu - duży linia", "skoroszyt duży kratka", "skoroszyt duży linia", czy też "kołonotatnik A4", które dokumentowały czynności faktycznie niezrealizowane.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 123, art. 122, art. 121,

art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 200a oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) dalej jako: "O.p." oraz prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowania pomimo braku przesłanek.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2011r. i określił ją w innej wysokości. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ obszernie przedstawił przebieg postępowania i opisał zebrane dowody (głównie przesłuchania świadków).

Organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem Spółka wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży m.in.: 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 2.730 sztuk teczek skoroszytowych, 7.563 sztuk skoroszytów dużych (5.142 sztuk z papieru w kratkę oraz 2.241 sztuk z papieru w linię) na rzecz: szkół, których organem założycielskim jest A. C.-K., C. Sp. z o.o. oraz W.C.K.M.i D. K. T.. Organ podkreślił, że pomiędzy skarżącą Spółką a ww. podmiotami istniały powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe.

Organ wskazał, że po bezskutecznym wezwaniu w charakterze świadka prezesa Spółki, odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu i wezwał go do złożenia pisemnych wyjaśnień. Wynika z nich, że utworzenie skarżącej Spółki podyktowane było chęcią wyodrębnienia działalności drukarskiej i reklamowej od C. Sp. z o.o., co miało usprawnić i obniżyć koszty zaopatrywania szkół należących do Spółki C. oraz A. C.-K. i T. K. (głównych kontrahentów Spółki A.-L.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza złożonych przez prezesa Spółki wyjaśnień prowadzi do wniosku, że nie pełnił on rzeczywistej funkcji prezesa. Organ podkreślił, że prezes Spółki unikał bezpośredniego kontaktu z organem kontroli skarbowej. Zaznaczył, że podnoszone przez niego okoliczności uzasadniające utworzenie Spółki (obniżenie kosztów produkcji) zostały przez organ kontroli skarbowej skutecznie podważone, bowiem ceny produktów "oferowanych" do sprzedaży przez skarżącą były wyższe od tożsamych produktów oferowanych przez Spółkę C. Podobnie jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne Spółka nie mogła przejąć żadnych materiałów do produkcji swoich towarów od Spółki C.. Jak zeznała księgowa Spółki informację o konieczności wystawienia faktury VAT pozyskiwała m.in. od prezesa, który jednak nie potwierdził wydawania dyspozycji w tym zakresie. Ponadto podnoszony przez prezesa Spółki brak uzasadnienia dla wystawiana fikcyjnych faktur, został skutecznie obalony, bowiem faktury te (wykazujące o wiele wyższe kwoty od faktur możliwych do pozyskania na rynku od podmiotów niepowiązanych) posłużyły A. C.-K. oraz Spółce C., czyli podmiotom prowadzącym szkoły, do zawyżenia kwot otrzymanych dotacji od jednostek samorządu terytorialnego oraz podatku naliczonego.

Organ zauważył, że z zeznań pracowników Spółki wynika, że produkowano tylko jeden rodzaj towaru, który określany był w różny sposób (kołonotatnik, skoroszyt, zeszyt). W związku z tym organ pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie faktycznej możliwości wyprodukowania przez Spółkę materiałów widniejących na wystawionych fakturach VAT, min. wykonał czynności sprawdzające u dostawców skarżącej, a także włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych

u A. C.-K. (8 protokołów) oraz w Spółce C.(17 protokołów).

Organ podkreślił, że ani Prezes Zarządu Spółki C. ani A.C. –K. nie wyjaśnili czym różniły się towary wytwarzane przez Spółkę C. od tych wytwarzanych przez skarżącą Spółkę oraz jakie czynniki wpływały na istotne różnice

w cenie towarów oferowanych przez obie Spółki. Ponadto z zeznań pracowników spółek wynika, że towary wytwarzane przez obie Spółki wyglądały podobnie. Organ odwoławczy podkreślił, że cena brutto jednego skoroszytu zakupionego przez A. C. – K. w skarżącej Spółce była ponad dwukrotnie wyższa od skoroszytu zakupionego w Spółce C.. Cena zaś teczek skoroszytowych produkowanych przez skarżącą była niemalże 50 razy wyższa od ceny teczek oferowanych przez firmę P. (dostawcę materiałów dla skarżącej). Zeszyty formatu A4 oferowane do sprzedaży przez inne podmioty (firma SZ. - dostawca A.-L.) były

10-krotnie niższe od tych mających być sprzedawanymi przez skarżącą.

Organ wskazał, że ustalenia wynikające z 3 postępowań kontrolnych (w skarżącej Spółce, u A. C. – K. i w Spółce C.) wskazują że organ prowadzący szkoły niepubliczne (A. C. – K. i Spółka C.)

w rozliczeniach dotacji przekazanych przez jednostki samorządu terytorialnego wykazał omówione w niniejszej decyzji faktury, wystawione przez skarżącą Spółkę, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Dzięki fakturom VAT wystawionym przez skarżącą Spółkę A. C. – K. mogła wykazać w rozliczeniach dotacji znacznie wyższe kwoty w porównaniu z rozliczeniami dokonanymi przed powstaniem Spółki, co wynika z wyższych cen jednostkowych towarów wykazywanych na fakturach przez Spółkę niż stosowane przez Spółkę C. i inne podmioty, natomiast Spółka C. rozpoczęła wykazywać w rozliczeniach dotacji zakup skoroszytów (zeszytów) -czego wcześniej nie robiła.

