Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr) Sędziowie WSA Zofia Skrzynecka Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006 r. sprawy ze skargi H. i C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2005 roku, w sprawie udzielenia H. i C. W., pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w którym uznano za nieprawidłowe stanowisko strony w przedmiocie zwolnienia tej sprzedaży od podatku od towarów i usług.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika, że:

H. i C. W. wystąpili do Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie wątpliwości, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych organowi podatkowemu wyjaśnień, wynika że małżonkowie nabyli w 1991r., do majątku wspólnego, niezabudowaną działkę o powierzchni 1 ha, stanowiącą nieruchomość rolno-leśną przeznaczoną w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a nieruchomość ta wykorzystywana była pod plantację truskawek.

W 1997r. Rada Miasta w drodze uchwały, dokonała przekwalifikowania gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę domów jednorodzinnych. Na terenie przekwalifikowanych gruntów rolnych położony był m.in. grunt rolny stanowiący własność strony.

Na wniosek strony w 1997r. przedmiotowy grunt został podzielony na 13 działek. Z decyzji o zatwierdzeniu projektu podziału wynika, że dwie działki wydzielono pod budowę ulic, pozostałe w celu zbycia.

Do dnia 16.05.2000r. H. i C. W. sprzedali część posiadanych działek budowlanych. W dniu 11.04.2005r. zawarli umowę przedwstępną na sprzedaż dwóch działek na rzecz tej samej osoby, a ponadto oświadczyli, że w przyszłości zamierzają sprzedać kolejną działkę budowlaną.

Zdaniem strony, w opisanej w sytuacji, sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W motywach zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów strony, stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak "właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Czynności te w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od

towarów i usług podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Organ zauważył, że pod pojęciem towaru stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 wyżej cytowanej ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wykonywanie wskazanych w ustawie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały one wykonane jednorazowo. Częstotliwość działań podatnika jest rozumiana jako czynności powtarzające się w określonym przedziale czasowym, np. sprzedaż poszczególnych działek dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy czynności sprzedaży przez stronę działek spełniają przesłanki do uznania ich za podlegające opodatkowaniu, ma także wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy".

Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar", pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego tego słowa, co oznacza to, "co ktoś zamierza, dążyć do czegoś, zamierzać coś osiągnąć, bądź intencję zrealizowania czegoś", patrz – Słownik Języka Polskiego PWN 1996r., t.11, str.867.

Zdaniem organu odwoławczego, gdy ustawa o podatku VAT, obowiązek podatkowy wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, jest dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej pierwszej (jednorazowej) czynności.

Organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut zażalenia, iż organ I instancji, dokonując rozstrzygnięcia, naruszył zasadę generalną "lex retro non agit" (prawo nie działa wstecz), powinien bowiem, zdaniem strony, dokonać oceny stanu faktycznego jaki zaistniał po dniu 1.05.2004r., czyli pod rządami nowej ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. czynność sprzedaży działek pod zabudowę, była wyłączona spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT, grunt nie mieścił się bowiem w definicji towaru, a tym samym jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednak od 1 maja 2004r. dostawa gruntów jest jednak objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności zaistniałe przed 1.05.2004r. - takie jak podział gruntu na mniejsze działki z zamiarem sprzedaży i sprzedaż części z posiadanych 13 działek budowlanych - dały organom podatkowym podstawę do uznania, iż zamiarem strony było wielokrotne dokonywanie czynności dostawy działek budowlanych.

Nietrafny jest zarzut strony, iż stanowisko organu I instancji jest niezgodne z obowiązującym prawodawstwem polskim i unijnym.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek budowlanych, w oparciu o art. i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP jest nietrafny.

Jednocześnie organ II instancji, wbrew wywodom zażalenia, uznał że stanowisko organu I instancji jest zgodne z VI Dyrektywą, wskazując, iż powoływany w zażaleniu przepis art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawiera delegację dla państw członkowskich, zezwalającą na uznanie za podatnika również osobę, która przeprowadzi sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą. Przepis ten dał zatem prawodawcy krajowemu możliwość rozszerzenia zakresu stosowania podatku VAT, na transakcje przeprowadzane w sposób okazjonalny, w tym również jednorazowo.

