I FSK 1272/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-12-03	
Data wpływu	2022-08-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Marek Olejnik /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Sylwester Golec	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1316/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 28b ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 44; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1; art. 11 ust. 1 i 2, art. 18, art. 22; Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1316/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2021 r., nr 1401-IOV-3.4103.134.2020.PWI w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1316/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 29 marca 2021 r., nr 1401-IOV-3.4103.134.2020.PWI w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

DIAS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w powiązaniu z art. 22 ust. 1 i art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że analiza charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz usługobiorców nie pozwalała na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorców w Polsce, podczas gdy Skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahentów w zakresie posiadania przez te podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z uwzględnieniem ograniczonych po stronie usługodawcy instrumentów prawnych i organizacyjnych, które umożliwiałyby taką weryfikację, o czym świadczy posiadanie koncesji, obowiązek utrzymywania rezerw materiałowych przez kontrahentów Skarżącej oraz pozostałe ustalenia dokonane przez organy, które mogły zostać dokonane przez Skarżącą z uwzględnieniem ograniczonych po stronie usługodawcy instrumentów prawnych i organizacyjnych, jak również fakt posiadania odmiennych informacji o których mowa w art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, co doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że ustalanie statusu usługobiorcy byłoby miarodajne na podstawie tego przepisu,

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § I pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 22 ust. 1 i art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy nie przeprowadziły prawidłowego postępowania odnośnie do podjęcia przez Skarżącą weryfikacji kontrahentów w zakresie posiadania przez te podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwzględnieniem ograniczonych po stronie usługodawcy instrumentów prawnych i organizacyjnych, które umożliwiałyby taką weryfikację, pomimo tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ wyżej wskazanych przepisów postępowania, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności ustaleniu, że kwestionowani kontrahenci posiadali na terenie Polski stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, a nabywane od Skarżącej usługi służyły zaspokajaniu potrzeb tego stałego miejsca i były w nim konsumowane, a jednocześnie Skarżąca mogła dokonać weryfikacji swoich kontrahentów z uwzględnieniem ograniczonych po stronie usługodawcy instrumentów prawnych i organizacyjnych,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na wadliwe uzasadnienie wyroku poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku konkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazała, że skarga kasacyjna stanowi w ocenie Spółki polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonym wyroku i nie uzasadnia jakich uchybień dopuścił się WSA w Warszawie oraz wniosła o przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy Skarżącą i organami podatkowymi dotyczy tego, czy w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że podmioty będące nabywcami od Skarżącej usług biletowych, które siedziby swoich działalności gospodarczych miały za granicą, a jednocześnie miały na terytorium Polski stałe miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Uregulowanie zawarte w tym przepisie stanowi odpowiednik regulacji zawartej w art. 44 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"). Obie te regulacje nie określają bliżej, co należy rozumieć przez użyte w nich pojęcie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Definicja tego pojęcia zawarta została w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten stanowi, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

3.3. Jak wskazano w wyroku NSA z 19 maja 2022 r. (sygn. akt I FSK 968/20; publ. CBOSA), przede wszystkim należy zauważyć, że w art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 uregulowano pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w dwóch aspektach: odbioru usług przez usługobiorcę (art. 11 ust. 1) i świadczenia usług przez usługodawcę (art. 11 ust. 2). Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 13 czerwca 2024 r., w sprawie C-533/22, w którym stwierdził, że kwestię, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy 112, należy badać z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (wyroki: z 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12, pkt 57 oraz z 7 kwietnia 2022 r., w sprawie C-333/20, pkt 30), podczas gdy w celu zastosowania innych przepisów tej dyrektywy, które odnoszą się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy ją badać z perspektywy podatnika świadczącego usługę, co wynika z samego brzmienia art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego (pkt 56 i 57).

3.4. TSUE w wyroku z 7 kwietnia 2022 r., w sprawie C-333/20 rozważał kwestię pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał uznał, że miejsce to powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą odbieranie usług i wykorzystywanie ich na potrzeby tego miejsca prowadzenia działalności. W wyroku tym stwierdzono, że istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. Uzależnienie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od warunku, aby zaangażowany personel był związany umową o pracę z samym podatnikiem i aby dysponował on zapleczem technicznym, które jest jego własnością, oznaczałoby, po pierwsze, zastosowanie w sposób bardzo restrykcyjny kryterium przewidzianego w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Po drugie, gdyby dla przeniesienia opodatkowania usług z jednego państwa członkowskiego do drugiego wystarczyło, by podatnik pokrywał zapotrzebowanie na personel poprzez różnych usługodawców, takie kryterium nie przyczyniłoby się do znacznej pewności prawa przy określaniu miejsca opodatkowania świadczenia usług (zob. pkt 41 i 45 wyroku).