W ocenie organu odwoławczego ujawniony proceder wystawiania pustych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wiązał się

z koniecznością zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania odwoławczego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

- art. 123 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p. poprzez niezebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów,

- art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez ocenianie na podstawie niecałościowo zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 197 w zw. z art. 122 § 1 i art. 121 O.p. poprzez nie powołanie biegłego

w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne,

- art. 200 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego nie zapewniono stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, nie zapewniono stronie prawa do wypowiedzenia się co do wszystkich przeprowadzonych dowodów,

- art. 200a § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy ani z urzędu ani też nie uwzględnienie wniosku strony

o przeprowadzenie rozprawy,

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 127 O.p. poprzez niekompleksowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w związku z czym nie wyjaśniono stronie, ponad wszelką wątpliwość, zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 121 § 1 i art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji,

w zakresie którym organ odwoławczy określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2011 r. w kwocie 12.511 zł i utrzymującą w pozostałym zakresie w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

W ocenie strony organ wskutek ww. naruszeń nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie działał zgodnie z przepisami prawa i prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów.

W złożonej skardze podniesiono również zarzut rażącego naruszenia norm materialnego prawa podatkowego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie przepisu w sytuacji, kiedy rzeczywisty stan faktyczny tego nie uzasadniał.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu [...] do Sądu wpłynęło pismo procesowe Spółki z dnia [...]., w którym podtrzymano zarzuty zawarte w skardze i podniesiono szereg innych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

Na rozprawie w dniu 13 maja 2015r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymując zarzuty zawarte w skardze podniósł, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT albowiem odbiorcami faktur były podmioty zwolnione z podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, albowiem, gdyby okazał się on słuszny, czyniłoby to zasadnym uchylenie zaskarżonej decyzji, jako że prawidłowe rozstrzygnięcie może zapaść jedynie na podstawie właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że prawidłowe są ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu i przyjął je za podstawę wyroku.

Z akt sprawy wynika, że w roku 2011 spółka z o.o. "A. – L." (poprzednio spółka z o.o. "E.") wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży m. in.: 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych (5.142 sztuk z papieru w kratkę oraz 2.241 sztuk z papieru w linię) na rzecz następujących podmiotów: P. U. L.O. dla D. A. C. – K., P. L. O. dla D. A. C. – K., P.j Sz. P. dla D. A. C. – K., spółki z o.o. "C." z siedzibą w G., oraz podmiotu "W." C. K. M. i D. T. K.

Przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy wystawione przez Spółkę faktury VAT dla wskazanych wyżej podmiotów, dotyczące dostawy towarów i usług określonych jako "teczka skoroszytowa", "wydruk teczki skoroszytowej", "wydruk skoroszytu - duży kratka", "wydruk skoroszytu - duży linia", "skoroszyt duży kratka", "skoroszyt duży linia", czy też "kołonotatnik A4", dokumentują czynności faktycznie zrealizowane. Organ podatkowy zakwestionował rzetelność dokonanych operacji gospodarczych, uznając, że strona nie miała żadnych możliwości wytworzenia towarów wskazanych na powyższych fakturach. Strona nie kwestionuje natomiast ustaleń organu dotyczących zaniżenia podatku należnego o kwotę 791,52 wynikającą z przekazania towaru bez wystawienia faktur VAT.

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza tezę organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Na wstępie wskazać należy, że pomiędzy spółką "A.- L." a powołanymi podmiotami istniały powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe, a mianowicie:

- T. K. - mąż A. C.– K. był członkiem zarządu spółki "A. – L. i posiadał połowę udziałów tej spółki, jak również był prezesem spółki "C." oraz właścicielem podmiotu "W.",

- A. C.-K. - była członkiem zarządu spółki "A. – L.", posiadała połowę jej udziałów, była również prokurentem i udziałowcem spółki "C." oraz organem założycielskim szkół dla dorosłych,

- S. W. - prezes spółki "A. – L.", jest bratem A. C. – K..

W sprawie ustalono, że do dnia [...] r. spółka zatrudniała tylko 3 osoby, tj. prezesa – S. W., główną księgową – E. E. oraz drukarza – R. D. Dopiero w dniu [...] r. spółka zatrudniła 8 osób w związku z realizacją zawartych z Powiatowym Urzędem Pracy w G.umów w sprawie refundacji kosztów wyposażenia lub doposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego.

Z wyjaśnień S. W. zawartych w piśmie z dnia [...] r.

(t. 6/7, k. 1571-1573), wynika, że utworzenie spółki "A. –L." podyktowane było potrzebą wyodrębnienia działalności drukarskiej i reklamowej od spółki z o.o. "C.", co miało usprawnić i obniżyć koszty zaopatrywania szkół należących do tej spółki oraz do A.C.-K. i T. K. Stwierdził on, że produkcja materiałów dydaktycznych u podmiotów zewnętrznych była dużo droższa, a terminy realizacji zamówień dłuższe. Drukarnia spółki "A. - L" znajdowała się

w pomieszczeniach wynajmowanych od spółki "C.". W drukami zatrudniony był R. D., któremu w razie potrzeby pomagali pracownicy drukami spółki "C.". S. W. wyjaśnił także, że materiały wykorzystywane do produkcji towarów pochodziły od podmiotów zewnętrznych, jak również mogły stanowić pozostałości po drukarni spółki "C.". Sprzedawane do szkół materiały zawozili managerowie albo były wysyłane kurierem. Faktury VAT wystawiane były natomiast przez E. E. na podstawie informacji uzyskanych od pracowników drukami lub od managerów. S. W., nie przypominał sobie przy tym sytuacji, aby wydawał księgowej polecenie wystawienia faktur VAT. Na pytanie dotyczące sposobu ustalania ceny sprzedawanych towarów S.W. nie odpowiedział, ograniczając się do stwierdzenia, że ceny te były porównywalne z cenami oferowanymi przez spółkę "C.". Odnośnie procesu wytwarzania teczek skoroszytowych oraz skoroszytów S. W. wyjaśnił, że jest mu trudno proces ten opisać, gdyż się tymi sprawami nie zajmował.