Z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla celów VAT jest nią przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie stały, ale również - korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 4(3) VI Dyrektywy - rozszerzono zakres VAT, uznając za działalność gospodarczą również przypadki, gdy czynność realizowana jest sporadycznie (okazjonalnie), a nawet jednorazowo - jednak jedynie wtedy, gdy okoliczności wykonania tych transakcji wskazują na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

W VI Dyrektywie jako przykłady takich okazjonalnych transakcji wymieniono m.in. dostawę gruntu (terenu) budowlanego, którym jest grunt niezabudowany lub zabudowany, uznany za taki przez państwa członkowskie.

Wobec powyższego nie można podzielić wywodu zażalenia, iż z analizy art. 4(3) VI Dyrektywy wynika, że dostawa gruntów budowlanych stanowiących majątek osobisty osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i niezwiązanych w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą cechuje się sporadycznością, a nie częstotliwością. Ustawodawca europejski bowiem, jak już wyżej wskazano, zezwolił na uznanie za podatnika również osobę, która przeprowadzi sporadyczne (okazjonalne) transakcje związane z działalnością gospodarczą m.in. sprzedaż gruntu (terenu) budowlanego.

Ustawodawca polski, korzystając z powyższej delegacji, określił w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie z działalnością gospodarczą mamy do czynienia "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" .

Zdaniem organu odwoławczego, aby stać się podatnikiem podatku VAT, wystarczy więc wykonać czynności, m.in. dostawy działek budowlanych, w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Strona podzieliła nieruchomość na 13 działek, zatem liczyła się z ich sprzedażą, zatem jak podniósł Dyrektor Izby, nie można więc mówić o sporadycznym charakterze sprzedaży.

Bezzasadny jest również zarzut, iż ustawodawca polski skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy wyłącznie w stosunku do osób wymienionych enumeratywnie w art. 16 i 17 ust. 1 w/w ustawy i tylko te osoby z mocy prawa uznał za podatników podatku od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, iż sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę przez Stronę, co do zasady wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który jak już wyżej wykazano, jest zgodny z art. 4(3) VI Dyrektywy. Art. 16 i 17 ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie i nie można ich przedkładać na inne rodzajowo artykuły Dyrektywy.

Argumentacja strony, iż w odniesieniu do osób fizycznych dokonujących dostawy gruntów budowlanych stanowiących ich majątek osobisty ustawodawca polski nie nałożył ustawowego obowiązku i terminu uiszczenia podatku należnego od takiej dostawy oraz, że kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, także nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak już wcześniej wskazano ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT uznał za działalność gospodarczą również czynności wykonane jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy."

Nie bez znaczenia dla oceny zamiaru strony co do wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy ma w niniejszej sprawie przedmiot sprzedaży. Dokonanie podziału gruntu na działki pod zabudowę, a w rezultacie dysponowanie nieruchomościami o charakterze gospodarczym, świadczy o ich wykorzystaniu w celu sprzedaży.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decydujące znaczenie w przedmiotowym stanie faktycznym jest to, że czynności zbycia działek pod zabudowę, dokonywane są w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W złożonej skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które m wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 91 ust.2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 2 (1), art. 4 (1), (2) i (3) VI Dyrektywy, dyspozycji art. 14b§ 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. l i ust.2, art. 16 i art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także ogólnej zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Podniósł, iż organy podatkowe mają obowiązek działać zgodnie z prawem granicach przez to prawo wyznaczonych.

W jego ocenie przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że organ I instancji posiada kompetencje do uznania (bądź nie uznania) danej osoby za podatnika podatku VAT stoi w sprzeczności zasadą państwa prawa, naruszając tym samym art. 217 Konstytucji RP.

