I FSK 1646/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-16	
Data wpływu	2019-08-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 1324/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a, art. 2 pkt 14; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1324/18 uzupełnionego wyrokiem z dnia 10 czerwca 2019 r. w sprawie ze skargi P. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2018 r. nr IBPP2/443-1220/14-1/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 4 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1324/18, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 15 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. (dalej Skarżąca/Spółka).

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Organ. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I. przepisów postępowania, w postaci art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji w całości, tj. również w zakresie, który nie był pomiędzy stronami sporny i nie został zaskarżony, pomimo, że Skarżąca wnosząc skargę jednoznacznie domagała się uchylenia interpretacji jedynie w części;

II. prawa materialnego,

a) art. 2 pkt 14 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że:

- ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie, procent ten należy odnieść do wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania czyli wartości historycznej, a wartość wydatków nie należy rozliczać odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zaliczać je aż do osiągnięcia poziomu 30% wartości środka trwałego - nie zaktualizowanej o wartości wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej;

- w opisanym stanie faktycznym datę ulepszenia budynku biurowego, od której należy liczyć dwuletni termin określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, należy liczyć od dnia 30 kwietnia 2014 r., a zatem w okolicznościach sprawy dostawa zostanie dokonana przez upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co w konsekwencji skutkuje tym, że do dostawy budynku biurowego nie znajdzie zastosowanie zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podczas gdy w ocenie Organu termin ten należy liczyć od 30 listopada 2009 r., co skutkuje zwolnieniem dostawy budynku biurowego z opodatkowania VAT;

b) art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT przez błędną wykładnię i wadliwe uznanie, że dostawa budynku biurowego będąca przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji nie korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przywołanych przepisów.

3. W oparciu o powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych na jej rzecz .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., jednak z uwagi na charakter postępowania (w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej) zasadnicze znaczenie w sporze pomiędzy stronami przypisać należy zarzutom materialnoprawnym.

6. Rozpoczynając jednak analizę zarzutów kasacyjnych od procesowego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go na tym etapie postępowania za niezasadny. Odnosi się on do zakresu rozstrzygnięcia objętego sentencją zaskarżonego wyroku, który wyrokiem w dniu 10 czerwca 2019 r. został uzupełniony. W konsekwencji rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, które dotyczy uchylenia zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części t, "w zakresie pkt 1. interpretacji indywidualnej", dezaktualizuje opisany zarzut procesowy.

7. Dla oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej zasadne pozostaje przeanalizowanie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji 2 grudnia 2014 r. – pierwsza wydana w sprawie interpretacja Organu z 16 marca 2015 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach a wyrokiem z 30 października 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 1273/15); skarga kasacyjna Organu od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 312/16). Na obecnym etapie postępowania z wniosku o interpretację podatkową z 2 grudnia 2014 r. sporny pozostał bardzo ograniczony fragment rozbudowanego stanu faktycznego i związana z nim wątpliwość.

8. W tym zakresie Skarżąca wskazała, że jako czynny podatnik VAT, wykonujący czynności opodatkowane w związku z nabyciem/wytworzeniem oraz dokonywanymi ulepszeniami w budynku biurowym, obniżała podatek należny o naliczony z tytułu ponoszonych wydatków. Skarżąca prowadzi w przeważającej mierze działalność opodatkowaną, czynności zwolnione stanowią śladowy ułamek proporcji wyliczonej w oparciu o art. 90 ust 3 ustawy o VAT. Spółka zamierza sprzedać przedmiotowy budynek biurowy (o powierzchni 3.315 m²), który był wynajmowany oraz używany we własnej działalności gospodarczej. Począwszy od 30 września 1996 r. Spółka dokonywała w nim ulepszeń – szczegółowe dane dotyczące dat poniesienia nakładów i ich wartości, przedstawiła w dodatkowym piśmie z 3 grudnia 2014 r. Skarżąca sformułowała pytanie o skutki podatkowe w związku z planowaną sprzedażą tego budynku.