3.5. Trybunał w omawianym wyroku wskazał też, że samo nabywanie usług przez podatnika zagranicznego dokonującego dostawy towarów na terytorium innego kraju, świadczonych na jego rzecz na terytorium tego kraju przez podmioty tam działające, nie może oznaczać, że podatnik ten sam w tym kraju ma stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługi te nie stanowią elementu dostaw wykonywanych przez tego podatnika i stanowią względem tych dostaw czynności pomocnicze. Dotyczy to sytuacji, w których podmiot świadczący usługę na rzecz dostawcy zagranicznego nie uczestniczy w prowadzonej przez ten podmiot sprzedaży i dostawie oraz nie zaciąga zobowiązań wobec kontrahentów, na rzecz których dokonywane są te dostawy (zob. pkt 51 i 52 wyroku). W przypadku dostawy towarów dokonywanej przez podatnika zagranicznego na terytorium danego kraju i świadczenia usług na jego rzecz przez podmioty z tego kraju dochodzi do dwóch różnych czynności podlegających różnym systemom VAT (pkt 52 wyroku).

3.6. W świetle art. 11 rozporządzenia wykonawczego zaplecze personalne i techniczne, którym podatnik zagraniczny dysponuje i które determinuje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju innym niż kraj siedziby jego działalności gospodarczej, ma mu służyć do odbioru usług od innych podmiotów. Wobec tego należy przyjmować, że nie może to być to samo zaplecze personalne i techniczne, dzięki któremu usługodawca świadczy usługi na rzecz podatnika zagranicznego, gdyż oznaczałoby to, że to samo zaplecze może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (pkt 54 wyroku C-333/20 i wyrok C-232/22, pkt 41). Przy ustalaniu miejsca, w którym zagraniczny usługobiorca korzysta z usług, należy określić miejsce, w którym znajduje się zaplecze personalne i techniczne, z którego podmiot ten korzysta w tym celu, a nie miejsce, w którym znajdują się środki, które wykorzystuje on do swojej działalności polegającej na dostawie produktów gotowych (zob. wyrok C-232/22, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Oznacza to, za oznakę dysponowania przez podatnika na terytorium danego kraju stałym miejscem wykonywania działalności i zdaniem TSUE nie może świadczyć to tylko o nabywaniu przez niego w tym kraju usług, które same w sobie nie służą organizowaniu zaplecza technicznego i personalnego służącego zorganizowaniu stałego miejsca służącego odbieraniu przez tego podatnika, w tym miejscu, usług mających na celu realizację działalności gospodarczej tego podatnika. W realiach związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej samo nabywanie przez podatnika usług mających pośrednio wspierać realizowanie przez tego podatnika dostaw w kraju, w którym siedziby mają usługodawcy świadczący te usługi, nie świadczy o wykonywaniu tych dostaw za pomocą stałego miejsca wykonywania działalności - położonego w tym kraju - jeżeli usługi te ze swej istoty nie tworzą zaplecza technicznego i personalnego służącego korzystaniu przez tego podatnika z usług biletowych.

3.7. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wskazały następujące okoliczności, jako oznaki prowadzenia przez kontrahentów Skarżącej działalności na terytorium Polski przy pomocy stałego i zorganizowanego zaplecza technicznego i osobowego:

- dokonywanie dostaw paliwa do podmiotów na terytorium Polski, z którymi wiązał się obowiązek uzyskania w Polsce koncesji na obrót paliwami;

- zawarcie ze Spółką oraz z innymi podmiotami jak np.: P. Ltd. i S. sp. z o.o., umów o tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych (usługi biletowe), które dotyczyły utrzymywania zapasów obowiązkowych na czas nieokreślony lub na czas określony, przy czym terminy utrzymywania zapasów były wielokrotnie wydłużane na mocy aneksów do umów;

- korzystanie przez kontrahentów Skarżącej z usług zarejestrowanych odbiorców, które służyły dokonywaniu obrotu paliwami płynnymi na terenie Polski;

- przebywanie i zamieszkiwanie na terytorium Polski przez osoby faktycznie zarządzające działalnością podmiotów będących nabywcami usług biletowych świadczonych przez Skarżącą lub przez osoby związane z bieżącą obsługą tych kontrahentów;

- stałe korzystanie przez omawiane podmioty z usług polskich firm transportowych, które przewoziły paliwo;

- dokonywanie rozliczeń finansowych z wykorzystaniem rachunków bankowych prowadzonych przez banki z siedzibami w Polsce;

- zasiadanie we władzach kontrahentów Spółki osób, które były ściśle powiązane z polskimi firmami świadczącymi usługi na rzecz kontrahentów Spółki;

- faktyczne sprawowanie funkcji zarządczych nie przez zarząd, a przez osoby mniej lub bardziej formalnie związane z kontrahentami Spółki zamieszkujące w Polsce;