S. W. wezwany przez organ do złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawiał się, tłumacząc to depresją spowodowaną ustaleniami przeprowadzonego postępowania kontrolnego w prowadzonej przez niego działalności "S.", bądź też w ogóle nie odbierał wystosowanej do niego korespondencji. Postanowieniem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wyżej wymienionej osoby.

Przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka E. E. - główna księgowa spółki "A. – L." (t. 2/7 k. 534-536), zeznała, że nie widziała towaru widniejącego na wystawianych fakturach VAT, gdyż jej rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT na podstawie informacji przekazanych przez prezesa spółki bądź kogoś od S. W. albo A. C. – K., lub też na podstawie spisu podrzucanego na biurko przez bliżej nieokreślone osoby.

Z kolei w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka jedynego drukarza zatrudnionego w spółce – R. D. (t. 2/7, k. 531-533). Przed podjęciem pracy w spółce był on zatrudniony w spółce "C." oraz przez firmę "S.", której właścicielem był S.r W.. Ponadto matka R. D., A. D., zatrudniona była w spółce "C." na stanowisku kadrowej. Z zeznań R. D. wynika, że nie posiadał żadnej wiedzy o swoim pracodawcy - spółce "A. – L.". Nie interesowało go, kto był prezesem spółki, ani czy w ogóle jest jakiś zarząd. Polecenia służbowe wydawali mu współpracownicy, tj.: M., K. oraz D., których nazwisk świadek również nie zna. Z zeznań świadka wynika, że prezes spółki – S.W. nie wydawał mu żadnych poleceń służbowych. Jako swoich przełożonych świadek wskazał Państwo K. oraz innych przełożonych, których nazwisk nie pamięta. Do zadań R. D. należało drukowanie teczek, zeszytów, skoroszytów, banerów, map szkolnych, okładek do zeszytów i innych "różnych rzeczy". Świadek zeznał, że w trakcie pracy drukarnia wytworzyła "mnóstwo zeszytów" formatu A4

z papieru w kartkę pobieranego z magazynu bądź dowożonego do drukami. W dalszej części świadek zeznał, że na papierze mogły być nanoszone kratki lub linie, jednakże świadek tego nie widział. R. D. zeznał także, iż wykorzystywał również kartki gładkie z logo "T. Sz.". Kartki były bindowane (łączone) plastikowymi kółeczkami bądź drutem, chociaż drutem świadek "tego w sumie nie robił". Odnośnie wyglądu teczek skoroszytowych świadek zeznał, że były koloru niebieskiego lub zielonego z nadrukowanym wizerunkiem dziecka z czapeczką, bez gumki, z zakładkami na wizytówki. Teczki z gumką były dowożone. Opisując proces technologiczny produkcji teczek R. D. stwierdził, że wytwarzane były ze sztywnego materiału, drukowane (drukarka) i wycinane (ploter), natomiast składanie teczek formatu A4 oraz robienie zakładek do wizytówek odbywało się ręcznie. Teczki nie były oklejane.

Z powyższych zeznań i wyjaśnień wynika, że prezes spółki, a więc osoba kierująca jej działalnością, nie wiedział jak wyglądał proces wytwarzania sprzedawanych przez spółkę wyrobów, nie znał sposobu kalkulacji ceny na te wyroby, nie wiedział, czy polecał księgowej wystawianie faktur, nie wydawał też poleceń jedynemu pracownikowi zatrudnionemu w drukarni – R. D.. Polecenia wydawali mu państwo K. oraz inni przełożeni, których nazwisk nie pamiętał. Pracownik ten w ogóle nie wiedział, że S. W. był prezesem spółki "A. – L.". Z zeznań E. E. wynika, że faktury wystawiała na podstawie informacji otrzymywanych również od A. C. – K. lub też na podstawie spisu podrzucanego na biurko przez bliżej nie określone osoby. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że S. W. był jedynie nominalnie, a nie faktycznie prezesem spółki. Był bratem A.C. – K., osobą z branży budowlanej. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem S. W. zawartego w piśmie z dnia [...]r., że utworzenie spółki "A. –L." podyktowane było potrzebą obniżenia kosztów zaopatrywania szkół, gdyż ceny jednostkowe towarów wykazywanych na fakturach wystawianych przez spółkę "A.-L., jak ustalił organ, były wyższe niż stosowane przez spółkę "C." oraz inne podmioty. W świetle powyższego nie można podzielić poglądu spółki zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] r., że ocena wyjaśnień S. W. dokonana przez organ jest dowolna. Ocena ta znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Zasadniczy wywód organu dotyczy braku możliwości wytworzenia przez skarżącą sprzedanych przez nią towarów. W tym względzie organy podatkowe ustaliły, że papier kancelaryjny oraz papier ksero, z których możliwe byłoby wytworzenie przez spółkę skoroszytów lub kołonotatników wykazanych na spornych fakturach, został przekazany do magazynu materiałów spółki dopiero w dniu [...] r. Oznacza to, że:

- z ogólnej liczby 7.563 sztuk skoroszytów wykazanych w fakturach sprzedaży

5.479 szt. skoroszytów wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych

w miesiącach: sierpień 2011 r. (895 szt.), wrzesień 2011 r. (1.420 szt.) i październik 2011 r. (3.164 szt.) nie mogło być wytworzone przez spółkę z papieru kancelaryjnego, ani z papieru ksero, oraz

- żaden z ogólnej liczby 245 sztuk kołonotatników wykazanych w fakturach sprzedaży, nie mógł być wytworzony przez spółkę z papieru kancelaryjnego, ani z papieru ksero, ponieważ kołonotatniki te wykazane zostały w fakturach sprzedaży wystawionych we wrześniu 2011 r. (180 szt.) i październiku 2011 r. (65 szt.).