9. Prezentując własne stanowisko w tym zakresie Skarżąca stwierdziła, że w części w jakiej budynek był wynajmowany, dostawa będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie będzie proporcjonalne do wartości budynku, która odpowiada proporcji wynajmowanych powierzchni do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. W przypadku tego budynku w okresie ostatnich dwóch lat nakłady na ulepszenie nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. W pozostałej części, w ocenie Spółki, dostawa budynku będzie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na brak spełnienia przesłanki z art. 43 ust 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, ponieważ wytworzenie budynku miało miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT i Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

10. W interpretacji z 16 marca 2015 r. Organ uznał stanowisko Spółki we wskazanym zakresie za nieprawidłowe. Powołał się na art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata. Organ wskazał, że wykluczenie ze zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, po ich a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

11. Organ wskazał także, że w przypadku nieruchomości nie spełniających przesłanek do zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego artykułu. W tym kontekście istotna pozostawała regulacja art. 43 ust 7a ustawy o VAT. Organ wskazał, że na przedmiotowy budynek Spółka poniosła wydatki stanowiące ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku wynoszącej 31 maja 1993 r. tj. w dacie nabycia kwotę 296.130,87 zł. Organ ocenił, że z przedstawionych przez Spółkę danych wynika, że w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia, przekroczenie 30% wartości miało miejsce pięciokrotnie. Stanął na stanowisku, że dla potrzeb VAT w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową a kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

12. Dokonując analizy dat dokonania kolejnych ulepszeń w oparciu o taką metodologię, Organ uznał, że planowana przez Spółkę dostawa części budynku biurowego nie będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych pierwszemu nabywcy po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej tj. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz "od pierwszego zasiedlenia każdej z ww. powierzchni (...) upłynął już okres dłuższy niż 2 lata, stąd Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

13. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Organu zasadnie zakwestionowane zostało w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W efekcie zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej nie były uzasadnione. Dotyczy to przepisów art 43 ust 1 pkt 10 lit. b w związku z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, jak również art. 43 ust 1 pkt 10 i pkt 10a w związku z art. 43 ust 7a ustawy o VAT. Art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Art. 43 ust 1 pkt 10 stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

14. Na obecnym etapie postępowania spór dotyczy pojęcia "pierwszego zasiedlenia", którego definicja zawarta została w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu, b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

15. Z brzmienia przepisu wynika, że budynek może być wielokrotnie "ulepszany" w takim rozumieniu. W konsekwencji może być wielokrotnie "zasiedlany". Spór między stronami na obecnym etapie postępowania dotyczy sposobu obliczania i w konsekwencji, ustalenia daty ulepszenia budynku biurowego, mającego być przedmiotem dostawy, od którego należy liczyć dwuletni termin określony w art. 43 ust 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.

16. Na tle złożonego w sprawie wniosku o interpretację z 2 grudnia 2014 r., oprócz zaskarżonego obecnie, zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, z 30 października 2015 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 r., gdzie została wskazana interpretacja przedmiotowej regulacji, jednak nie na tyle, by wyeliminować obecny spór. W ostatnim ze wskazanych wyroków, dostrzeżono, że zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczyły błędnej wykładni i zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, wobec uznania przez sąd pierwszej instancji, że:

- definicja pierwszego zasiedlenia wskazana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest sprzeczna z uregulowaniami Dyrektywy 112,

- bieg pięcioletniego terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT należy liczyć od dnia poniesienia ostatniego nakładu, jeśli łączna kwota nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, budowli lub jej części,

- w odniesieniu do budynków/budowli nabytych przez stronę przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., nie można w ogóle rozpatrywać warunku "przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT i w konsekwencji przesłankę tę należy w ogóle pominąć.

17. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, w zakresie definicji "pierwszego zasiedlenia" odwołał się do wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. (C-308/16), w którym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

18. W uzasadnieniu TSUE wskazał, że art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., [...], C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52) (pkt 30 i 31).