- istnienie u kontrahentów Spółki organów zarządzających, w skład których wchodzili pracownicy zagranicznych podmiotów świadczących odpłatne usługi administracyjne;

- stałe korzystanie w prowadzonej działalności z usług krajowych kancelarii prawniczych, podmiotów i osób profesjonalnie przygotowanych do świadczenia usług prawniczych oraz doradczych w zakresie podatków;

- stałe korzystanie z usług krajowych podmiotów w zakresie świadczenia obsługi księgowej;

- korzystanie z usług podmiotów zarejestrowanych w Polsce należących do tych samych grup kapitałowych;

- stałe korzystanie z usług tłumaczy mających siedziby na terenie kraju;

- wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej infrastruktury technicznej potrzebnej do obsługi biurowej zapewnianej kontrahentom Spółki przez podmioty z siedzibą na terytorium Polski;

- stałe zlecenia w zakresie wsparcia procesów biznesowych świadczone na rzecz kontrahentów Spółki przez polskie jednostki gospodarcze;

- korzystanie z usług certyfikacji bądź opracowywania wymaganej na potrzeby prowadzenia stałej działalności na terenie Polski dokumentacji, które to usługi na rzecz kontrahentów Spółki zapewniały polskie firmy.

3.8. Wymienione okoliczności związane z prowadzeniem przez kontrahentów Skarżącej działalności gospodarczej na terytorium Polski nie dają podstaw do twierdzenia, że działalność ta była prowadzona w oparciu o stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, art. 44 dyrektywy 112 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego. Nabywanie usług biletowych i uzyskanie koncesji na obrót paliwami stanowiło wykonanie obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które nałożone zostały na podmioty dokonujące zakupu i sprzedaży paliw płynnych. Same usługi biletowe są usługami, których istota polega na tym, że mają one służyć wykonaniu przez podmioty dokonujące obrotu paliwami obowiązku tworzenia rezerw paliw bez angażowania do tego własnych magazynów paliw i własnych zapasów tych paliw. Te cechy usług biletowych wskazują na to, że korzystanie z nich przez podmioty obracające paliwami świadczy o tym, że nie mają one stałego miejsca magazynowania paliw oraz, że nie utrzymują one własnych zapasów paliw. W świetle tych wniosków stwierdzić należało, że korzystnie z tych usług jest okolicznością świadczącą raczej, o braku po stronie podmiotu nabywającego usługi biletowe, stałego zaplecza technicznego związanego z obrotem paliwami oraz o braku personelu mogącego obsługiwać takie zaplecze. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie jest to reguła stała dotycząca podmiotów nabywających usługi biletowe, gdyż możliwa jest sytuacja, w której podmioty nabywające te usługi dla celów nabywania i sprzedaży paliw na terytorium Polski, utrzymywać mogą zorganizowane zaplecze techniczne i personalne służące tym podmiotom do działalności handlowej. W takiej sytuacji tylko utrzymywanie obowiązkowych rezerw paliw wykonywane jest na rachunek tych podmiotów poza zorganizowanymi przez nich zespołami składników technicznych i osobowych służących do wykonywania działalności handlowej, z których podmioty te korzystają w sposób samodzielny i zbliżony do korzystania z podobnych zespołów przez właścicieli. Oznacza to, że podmioty te pomimo braku środków umożliwiających tworzenie i magazynowania obowiązkowych rezerw paliw mają własne stałe zaplecze techniczne i osobowe służące wykonywaniu przez te podmioty działalności gospodarczej.