Wskazał także, iż organy podatkowe obu instancji nie dołożyły należytych starań w dokonywaniu procesu wykładni norm prawa unijnego, co miało wpływ na błędną wykładnię krajowego materialnego prawa podatkowego.

Pełnomocnik wywiódł, iż przedmiotem sporu jest prawidłowa interpretacja prawa krajowego, tj. w art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 16 i 17 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług z uwzględnieniem norm prawa unijnego, zawartych w art. 2 art. 4 (1), (2) i (3) VI Dyrektywy.

Wskazał, iż w myśl art. 91 ust. 2 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zatem przystępując do Europejskiej, Polska przyjęła do stosowania w wewnętrznym systemie pi krajowego całość dorobku prawnego Unii. W przypadku więc błędnej, sprzecznej, lub niespójnej implementacji dyrektyw unijnych przez Pań Członkowskie - podatnik ma prawo zachować się zgodnie z normami zawartych w tychże dyrektywach.

Podniósł, iż aby prawidłowo dokonać interpretacji norm prawa krajowego, organ odwoławczy miał obowiązek sięgnąć do treści wyrażonych w VI Dyrektywie ora bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a następnie dokonać analizy norm prawa krajowego.

Powołując się na wyroki ETS w sprawie C-291/92 i C-142/99, pełnomocnik strony stwierdza, że dana osoba decyduje o tym, czy z tytułu dokonanych transakcji chce wystąpić charakterze podatnika, decyzję taką zaś realizuje poprzez dokonanie stosownego zgłoszenia rejestracyjnego do właściwego organu rejestrowego i podatkowego, celem wykonywania określonych czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie pełnomocnika, w świetle art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlegają te czynności, które wykonywane są przez podatnika występującego w takim charakterze - należy uznać, iż skarżący z tytułu zbycia gruntu nie wystąpił w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie zaś z doktryną wypracowaną na gruncie stosowania regulacji zawartych w VI Dyrektywie, kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, nawet jeżeli wykonują one czynności dostawy towarów, np. sprzedaż używanych składników majątku. Pełnomocnik wywiódł ponadto, iż co do zasady działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale, co potwierdza orzeczenie ETS w sprawie C-230/94. Zdaniem pełnomocnika, dopiero po rozstrzygnięciu, czy skarżący wypełnili dyspozycję art. 4 (1) i (2) w związku z art. 2 (1) VI Dyrektywy, można przystąpić do oceny realizacji przez ustawodawcę polskiego delegacji zawartej w ust. 3 art. 4 VI Dyrektywy.

Z brzmienia art. 4 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy wynika, że na Państwa Członkowskie nałożono obowiązek zdefiniowania pojęcia "grunty budowlane", ustawodawca polski natomiast z tego obowiązku się nie wywiązał, bowiem w treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz w pozostałych aktach normatywnych, trudno znaleźć jakąkolwiek definicję legalną "gruntów budowlanych".

Pełnomocnik podał również, że ustawodawca polski realizując konstytucyjny obowiązek oraz uprawnienie wynikające z zapisu art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zdefiniował w art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatników podatku od towarów i usług.

Z analizy w/w przepisów wywiódł, że dostawa gruntów budowlanych stanowiących majątek osobisty osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i niezwiązanych w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą cechuje się sporadycznością, a nie częstotliwością. Ponadto wyłącznie osoby wymienione enumeratywnie w art. 16 i art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, z mocy prawa zostały uznane przez ustawodawcę za podatników podatku od towarów i usług.

Powyższe rozumowanie, zdaniem pełnomocnika, potwierdza fakt, iż w odniesieniu do osób fizycznych dokonujących dostawy gruntów budowlanych stanowiących ich majątek osobisty ustawodawca polski nie nałożył ustawowego obowiązku i terminu uiszczenia podatku należnego od takiej dostawy i nie przyznał prawa do odliczenia podatku naliczonego celem realizacji zasady neutralności.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi, co do merytorycznego stanowiska w przedmiotowej sprawie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie, jako niezasadnej.