Z kolei z wystawionych przez spółkę dowodów RW (rozchodu materiałów z magazynu) wynika, że do dnia [...] r., tj. do dnia wystawienia przez skarżącą ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów i kołonotatników, z magazynu materiałów wydany został jedynie papier ksero. Także w dniu 25 listopada 2011 r. z magazynu materiałów wydany został jedynie papier ksero. Po raz pierwszy papier kancelaryjny, także potrzebny do wytworzenie skoroszytów lub kołonotatników, został wydany z magazynu w dniu 30 listopada 2011 r., tj. 6 dni po wystawieniu przez spółkę ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów i kołonotatników. Po raz drugi i ostatni w 2011 r. papier kancelaryjny wydany został z magazynu materiałów w dniu 27 grudnia 2011 r., tj. ponad miesiąc po wystawieniu przez spółkę ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów

i kołonotatników. Natomiast większość papieru ksero formatu A3 i A4 wydana została

z magazynu materiałów już po wystawieniu przez spółkę ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów i kołonotatników.

Organy podatkowe ustaliły też, że spółka:

- do dnia 23 września 2011 r. wykazała sprzedaż łącznie 1.895 sztuk skoroszytów

w kratkę i w linie, chociaż nie posiadała papieru kancelaryjnego, który mógł być wykorzystany do produkcji tej ilości towaru,

- do dnia 26 września 2011 r. wykazała sprzedaż łącznie 2.295 sztuk skoroszytów

w kratkę i w linie oraz kołonotatników, podczas gdy dysponowała jedynie

3 opakowaniami papieru kancelaryjnego formatu A3 po 500 kart, tj. 3.000 kart formatu A4, które mogły zostać wykorzystane do wyprodukowania 46 sztuk skoroszytów liczących 65 kart,

- do dnia 27 października 2011 r. wykazała sprzedaż łącznie 5.724 sztuk skoroszytów

w kratkę i w linie oraz kołonotatników, podczas gdy - jak wskazano wyżej - posiadała jedynie 3.000 kart papieru kancelaryjnego formatu A4, z których możliwe było wytworzenie jedynie 46 sztuk skoroszytów liczących 65 kart,

- do dnia 16 listopada 2011 r. wykazała sprzedaż łącznie 5.844 sztuk skoroszytów

w kratkę i w linie oraz kołonotatników, chociaż dysponowała jedynie 27 opakowaniami papieru kancelaryjnego formatu A3 po 500 kart, tj. 27.000 kart formatu A4, z których możliwe było wyprodukowanie jedynie 415 skoroszytów liczących 65 kart.

Niezależnie od powyższego ustalono, że w roku podatkowym objętym kontrolą skarżąca wykazała zakup: 1.300 sztuk przezroczystych okładek do bindowania formatu A4, z czego 400 sztuk sprzedano jako towar handlowy, a 900 sztuk wydano R. D. zatrudnionemu na stanowisku drukarza, oraz 1.540 sztuk plastikowych grzbietów do bindowania, z czego 1.460 sztuk sprzedano jako towar handlowy, a 80 sztuk wydano R. D. Skoro przekazano do drukami jedynie 900 sztuk przezroczystych okładek do bindowania, to mogły one posłużyć do wyprodukowania jedynie 900 sztuk skoroszytów posiadających jedną przezroczystą okładkę na początku skoroszytu lub 450 sztuk skoroszytów posiadających dwie przezroczyste okładki (z przodu i z tyłu). Z kolei przekazanie jedynie 80 sztuk plastikowych grzbietów do bindowania kartek pozwoliło by na wyprodukowanie maksymalnie 80 sztuk skoroszytów. Podkreślenia przy tym wymaga, że z zeznań R. D. złożonych w dniu [...] r. wynika, że do bindowania używany był również drut. Spółka nie wykazała jednak nabycia tego towaru. Ponadto - co wskazano wcześniej - świadek zeznał, że chociaż kartki łączone były drutem, to on tego nigdy osobiście nie robił.

Podkreślenia również wymaga, że wszystkie faktury wystawione przez spółkę dotyczące skoroszytów zawierały w nazwie towaru określenie "kratka" lub "linia", co oznacza, że żadna z nich nie dotyczyła skoroszytów z gładkiego papieru. Spółka nie była jednak w stanie określić, w jaki sposób były nanoszone linie i kratki na papier ksero, co tłumaczono brakiem kontaktu z osobą, która wykonywała przedmiotowe czynności. Jedyny drukarz zatrudniony przez spółkę – R. D., zeznał, że nie nanosił ani linii, ani kratek na papier ksero.

W odniesieniu do teczek skoroszytowych spółka wyjaśniła, że zakupiła w 2011 r.

w firmie "P."- B. Sz. 1.350 sztuk teczek skoroszytowych.