3.9. Wskazane w zaskarżonej decyzji nabywanie przez kontrahentów Spółki usług zarejestrowanych odbiorców świadczy o tym, że kontrahenci Skarżącej wykonywali ciążący na nich obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprowadzania do Polski paliw płynnych. Obowiązek ten ciąży na wszystkich podmiotach dokonujących takich czynności niezależnie od tego, czy dysponują na terytorium Polski stałym zorganizowanym miejscem prowadzenia działalności. Samo wykonywanie tych usług nie jest elementem działalności nabywcy tych usług, który razem z innymi elementami tej działalności współtworzy zorganizowany zespół majątkowo-osobowy służący temu nabywcy do wykonywania jego działalności gospodarczej. Tak samo należało też ocenić pozostałe wskazane powyżej usługi. Usługi te miały związek z działalnością gospodarczą kontrahentów Spółki i służyły dokonywaniu przez tych kontrahentów dostaw paliw na terytorium Polski, jednakże charakter tych usług powodował, że w wyniku ich nabycia kontrahenci Skarżącej nie tworzyli na terytorium Polski zorganizowanego zespołu składników majątkowych i osobowych, który mógłby służyć im w sposób trwały do wykonywania działalności gospodarczej na jej terytorium. Z dowodów zebranych w sprawie w postępowaniu podatkowym nie wynika, że na skutek nabycia tych usług po stronie nabywców powstawały charakteryzujące się trwałością zespoły środków technicznych, którymi podmioty te mogły dysponować na zasadach zbliżonych do wykorzystywania takich środków przez właścicieli. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do środków służących do wykonywania na rzecz tych podmiotów transportu paliw, rozliczeń bankowych, księgowania, usług wsparcia procesów biznesowych, certyfikacji i tworzenia dokumentacji, obsługi prawnej i pozostałych wskazanych powyżej czynności. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym nie wynika, żeby kontrahenci Skarżącej na podstawie zawartych umów uzyskali możliwość samodzielnego dysponowania składnikami majątkowymi służącymi wykonaniu tych czynności. Z charakteru tych usług należy też wnosić, że osoby, które wykonywały wskazane powyżej usługi na rzecz kontrahentów skarżącej spółki działały jako osoby zatrudnione w ramach działalności prowadzonej przez usługodawców. Brak jest podstaw faktycznych do uznania, że osoby te działały przy wykonywaniu tych usług nie na rzecz swojego pracodawcy, lecz na rzecz usługobiorców. Z charakteru tych usług nie można wnosić, że nabywcy usług mogli mieć możliwość kierowania osobami wykonującymi powołane usługi tak, jak zatrudnionym przez siebie personelem. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, że wykonując te usługi pracownicy usługodawców byli umocowani do negocjowania i zawierania umów w imieniu nabywców usług, a także do jakiegokolwiek innego działania w imieniu nabywców usług będących kontrahentami Spółki. Dlatego, w świetle zebranych w sprawie dowodów, osoby wykonujące wskazane powyżej usługi, nie mogły zostać uznane za zasoby personalne nabywców usług. Charakter tych usług wskazuje na to, że stanowiły one usługi pomocnicze względem dostaw realizowanych przez kontrahentów Skarżącej na terytorium Polski. W tej sytuacji należało uznać, mając na uwadze charakter tych usług, że były one wykonane przy pomocy środków technicznych i osobowych, z których w sposób samodzielny korzystali wykonawcy tych usług, a nie ich nabywcy. Także pozostałe okoliczności wskazane przez organ, świadczące o powiązaniu kontrahentów skarżącej Spółki z Polską, nie wiązały się z tworzeniem zespołów składników technicznych i osobowych służących wykonywaniu działalności na terytorium Polski. Wynikające z tych okoliczności powiązania z terytorium Polski dotyczyły różnych aspektów kontrahentów Skarżącej i podmiotów z nimi współpracujących, jednakże nie były to okoliczności świadczące o tym, że po stronie skarżącej Spółki na terytorium Polski istniało miejsce, w którym funkcjonował zorganizowany i odpowiednio stały zespół majątkowo-osobowy służący wykonywaniu dostaw paliw.

3.10. W świetle powyższych konstatacji należało uznać, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe błędnie oceniły występujące w rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne jako okoliczności świadczące o dysponowaniu przez kontrahentów Strony na terytorium Polski stałymi miejscami wykonywania działalności. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że ze wskazanych powyżej okoliczności organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski odnoście dysponowania przez te podmioty na terytorium Polski stałymi miejscami wykonywania działalności. W pełni prawidłowe jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego w sytuacji, gdy organ nie dysponował dowodami potwierdzającymi okoliczność dysponowania przez kontrahentów Spółki w Polsce stałymi miejscami prowadzenia działalności, to miejsce wykonania usług biletowych przez Skarżącą na rzecz tych kontrahentów należało ocenić według treści art. 22 rozporządzenia wykonawczego. Z treści tego przepisu wynika wprost, że reguluje on sposób ustalania miejsca, o którym owa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 dyrektywy 112. Dlatego w rozpoznanej sprawie organy podatkowe powinny skupić się na ocenie okoliczności wskazanych w tym przepisie, które stanowią podstawę określenia miejsca wykonania usługi. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał wykładni tego przepisu i w pełni zasadnie stwierdził, że sama analiza charakteru i zastosowania świadczonych w rozpoznanej sprawie usług biletowych, dokonana zgodnie z art. 22 rozporządzenia wykonawczego, nie pozwalała na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tych usługobiorców w Polsce. Sąd pierwszej instancji zasadnie też uznał, że na podstawie art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego, od podatnika nie można wymagać, żeby przy ustalaniu stałego miejsca prowadzenia działalności przez nabywcę usług świadczonych przez podatnika, pozyskiwał on informacje o tym nabywcy przekraczające rozsądny zakres, który może być zrealizowany przy pomocy zwykłych środków stosowanych przy transakcjach handlowych, takich jak kontrola tożsamości lub płatności. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przez środki takie należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców.

3.11. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku konkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że dopatrzył się on naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez organ odwoławczy nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

S. Golec R. Wiatrowski M. Olejnik