W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2006 roku, pełnomocnik strony zawarł swoje stanowisko, będące polemiką ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zawartym w odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik stwierdził, że kraje członkowskie implementując dyrektywy do prawa krajowego powinny ja wdrożyć prawidłowo. Natomiast prawodawca krajowy ponosi konsekwencje nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy VAT i nie zdefiniowania w ustawie krajowej z dnia 11 marca 2004 r. pojęcia " grunt budowlany", dla celów podatku VAT. W konsekwencji pozwala to podatnikowi odwołać się bezpośrednio do pojęcia "podatnik" i pojęcia "działalność gospodarcza", zamieszczonego w VI Dyrektywie VAT, w odniesieniu do jego sprawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując skargę, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, pod względem ich zgodności z prawem.

W przypadku, kiedy sąd stwierdzi, że decyzja odpowiada prawu to skargę oddala, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270), zwane dalej ppsa. Jeżeli decyzja narusza prawo, Sąd skargę uwzględnia, a zaskarżoną decyzję uchyla na podstawie art.145 ppsa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził że decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia, z dokonaną interpretacją prawa podatkowego, tj.art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zdaniem Sądu, dokonana analiza wyżej powołanych norm prawnych przez organy podatkowe obu instancji jest prawidłowa.

Organy te zasadnie wywiodły, że sprzedaż przez stronę działek budowlanych, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co skutkuje obowiązkiem odprowadzenia należnego podatku VAT, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku.

Stąd, zarzuty i argumenty przedstawione w skardze, jak i w piśmie procesowym strony, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przy dokonywaniu wykładni jej przepisów trzeba więc niewątpliwie mieć na uwadze, co słusznie podkreślała strona skarżąca, regulacje Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145 ze zm.), w tym powoływany w skardze, jej art.4.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji interpretacja regulacji tej nie narusza.

Ujmując szeroko czynności podlegające opodatkowaniu w ustawie z dnia 11 marca 2004r. ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Wprowadzając zaś w art. 15 ust.2 ustawy o VAT kluczowe na gruncie ustawy pojęcie podatnika oparł je na definicji zawartej w powołanym art.4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarcza, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty działalności. Z ustępu 2 tego artykułu wynika zaś, że działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Definicje podatnika zawarte w regulacjach prawa krajowego i unijnego są podobne, jednak nie tożsame. Ustawa w art. 15 ust. 2 wykracza bowiem poza definicję zawartą w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czego nie ma w definicji zawartej w art. 4 ust.2 Szóstej Dyrektywy.

Stwierdzić jednakże należy, iż jest to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w ust.3 art.4 Szóstej Dyrektywy, na podstawie którego państwa te mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w tym dostawą działek budowlanych.

Aby stać się podatnikiem VAT wystarczy więc wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust.2 ustawy w sposób jednorazowy jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Jeżeli zatem w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący jako osoba fizyczna miał dokonywać sprzedaży działek budowlanych ze swojego majątku, z zamiarem powtarzania tych czynności, to przyjętą przez organy podatkowe ocenę, iż czynności te należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika VAT, należy uznać za słuszną. Trafnie przy tym zauważono w uzasadnieniu decyzji, iż już sama okoliczność podziału niezabudowanej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki budowlane wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

W świetle przedstawionych wyżej uwag Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do niezgodności zajętego na tle okoliczności faktycznych sprawy, stanowiska organów, z prawem unijnym. Z tych samych przyczyn nie mogą zasługiwać na uwzględnienie wywody strony, iż podstawowym kryterium prowadzenia działalności gospodarczej jest w związku z powołanymi wyżej przepisami, profesjonalny obrót gospodarczy.

Zdaniem składu orzekającego, brak jest również podstaw do uznania zarzutów skarżącego, iż przyjęcie opodatkowania sprzedaży gruntów budowlanych, według regulacji ustawy z dnia 11.03.2004 r., stanowi naruszenie VI Dyrektywy.

Reasumując stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej pod względem prawnym analizy oraz oceny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.