To oznacza, że z ogólnej liczby 2.730 sprzedanych teczek (do dnia 24 listopada

2011 r.), spółka musiała sama wytworzyć 1.380 sztuk. Przy założeniu, że teczki skoroszytowe zakupione w przedsiębiorstwie "P." sprzedane zostały jako pierwsze, to pozostałe faktury wystawione na sprzedaż teczek skoroszytowych powinny dotyczyć teczek, które zostały już wyprodukowan przez skarżącą. Należy zauważyć, że

z zeznań R.D. wynika, że wytworzone teczki skoroszytowe były formatu A4, zadrukowane tylko z zewnętrznej strony, posiadały naniesione logo sieci szkół "T. Sz.", wytworzono je ze sztywnego materiału i nie były one oklejane innym materiałem. Do produkcji teczek miał być wykorzystany materiał nabyty w spółce z o.o. "A." C. P. w O.. Organ pierwszej instancji pozyskał od tej spółki próbki materiałów nabywanych przez spółkę "A.- L.. W trakcie przesłuchania okazano R. D. trzynaście próbek materiałów,

w tym: papier [...], p. [...] oraz folię [...]. Świadek nie rozpoznał żadnego z okazanych mu materiałów, pomimo że miały być z niego wytwarzane przez niego teczki. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] r., że ocena przez organ zeznań R. D. w odniesieniu do możliwości wytworzenia przez niego teczek, jest nierzetelna. Ocena ta jest spójna z pozostałym materiałem dowodowym.

Wystarczy wskazać na sprzeczności pomiędzy zeznaniami R. D.

a zeznaniami z dnia [...]r. Ł. M. i zeznaniami T.P. (t. 3/7, k. 676-680), zatrudnionych na stanowisku managerów regionalnych, w zakresie wyglądu teczek skoroszytowych.

Z zeznań R. D. wynika, że na wytworzonych przez niego teczkach skoroszytowych nanoszony był element graficzny dziecko w birecie (według zeznania wyżej wymienionego "dziecko z czapeczką"). Natomiast z zeznań Ł. M. wynika, że zawoził on do szkół teczki niebieskie na świadectwa ukończenia szkoły, które posiadały element graficzny orła i napis "świadectwo". Z kolei T. P. zeznał, że pobierał z magazynu i zawoził do szkół teczki składane granatowe i niebieskie z orzełkiem, na których był napis "świadectwo".

Podkreślając nierzetelność oceny zeznań R. D., we wskazanym piśmie procesowym z dnia [...] r., spółka wskazuje również, że organ bezkrytycznie posługuje się danymi zamieszczonymi na stronie Drukarni "D." – jednej z firm zajmujących się sprzedażą artykułów biurowych. Jednak tych danych skarżąca w żaden sposób nie podważa. Nie twierdzi, że te dane w sposób istotnych odbiegają od danych stosowanych przez inne drukarnie. W sposób szczegółowy brak możliwości wytworzenia przez spółkę teczek skoroszytowych przedstawił organ pierwszej instancji (s. 74- 81 decyzji). Wywody organu w tym względzie nie budzą zastrzeżeń.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że wystawione przez spółkę faktury dokumentujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie dysponowała bowiem materiałami, aby wytworzyć te towary. Innymi słowy, spółka sprzedała więcej kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów na rzecz swoich kontrahentów, niż mogła je faktycznie wyprodukować i zbyć.

Wskazać należy, że wystawione przez spółkę faktury VAT były ujmowane przez A. C. – K. oraz spółkę "C." w rozliczeniu dotacji oświatowej udzielanej przez jednostki samorządu terytorialnego. Zakwestionowane faktury mogły być wykorzystywane do tego, aby wykazać, że dotacja została wykorzystana zgodnie

z jej przeznaczeniem. Trzeba wskazać, że w myśl art. 90 ust. 3d ustawy z dnia

7 września 1991 r. o systemie oświaty dotacje powinny być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z akt sprawy wynika, że przeciwko A. C. – K. toczy się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w Ż. Wydział II Karny (sprawa II K 46/13, t. 5/7) dotyczące niezgodnego

z przeznaczeniem wykorzystania dotacji przyznanej na prowadzenie szkół niepublicznych w Ż. (art. 82 § 1 k.k.s.) oraz wystawiania w sposób nierzetelny faktur lub posługiwania się takimi dokumentami (art. 62 § 2 k.k.s.). Wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r. z odpowiedzi na skargę nie wynika, że powyższe postępowanie karne zostało umorzone. W skardze strona nadmieniła, że zostało umorzone wobec niej jedynie postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w R., Wydział III Karny.

W skardze strona kwestionuje też ustalenia organów podatkowych co do nierzeczywistego charakteru transakcji ze wskazanymi wyżej kontrahentami. Zarzuca brak powołania biegłego w zakresie dokonanych przez organ wyliczeń. Zdaniem Sądu dla oceny prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że spółka nie mogła wytworzyć towarów wskazanych

w spornych fakturach, wystarczy wiedza powszechnie dostępna. Są to wnioski oparte na porównaniu danych zawartych w dowodach związanych z zakupem materiałów, ich rozchodem z magazynu, i ze sprzedażą wyprodukowanych towarów. Wyciągnięcie tych wniosków czy sprawdzenie prawidłowości wyliczeń organu opartych na powyższych dowodach, nie wymaga wiadomości specjalnych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów poddających w wątpliwość obliczenia organu. W skardze strona nie wskazuje jakie kwoty w obliczeniach organu zostały przyjęte błędnie lub jakich kwot

w nich nie ujęto, mimo że powinny zostać ujęte. Ogólnie wskazuje na brak doświadczenia głównej księgowej – E.E. oraz na przejęcie materiałów po spółce "C.". Należy jednak zauważyć, że E. E. w trakcie przesłuchania w dniu 1[...]r. zeznała, że faktury i dowody RW wystawiała na podstawie przekazanych jej informacji. Nie ustala zatem samodzielnie danych zawartych w tych dokumentach. Nie była też odpowiedzialna za magazyn i nie chodziła do tego pomieszczenia.