19. Analizując treść pojęcia "pierwszego zasiedlenia" Trybunał (pkt 37-41 wyroku) wskazał, że jest ono zawarte w art. 12 Dyrektywy 112, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania przy zachowaniu celów, jakim służą zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z tego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z 19 listopada 2009 r., [...], C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora, co określa moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, co skutkowało wnioskiem o błędnej implementacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stosownych przepisów Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego.

20. W analizowanym wyroku Trybunał odniósł się również do zagadnienia dotyczącego pojęcia "ulepszenia" budynku lub budowli i stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, tj. że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48).

21. Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie "przebudowy" obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia "przebudowy", jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55). Zauważył przy tym, że pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia" (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin "ulepszenie" będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.

22. Konkludując, z analizowanego wyroku wynika, że dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia" o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10a lit. b) ustawy o VAT, co wpływa na sposób liczenia pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 43 ust. 7a tej ustawy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

23. Oznacza to, że jeśli wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą prowadziły do istotnych zmian, w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka "ulepszenia". Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej. Dopiero ustalenie w powyższy sposób, że doszło do "ulepszenia", pozwala na rozpoczęcie biegu terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

24. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r. zajął również stanowisko w kwestii, czy w stosunku do budynków nabytych przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spełniona została przesłanka przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że celem wprowadzenia powyższej regulacji, było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, które miałoby miejsce w przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru, który następnie zbywany musiałby zostać opodatkowany tym podatkiem.

25. Z powołanego przepisu wynika, że warunek w nim wskazany zostanie spełniony, gdy dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca wprowadzając przesłankę zwolnienia określoną w art. 43 ust. 10a lit. a) ustawy o VAT (prawo do odliczenia), powiązał ją bezpośrednio z funkcjonowaniem systemu podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podatek ten w dacie dokonywania określonej czynności, musiał być elementem systemu podatkowego danego państwa. Tymczasem w momencie nabycia/wytworzenia budynków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, podatek od towarów i usług nie obowiązywał. W związku z tym nie można rozważać, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia i należy przyjąć, że w stosunku do przedmiotowego budynku nabytego/wytworzonego przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostanie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT.

26. Na obecnym etapie postępowania spór koncentrował się przede wszystkim na wykładni art. 2 pkt 14 lit. b) w związku z art. 43 ust 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT w zakresie ustalenia, jak należy rozumieć warunek 30% progu wydatków na ulepszenie nieruchomości względem wartości początkowej. W szczególności czy ulepszenie w tej wysokości należy odnosić do wartości budynku z dnia jego przyjęcia do użytkowania czyli wartości historycznej, bez rozliczania wydatków ponoszonych w poszczególnych latach podatkowych czyli aktualizowania wartości początkowej przy każdym osiągnięciu poziomu 30% i odnoszeniu kolejnych nakładów na ulepszenie do nowej, zaktualizowanej wartości budynku.

27. W zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził, że budynek biurowy był przez cały czas w posiadaniu Spółki i był wykorzystywany do działalności opodatkowanej – najmu oraz własnej działalności. Po analizie przedstawionych przez Skarżącą szczegółowych informacji o nakładach poniesionych na ulepszenie budynku, Organ uznał, że jego dostawa nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia ponieważ od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata albowiem ostatnie ulepszenie miało miejsce w 2009 roku. Stąd dostawa nieruchomości w tym zakresie korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

28. Takie stanowisko było wynikiem uznania przez Organ, iż przedstawione we wniosku dane dotyczące ulepszenia budynku, pozwalały zwiększyć jego wartość początkową już 30 kwietnia 1997 r., gdyż na ten moment osiągnęły poziom 30% wartości początkowej przy nabyciu/wytworzeniu tego budynku. Organ stał na stanowisku, że kolejne wzrosty wartości początkowej budynku następowały jeszcze kilkakrotnie – każdorazowo, gdy suma wartości dokonywanych ulepszeń osiągała 30%. Jednocześnie suma ulepszeń ponoszonych po 30 listopada 2009 r. do 31 sierpnia 2014 r., kiedy Skarżąca złożyła wniosek o interpretacje, w odniesieniu do wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 30 września 1996 r. do 30 listopada 2009 r.) nie przekroczyła już 30% tak obliczanej wartości początkowej środka trwałego.