Odnośnie natomiast przejęcia materiałów po spółce "C." należy zauważyć, że w zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg strona stwierdziła m.in. że spółka przejęła działalność w określonym terminie przed początkiem roku szkolnego i nie dokonywała żadnych remanentów drobnych materiałów, które mogły zostać przejęte z magazynu drukarni. Organ pierwszej instancji do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce włączył jako dowód kserokopie dokumentów

z postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce "C.", tj.: pismo z dnia

[...] r. wzywające spółkę "C." do przedłożenia arkuszy spisu z natury poszczególnych aktywów przeprowadzonego w ramach inwentaryzacji składników majątku spółki "C." na dzień [...] r., oraz zestawienie faktur dokumentujących zakupy grzbietów do bindowania i okładek do bindowania dokonane w 2010 r. i 2011 r. przez spółkę "C.". W odpowiedzi na powyższe wezwanie do przedłożenia arkuszy spisu z natury poszczególnych aktywów, spółka "C." przekazała kontrolującym jedynie dokument pn. "Zestawienie do rozliczenia sald kont zespołu " 1 " Kasa w firmie C. Sp. z o.o. na dzień 31.12.2010 r." Natomiast

z zestawienia wszystkich faktur dokumentujących zakupy grzbietów do bindowania

i okładek do bindowania dokonanych w 2010 r. i 2011 r. wynika, że spółka "C." nabyła łącznie w powyższych latach 719 grzbietów plastikowych do bindowania, 600 sztuk przezroczystych okładek do bindowania oraz 500 sztuk innych okładek do bindowania. Z opisów znajdujących się na fakturach wynika, że wszystkie materiały zakupione na ich podstawie zużyte zostały w spółce "C." na potrzeby administracyjne spółki lub potrzeby szkół, których organem założycielskim jest spółka "C.". Oznacza to, że towary te nie mogły być wykorzystane przez spółkę "A. –L.. Tym samym zarzut niepowołania biegłego nie zasługuje na uwzględnienie. Trudno także uznać za zasadne twierdzenie strony o potrzebie powołania biegłego

z tego powodu, że organ korzystał ze stron internetowych.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku powtórnego przesłuchania słuchaczy szkół prywatnych w Ż. oraz pracowników szkół (w sumie 142 osoby) na okoliczność dostarczania do szkół materiałów dydaktycznych. Należy zauważyć, że do akt niniejszej sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań uczniów szkół dla których organem założycielskim jest A. C. – K., zgromadzone przez Komendę Miejską Policji w Ż., prowadzącą postępowanie dotyczące niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji przyznanej na prowadzenie szkół niepublicznych w Ż.. W oparciu o ten materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że co najmniej 34 osoby (wskazane na s. 61- 64) decyzji organu pierwszej instancji), pobierające naukę m. in. w 2011 r., zeznały, iż nie otrzymały ze szkół żadnych bezpłatnych pomocy naukowych oraz dydaktycznych, poza tzw. "kserówkami", tj. przygotowanymi przez nauczycieli materiałami, które słuchacze musieli skserować

w sekretariacie szkoły (często płacąc za ksero), lub które były już powielone przez wykładowców. Wywód ten ma potwierdzać tezę organu, że spółka "A. – L." nie dostarczała do szkół, dla których organem założycielskim jest A. C. – K., kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie jednak organ odwoławczy, na podstawie analizy zeznań pracowników szkół, nie wykluczył, że A.C. – K. oraz spółka "C." mogły nabywać materiały szkolne od innych podmiotów, niż spółka "A. – L.". W rezultacie, organ podatkowy nie przesądził kwestii braku dostarczanie do szkół materiałów szkolnych. Powtórne przesłuchiwanie powyższych osób na ten temat mija się z celem, ponieważ w niniejszym postępowaniu nie chodzi

o rozstrzygnięcie kwestii dostarczania do szkół materiałów szkolnych, lecz o to czy spółka "A. – L." mogła w ogóle wytworzyć te materiały (w postaci kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów dużych). Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że nie mogła.

Skarżąca wnosiła też o ponowne przesłuchanie R. D. oraz K. W.. Ten ostatni przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. zatrudniony był w spółce "C." m.in. w drukarni. Skoro był on zatrudniony w spółce "C.", nie mógł się zajmować wytwarzaniem kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów w spółce "A.- L.". Przesłuchiwany był już także R. D., którego zeznania wyżej przytoczono.

W skardze skarżąca podnosi, że wnosiła też o przesłuchanie F. Ch.

i K.G. na okoliczność pobierania z grudziądzkiego magazynu spółki "E." i dostarczania do szkół materiałów dydaktycznych. Trzeba jednak ponownie podkreślić, że spółka nie dysponowała materiałami, z których mogłaby wytworzyć kołonotatniki, teczki skoroszytowe oraz skoroszyty. Osoby te nie mogłyby zatem potwierdzić, że wytworzyła je spółka. Odnośnie przesłuchania M. T.

i D. D., wskazać należy, że podczas przesłuchania w dniu [...]r. T. P., zeznał, że materiały pobierane były z magazynu znajdującego się w G. przy ul. L. [...], gdzie znajdowała się drukarnia, dodając jednak, że nie wie, czy była to drukarnia "E.", spółki "C." czy A. C. – K.. Stwierdził, że materiały pobierał od osób pracujących w drukarni: D. T., K. W., M. D., lecz nie wiedział, czy byli oni pracownikami spółki "E.". Zeznał, że sam został zatrudniony przez skarżącą od połowy 2011 r. na stanowisku managera regionalnego, jednakże ze znajdującej się w aktach sprawy umowy o pracę wynika, że został on zatrudniony w dniu [...]. W tym miejscu wskazać należy, że z zeznań złożonych przez E. E. wynika, że w 2011 r. spółka zatrudniała tylko trzy osoby, tj. ją, S. W. oraz R. D.. Tym samym w 2011 r. spółka nie zatrudniała D. T. i M. D., a zatem ich zeznania nie mogłyby wnieść nic istotnego do sprawy.

Bezzasadny był także wniosek o przesłuchanie M. P., zatrudnionej w 2011 r.

w spółce "C.", na okoliczność sposobu w jaki sporządzono ewidencję rozliczania dotacji, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania nie jest prawidłowość rozliczenia dotacji oświatowej. Także ewentualne uchybienia T. D.

w przygotowaniu dokumentacji dotyczącej udzielonej dotacji nie mają związku z niniejszą sprawą.

W konsekwencji, organ podatkowy zasadnie odmówił przesłuchania wyżej wymienionych osób i przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z udziałem R.D., K. W., M. T. i D. D.. Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sposób realizacji tej zasady normują przepisy zawarte w art. 187-192 O.p., regulujące postępowanie dowodowe, w tym podstawowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednakże gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1535/10). Tym samym organ podatkowy

w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 188 O.p., nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji ostatecznej terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranych dowodów, wskutek czego nie zapewniono stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wbrew twierdzeniu zawartym w skardze organ podatkowy drugiej instancji wywiązał się z wymienionego obowiązku procesowego, wyznaczając siedmiodniowy termin postanowieniem z dnia

13 października 2014 r. (t. 7/7, k. 001685). Po doręczeniu postanowienia strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy, który to wniosek dowodowy załatwiono odmownie postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. W ocenie skarżącej organ powinien po wydaniu tego postanowienia wyznaczyć powyższy termin ponownie. Sąd tego stanowiska nie podziela, ponieważ organ nie przeprowadził po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy żadnego dowodu, z którym strona miałaby prawo się zapoznać.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. polegający, zdaniem strony, na wydaniu zaskarżonej decyzji o treści wynikającej

z sentencji. Okoliczność wydania decyzji reformatoryjnej została szczegółowo wyjaśniona na str. 30 zaskarżonej decyzjii rozstrzygnięcie to jest zgodne z prawem. Nie została także naruszona wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznał

i rozstrzygnął sprawę podatkową. W decyzji organu odwoławczego dokonano kompletnej analizy dowodów, zweryfikowano podniesione zarzuty odwołania , jak również rozpatrzono żądania dowodowe. Dokonanie przez organy odmiennej od strony skarżącej oceny materiału dowodowego nie stanowi samoistnej przesłanki do stawiania zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zdaniem Sądu ocena dowodów w niniejszej sprawie dokonana przez organy orzekające odpowiada dyspozycji art. 191 O.p.

Skarżąca w końcowej części skargi w obszerny sposób odniosła się do przepisów ustawy z dnia 07 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r.

nr 256, poz. 2571 ze zm.) wskazując, że wystawienie przez spółkę fikcyjnych faktur VAT na rzecz A.C. – K. oraz Spółki C. było pozbawione uzasadnienia, bowiem wysokość udzielanych dotacji zależy od liczby uczniów szkoły,

a nie od jakichkolwiek faktur VAT. W pierwszej kolejności należy podkreślić, co słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, iż powody czy też motywy dla jakich skarżąca dopuściła się wystawienia fikcyjnych faktur VAT, nie mają w gruncie rzeczy żadnej doniosłości. Nawet gdyby skarżąca dopuściła się tego bez żadnych powodów, to podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie byłoby tożsame z zaskarżonym, bowiem dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług istotnym jest sam fakt wystawienia fikcyjnych faktur VAT.

Tym niemniej wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionychw ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju

w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Jak wskazał NSA w wyroku

z dnia 03 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 584/13 na zasadach opisanych w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy dofinansowuje się działalność szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których nie jest realizowany obowiązek szkolny ani obowiązek nauki. Oznacza to przede wszystkim szkoły dla dorosłych. Czyli takie szkoły jakie prowadziła Pani A.C.-K. oraz Spółka C..

Natomiast w przepisie art. 90 ust. 3d pkt 1 cyt. ustawy wskazano, że dotacje,

o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane m.in. wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły. Mając na uwadze powyższe, wystawione przez skarżącą faktury VAT posłużyły do rozliczenia otrzymanych dotacji oświatowych. Powyższe wynika również ze znajdujących się w aktach sprawy protokołach kontroli przeprowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego,

(t. 4/7, k. 1131-1155). W tym stanie rzeczy za zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, iż wystawianie fikcyjnych faktur VAT przez skarżącą posłużyło do zawyżenia kwot otrzymanych dotacji oświatowych. Okoliczność ta jest tym bardziej oczywista, gdy uwzględni się fakt, że towary rzekomo sprzedane przez skarżącą były nawet 50-krotnie droższe od tożsamych towarów dostępnych na rynku.

We wskazanym piśmie procesowym z dnia [...] r. podniesione zarzuty koncentrują się głównie wokół kwestii związanych z dostarczaniem do szkół materiałów szkolnych, tj. przesłuchań przeprowadzonych przez Komendę Miejską Policji w Ż., braku zapewnienia spółce czynnego udziału w przesłuchaniu przez policję uczniów szkół, nieuwzględnienia przesłuchań pracowników zatrudnionych przez spółkę "C." oraz przez A. C. – K., a także udzielonej dotacji oświatowej. W związku z tymi zarzutami należy jeszcze raz powtórzyć, że chociaż organ włączył do akt niniejszego postępowania protokoły przesłuchań przez policję uczniów szkół, dla których organem założycielskim jest A. C. – K.,

z których to zeznań wynika, że uczniowie nie otrzymywali ze szkół żadnych bezpłatnych pomocy naukowych oraz dydaktycznych (poza tzw. "kserówkami"), to organ odwoławczy nie przesądził kwestii braku dostarczanie do szkół materiałów szkolnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, na podstawie analizy zeznań pracowników szkół, że A.C. – K. oraz spółka "C." mogły nabywać materiały szkolne od innych podmiotów, niż spółka "A. – L.". We wskazanym piśmie procesowym strona tego w ogóle nie zauważa, prowadząc polemikę głównie

z ustaleniami organu pierwszej instancji.

Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu chodzi zasadniczo o rozstrzygnięcie, czy spółka "A. – L." mogła wyprodukować towary ujęte w zakwestionowanych fakturach. Kwestia natomiast dostarczania do szkół materiałów szkolnych ma charakter wtórny. Istotę ustaleń organu stanowią zawarte w decyzji wyliczenia, z których wynika, że spółka nie mogła wytworzyć sprzedanych towarów. We wskazanym piśmie procesowym skarżąca w żaden sposób tych wyliczeń nie podważa. Nie wskazuje bowiem jakie kwoty zostały do tych wyliczeń przyjęte błędnie. Podnoszona natomiast kwestia dostaw materiałów do spółki przez B. Sz. - właściciela firmy "P." została wyjaśniona przez organ odwoławczy na s. 14 zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia te nie budzą zastrzeżeń.

W powyższym piśmie spółka twierdzi również, że doręczenie w toku postępowania kontrolnego pism tuż przed świętami utrudniło ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej ustosunkowanie się do nich, a w konsekwencji uniemożliwiło jego aktywne uczestnictwo w postępowaniu. Należy jednak zauważyć, że analiza zebranego materiału dowodowego oraz postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18 grudnia 2013 r.( t.4/7,k. 1025-1071). Termin wynikający z przepisu art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej upłynął zatem w dniu 27 grudnia 2013 r. i liczył 9 dni,

z czego 3 dni były dniami ustawowo wolnymi od pracy, tj. 22, 25 - 26 grudnia 2013 r. Ponadto, organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r. wyjaśnił, że przedłużenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jest wprawdzie niemożliwe, niemniej skarżąca mogła skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do dnia 06 stycznia 2014 r. (t.4/7,k. 1077). Z uprawnienia tego spółka skorzystała, wnosząc dnia 03 stycznia 2014 r. uwagi do zebranego materiału. W świetle powyższego trudno w działaniu organu dopatrzeć się naruszenia prawa. W sposób szczegółowy do zarzutów strony zawartych w piśmie

z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w piśmie z dnia [...] r. Sąd podziela poglądy organu zawarte w tym piśmie.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów.

Przesądzenie, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny pozwala na merytoryczne odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wykładnia językowa tego przepisu jest jasna i nie może budzić wątpliwości. Przesłankami powstania obowiązku zapłaty podatku jest:

- wystawienie faktury,

- z wykazaną kwotą podatku,

- przez - m.in. - osobę fizyczną,

przy czym powołany przepis nie wskazuje żadnej przesłanki negatywnej pozwalającej na odstąpienie przez organy od zastosowania tego przepisu. Wszystkie przesłanki pozytywne w niniejszej sprawie zostały spełnione, a zatem obowiązek zapłaty podatku - wbrew twierdzeniu skarżącej - powstał. W tym miejscu wypada wskazać na regulacje dyrektyw unijnych regulujących przedmiotowa kwestię. Stosownie do art. 21 ust.1 c Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE.L nr 145 z 13.6.1977 r.) , zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości dodanej są:

1. w systemie wewnętrznym:

c) każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę.

Zaś art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L. 347/1), zawiera w omawianej kwestii jeszcze bardziej kategoryczny i niebudzący wątpliwości zapis, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z braku jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, warunkujących powstanie obowiązku zapłaty podatku wynika, że przepis polskiej ustawy o VAT stanowi właściwą transpozycję powołanej Dyrektywy do prawa krajowego. Prawidłowość dokonanej wyżej interpretacji art. 108 ust.1 ustawy o VAT potwierdza wykładnia historyczna. Stosownie do art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993 r., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Z porównania obu przepisów wynika, że w poprzednim stanie prawnym obowiązek zapłaty powstawał jedynie wówczas, gdy dana czynność została istotnie wykonana,

tj. gdy co prawda sprzedaż udokumentowana fakturą nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, ale faktycznie jej dokonano. Skoro

w aktualnie obowiązującej ustawie o VAT ustawodawca zrezygnował z tej części zapisu omawianego artykułu, która wiąże określony skutek z faktycznym dokonaniem czynności, to – zakładając racjonalność działań ustawodawcy – uczynił do dla osiągnięcia jakiegoś celu, którym w ocenie Sądu jest objęcie dyspozycją art. 108 ust. 1 także czynności fikcyjnych. Zatem nie mógł odnieść skutku zarzut skarżącej sprzeczności rozstrzygnięcia organu z uchwałą NSA z 22 kwietnia 2002 r. , sygn. akt FPS 2/02, zgodnie z którą przepis art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura

z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, jako że dotyczy ona innego stanu prawnego.

W obowiązującym stanie prawnym w orzecznictwie sądowym prezentowany jest jednolicie pogląd zgodnie z którym, artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT , jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu- każdy wystawca tzw. pustej faktury, która została wprowadzona do obrotu (np. poprzez doręczenie jej kontrahentom) liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego

w niej podatku. Jak już wskazano wyżej w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i ujęte w księgach podatkowych kontrahentów.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r. przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.