29. Skarżąca z kolei wskazywała, że ponoszone przez nią nakłady wielokrotnie przewyższyły 30% wartości początkowej - łącznie ich wartość wyniosła 275% wartości początkowej budynku, liczonej od wartości początkowej z 31 maja 1983 r. i planowana dostawa odbywać się będzie w warunkach pierwszego zasiedlenia. Strony różnił sposób obliczania wartości ulepszeń w kontekście rozumienia pojęcia "wartości początkowej", o której traktuje art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Ustawodawca odwołał się w nim do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

30. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, odwołującego się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które zakwestionowały możliwość dokonywania interpretacji pojęcia wartości początkowej przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. wyroki NSA z 4 października 2011 r. I FSK 1605/10, z 8 grudnia 2017 r. I FSK 567/16 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Twierdzenie Organu w skardze kasacyjnej, że nie stosował regulacji z podatku dochodowego dla interpretacji pojęcia wartości początkowej albowiem uwzględnił wartość 30% ulepszeń w sytuacji, gdy warunki przewidziane w powołanej ustawie są inne, bo przewidują zmianę wartości początkowej po każdorazowym dokonaniu ulepszenia, nie zmienia oceny stanowiska interpretacji jako błędnego.

31. Dostawa budynku w warunkach pierwszego zasiedlenia dotyczy jednostkowej czynności. Odwołanie do ustawy o podatku dochodowym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do interpretacji pojęcia "wartości początkowej" lecz pojęcia "ulepszenia" rozumianego jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, co przeciwstawić należy pracom o charakterze remontowym - mimo ich wartości - służącym jedynie odtworzeniu istniejącego stanu. Ocena powyższa koresponduje z wykładnią zaprezentowaną przez TSUE w wyroku w sprawie C-308/16, w którym podkreślono, że pojęcie przebudowy oznaczać ma istotne zmiany jakościowe budynku. Stąd oprócz zakresu wartościowego ulepszenia, istotny pozostaje jego efekt, który prowadzić winien do znaczącej zmiany jego zasiedlenia.

32. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należało za prawidłowe a zarzuty kasacyjne Organu naruszenia art. 43 ust 1 pkt 10 lit. b) w związku z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT za nieuzasadnione.

33. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny pozostawał również zarzut naruszenia art. 43 ust 1 pkt 10 i art. 43 ust 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust 7a i art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków nieobjętą zwolnieniem z art. 43 ust 1 pkt 10 pod warunkiem, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (lit. b) albowiem warunek z lit. a) podlegał pominięciu zgodnie z wiążącym stanowiskiem wyroku sygn. akt I FSK 312/16). Z uwagi na zaprezentowaną wyżej wykładnię pojęcia wartości początkowej, zastosowanie tego przepisu jw stanie faktycznym sprawy jest wykluczone.

34. W zakresie wykładni i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a ustawy o VAT wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r. wydanym w tym postępowaniu. Skorygował on uzasadnienie wyroku z 30 października 2015 r. sygn akt III SA/Gl 1273/15 w zakresie tego zarzutu wskazując, że bieg terminu wskazanego w art. 43 ust 7a ustawy o VAT rozpoczyna się tylko wtedy, gdy ustalone zostanie, że doszło do "ulepszenia" w rozumieniu stanowiska zaprezentowanego w wyroku TSUE w sprawie C-308/16 czyli "wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian [...] Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten celnie przekroczą 30% jego wartości początkowej". Problem rozumienia wartości początkowej wyjaśniony został wyżej i pozostaje aktualny także na gruncie tego przepisu.

35. Zasadne pozostaje podkreślenie zawarte w końcowej części zaskarżonego wyroku, że na gruncie postępowania o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie nie analizowano jakości dokonywanych ulepszeń albowiem spór dotyczył sposobu obliczania ich procentowego udziału w wartości początkowej. Tego problemu dotyczyły też wypowiedzi sądów administracyjnych zajmujących stanowisko w sprawie.

36. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art.204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z §14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 266).

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz