Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1358/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2013 r., sprawy ze skarg P. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 czerwca 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.514 zł (jeden tysiąc pięćset czternaście złotych).

Naczelnik Urzędu Skarbowego, dwoma wydanymi w dniu 30 grudnia 2011 r. decyzjami orzekł o odpowiedzialności P.C. (dalej "skarżąca") jako osoby trzeciej – byłej wiceprezes zarządu (solidarnie z pozostałym członkiem Zarządu – C.L.) za zaległości podatkowe "I" Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi

Przedstawiając dotychczasowy stan faktyczny organ podał, że decyzjami z dnia 28 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. W decyzjach tych organ kontroli skarbowej zakwestionował prawidłowość składanych deklaracji VAT-7, ustalając przede wszystkim, że działalność gospodarczą faktycznie prowadził J.K. pełniący formalnie w Spółce (okresowo) funkcję prokurenta. Spółka miała jedynie firmować tę działalność. Podstawą prawną ustaleń w zakresie podatku należnego był art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W konsekwencji organ kontroli skarbowej ustalił wysokość podatku należnego w wysokości odpowiadającej sumie podatku należnego wykazanego w wystawionych przez Spółkę fakturach VAT za powyższy okres. Zakwestionowane zostało również w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu kontroli skarbowej, to J.K., a nie Spółka była stroną transakcji. Spółka nie mogła więc odliczać wykazanego w deklaracjach podatku naliczonego.

Powyższe decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały doręczone Spółce w dniu 31 maja 2010 r. na ręce syndyka, który nie wniósł odwołań. Spółka nie zapłaciła należności wynikających z ww. decyzji, a prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, uzasadniając odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania Spółki, wymienił wszystkie wydane w 2010 r., po kontroli skarbowej, decyzje skutkujące powstaniem zaległości od dnia 25 lutego 2005 r. (decyzja za styczeń 2005 r.), a także niepłacone od stycznia 2008 r. zobowiązania wynikające z składanych deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. Organ wskazał, że warunkiem uwalniającym skarżącą od odpowiedzialności byłoby wykazanie przez nią, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów przez Spółkę lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, albo też wykazanie braku winy w uchybieniu powyższemu terminowi. Organ zaznaczył przy tym, że ewentualną kondycję finansową Spółki należało oceniać z uwzględnieniem wydanych w 2010 r. decyzji podatkowych. Organ podsumowywał dalej, że przy uwzględnieniu powyższych zasad dotyczących sposobu obliczania wielkości zobowiązań, kwota zaległości podatkowych od stycznia 2005 r. do maja 2007r. wyniosła 53 745 715 zł., co oznaczało (aktywa na koniec 2006 r. wyniosły 7 698 654,17 zł, a na koniec 2005 r. 3 695 946,78 zł ), że przesłanki do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu.

Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Spółkę (wniosek podpisała skarżąca) w dniu 29 stycznia 2008 r., z uzasadnieniem utraty płynności finansowej (długi miały wynosić 6 327 395,23 zł). Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2008r. [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki. Postępowanie to zostało jednak umorzone postanowieniem z dnia 21 września 2010 r. [...] z uwagi na nieściągalność należności Spółki wobec R.L. (był to jedyny składnik majątku) oraz niezłożenie zaliczek na koszty postępowania przez wierzycieli wobec braku majątku Spółki na ich pokrycie. Organ wskazał, że kwota zobowiązań Spółki wynikająca z decyzji organu kontroli skarbowej za poszczególne miesiące 2005 r. wyniosła 10 808 992 zł, co znacznie przekraczało wartość aktywów Spółki wykazaną w bilansie na 31 grudnia 2005 r. Tym samym, zdaniem organu, przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości miała miejsce co najmniej z końcem 2005 r.

Od tych decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, skarżąca zarzuciła dodatkowo:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 2 ww. ustawy poprzez zastosowanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisu prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, w konsekwencji

2) niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535 ze zm.) poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej Spółki naliczone do dnia wydania decyzji, podczas gdy osoba trzecia mogła odpowiadać za odsetki od zaległości naliczone wyłącznie do dnia ogłoszenia upadłości spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 27 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ I instancji na normę prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która sprowadzała się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stosownie do art. 10 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., ale dla rozpatrywanego zagadnienia decydujące znaczenie miało uregulowanie zawarte w jej art. 8, stanowiące o zakresie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosować należało art. 112, 114 a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zdaniem organu, skoro ustawodawca w zamkniętym katalogu przepisów, które do dnia wejścia w życie ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. nie wymienił art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, to przepis ten w zmienionym brzmieniu stosować należało do zaległości powstałych również przed 1 stycznia 2009 r.

W odniesieniu do kwestii wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, organ odwoławczy ustalił wcześniejszy niż organ I instancji, termin do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki – marzec 2005 podając, że pierwsza ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyła stycznia 2005 r. z terminem płatności 25 lutego 2005 r. Organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że w sprawie ziściła się przesłanka dotycząca braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ zauważył, że celem normy art. 116 § 2 ww. ustawy jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających ale również zwiększony zakres odpowiedzialności. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. UK 39/08 organ wskazał, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności.

Organ odwoławczy podniósł, że skoro bezsprzecznie ustalono, że skarżąca pełniła funkcję najpierw wiceprezesa, a następnie Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r., to jako osoba zarządzająca Spółką powinna była orientować się w transakcjach zawieranych przez Spółkę oraz rzeczywistych jej dochodach i zobowiązaniach. Powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, zdaniem organu, nie stanowiło okoliczności uzasadniającej zwolnienie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że złożony przez skarżącą wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 28 stycznia 2008 r. nie mógł być uznany za przesłankę z art. 116 Ordynacji podatkowej uwalniającą skarżącą od odpowiedzialności za zaległości tej Spółki, bowiem został złożony o ponad 2 lata za późno.

Następnie, odnosząc się do kolejnego zarzutu organ wskazał, że norma art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego mogła znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończyłoby się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie upadłości zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 21 września 2010 r. [....] z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Na decyzje organu II instancji skarżąca wniosła skargi do tutejszego Sądu, uzupełnione pismami z dnia 22 października 2012 r. Skarżąca podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji tj.:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego;

- zastosowanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisu prawa materialnego (art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki;

- orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem;

- naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przy jednoczesnym dokonaniu odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego oraz uzupełnieniu uzasadnienia decyzji organu I instancji, co pozbawiło skarżącą prawa rozpatrzenia w administracyjnym toku instancji zarzutów przeciw dokonanemu wyłącznie przez organ II instancji uzupełnieniu uzasadnienia decyzji;

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez przyjęcie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest tożsamy na gruncie przepisów prawa podatkowego z "właściwym czasem" wynikającym z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, pomimo że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "czasu właściwego", a jedynie posługują się tym pojęciem;

- niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9, art. 7 i art. 113 tej ustawy oraz w zw. z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220 poz. 4447 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług Spółki na osobę trzecią, pomimo że Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz firmowała działalność gospodarczą innego podmiotu.

Opierając się na powyższych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organ odwoławczy oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na uzasadnienie ostatniego zarzutu skarżąca przywołała fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji określającej wysokość zobowiązania pozbawił Spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego właśnie z tego z powodu, że Spółka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu ponieważ nie była podatnikiem. Podatnikiem był natomiast podmiot firmowany, tj. J.K. Obowiązek zapłaty podatku w Spółce wystąpił jedynie z samego faktu wystawienia tzw. "pustych faktur" VAT, nie zaś z tytułu bycia podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji organu I instancji. W szczególności skarżąca wskazała, że organ II instancji nie dostrzegł wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, które uniemożliwiały orzeczenie o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki. Było to pochodną błędnego ustalenia stanu faktycznego, w zakresie wystąpienia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro organ ustalił, że w rozpatrywanej sprawie "właściwy czas" na zgłoszenie upadłości wystąpił w marcu 2005 r., a więc w okresie, gdy skarżąca nie pełniła funkcji w zarządzie Spółki, to faktem było, że nie złożyła ona wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem nie miała nawet takiej możliwości.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. Sąd połączył sprawy obydwu skarg prowadzonych dotychczas pod sygnaturami I SA/Kr 1358/12 i I SA/Kr 1359/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Kr 1358/12. Pełnomocnicy stron zgodnie przy tym wnioskowali o rozpoznawanie sprawy skarżącej na jednym posiedzeniu ze sprawami drugiego członka zarządu – C.L.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Istotą sporu było przede wszystkim wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej, polegającej na braku winy członka zarządu w zbyt późnym złożeniu wniosku o upadłość spółki, a uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Powołany art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (zmiany dotyczyły § 2 i zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw- Dz.U. Nr 209 poz.1318) stanowi, że:

" §1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji".

Orzekający Sąd uznał przy tym za bezzasadny zarzut skarg, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie ww. art. 116 Ordynacji podatkowej ( a dokładnie art. 116 §2) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. Rację miały bowiem organy, powołując się na przepis przejściowy tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stosując zasadę wnioskowania a contrario Sąd przyjął, podobnie jak organy, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art.112, 114a i 115 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich tj. min. art. 116 Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu.

Za takim rozumieniem skutków przepisów nowelizujących opowiedział się również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10 wskazał, że: "Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań «których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu». Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uprawnia interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej".

W związku z powyższym, skoro skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r. (okoliczność ta była bezsporna), a termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. przypadał odpowiednio na dzień 25 maja 2007 r. i 25 czerwca 2007 r. to zaskarżone decyzje, w tej części, były prawidłowe i zgodne z art. 116 §2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Rozstrzygając pozostałe zarzuty w sprawie Sąd zaznacza, że podziela poglądy wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Uchwała ta wprawdzie nie ma formalnie mocy wiążącej w rozumieniu art. 187 §2 i art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), ponieważ dotyczy innej sprawy i innego stanu prawnego (art. 116 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), niemniej jednak z uwagi na autorytet i pozycję Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd akceptuje ocenę prawną wyrażoną w ww. uchwale, o ile późniejsze zmiany stanu prawnego, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, nie stałyby temu na przeszkodzie. Konstytucyjna zasada państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP, jest rozumiana przez orzekający Sąd w ten sposób, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zagadnień prawnych powinny stanowić istotny element w stosowanej wykładni tych samych przepisów w brzmieniu obowiązującym w innych okresach, o ile zmiany stanu prawnego nie miałyby znaczenia w sprawie. Powyższe oczywiście nie wyklucza możliwości zajęcia innego stanowiska co do rozstrzyganego zagadnienia przez sąd orzekający, zwłaszcza w oparciu o nową (odmienną) argumentację stron postępowania lub nowe okoliczności dostrzeżone w sprawie na zasadzie art. 134 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, podziela przede wszystkim pogląd NSA wyrażony w ww. uchwale co do sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale oparta została na poprzednio obowiązującym akcie prawnym – rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.), niemniej jednak kluczowe w sprawie przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ) mają praktycznie taką sama treść.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art.10 i 11 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.2).

Zdaniem orzekającego Sądu, kierując się per analogiam argumentacją NSA zawartą w ww. uchwale, nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku"). Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Reasumując, w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej - powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe tj. m.in. zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych (uwalniających od odpowiedzialności). Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por. uzasadnienie ww. uchwały NSA). Dodać przy tym należy, zdaniem Sądu, że w przypadku prowadzenia postępowania wobec byłych członków zarządu z wykorzystaniem dokumentów powstałych po zakończeniu sprawowania przez nich swoich funkcji, organy powinny ze szczególną starannością ustalać okoliczności faktyczne, ponieważ w takim przypadku byli członkowie zarządu mają znacznie utrudniony dostęp do dokumentów spółek.

Orzekający Sąd podziela przy tym również pogląd NSA wyrażony w ww. uchwale, że w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji i to niezależnie od poziomu wynagrodzenia, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również aby nie doprowadzać do braku zaspokojenia się wszystkich wierzycieli. Sankcją za zbyt pochopne podjęcie się sprawowania funkcji członka zarządu w stosunku do posiadanej wiedzy czy umiejętności lub też za nienależyte wykonywania powierzonych obowiązków jest odpowiedzialność ponoszona m.in. na zasadzie art.116 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela przy tym uwagi organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że członkostwo zarządu jest funkcją dobrowolną, z której można zrezygnować w każdym czasie (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Zakres zadań i odpowiedzialności członka zarządu wykracza poza zakres odpowiedzialności charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie. Członek zarządu odpowiada również za skutki działań kierowanego podmiotu, a odpowiedzialności tej, zwłaszcza w zakresie podatków kierowanej spółki, nie można z góry wyłączyć lub ograniczyć.

Sąd również podziela stanowisko zawarte w ww. uchwale NSA, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to kierowana przez skarżącą spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji nie wyłącza badania również czy wielkości te mogły być przewidywane przez członka zarządu w normalnym toku zarządzania spółką. Z jednej bowiem strony członek zarządu zobowiązany jest zdawać sobie sprawę z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 §1 Ordynacji podatkowej) i możliwości weryfikacji w tym czasie deklarowanych kwot ze skutkiem powodującym powstanie zaległości, z drugiej, organ powinien zbadać na ile rozmiar zaległości wynikający z późniejszych decyzji mieścił się w granicach ryzyka podatkowego związanego z błędami w deklarowanych pierwotnie zobowiązaniach podatkowych. Na rozmiar zaległości podatkowych mogą bowiem mieć wpływ błędy w wykładni prawa, błędy rachunkowe lub też nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością określanie kwot wpływających na wielkość deklarowanych zobowiązań podatkowych (np. "puste faktury", fikcyjne transakcje itp.)

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozstrzyganej sprawy Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. naruszenia art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art.116 §1 pkt 1), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych za kwiecień i maj 2007 r. wydanych dnia 28 maja 2010 r. (doręczonych syndykowi, w czasie gdy skarżąca bezspornie nie pełniła funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2007 r. i znaną skarżącej w tym czasie. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącej znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości. W efekcie organy wskazując na zaległości podatkowe za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r., a wynikające z decyzji podatkowych doręczonych dopiero w 2010 r. przyjmowały, że zaległości te powinny były obligować skarżącą do złożenia wniosku o upadłość. W ocenie Sądu, aby tak było, to organy powinny wykazać, że skarżąca powinna sobie zdawać sprawę, że w istocie Spółka "firmuje" w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej działalność gospodarczą J.K.

Dokumenty znajdujące się w aktach postępowania administracyjnego wskazują bowiem, że spółka praktycznie do grudnia 2007 r. na bieżąco regulowała swoje zobowiązania podatkowe w wysokości ówcześnie deklarowanej. Z wniosku o ogłoszenie upadłości datowanego na 28 stycznia 2008 r. oraz treści postanowienia z dnia 7 maja 2008 r. sędziego komisarza działającego w Sądzie Rejonowym w K. [...] nie wynika, aby wielkość zobowiązań podatkowych określona w późniejszych decyzjach wymiarowych była znana. We wniosku o ogłoszenie upadłości opisany został konflikt personalny pomiędzy wspólnikami i odmowa udzielenia przez nich zabezpieczeń spłaty kredytu bankowego, a także pogarszająca się koniunktura na rynku metali kolorowych oraz kontrolowanie przez organy zasadności zwrotów podatku od towarów i usług, co spowodowało utratę bieżącego finansowania, a tym samym konieczność ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Zgłoszone przy tym, na ówczesnym etapie, wierzytelności zamknęły się w kwocie 795 015,40 zł. (zgłoszenie wierzytelności z dnia 29 maja 2008 r.), co jest kwotą znacznie mniejszą niż wskazane w informacji z dnia 1 lipca 2010 r. przesłanej syndykowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. 59 833 545 zł i 4 794 519 zł.

W aktach znajduje się również postanowienie Sądu Rejonowego w K. , Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych z dnia 21 września 2010 r., [...] umarzające postępowanie upadłościowe (na które powoływały się organy w uzasadnieniu decyzji), z którego uzasadnienia wynika, że w planie likwidacyjnym sporządzonym na dzień ogłoszenia upadłości, wartość majątku upadłej spółki została określona na 4 306 003,27 zł.

W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe obciążą spółkę.

W realiach powoływanej sprawy pełnomocnik skarżącej powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J.K.. Organy powinny wyjaśnić w postępowaniu dotyczącym skarżącej (tj. odpowiedzialności członka zarządu), na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J.K. skarżąca zdawała sobie sprawę w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i mogła, a nawet powinna się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy powinny zbadać na ile skarżąca zdawała sobie sprawę lub jako członek zarządu powinna zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki (tj. firmanctwa faktycznej działalności osoby, która nie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej), skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 §1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym całkowitym pozbawieniu prawa do odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego.

Sąd podkreśla, że wziął pod uwagę szczególną specyfikę rozpatrywanej sprawy. Wspólnikami Spółki, jak wynika z akt sprawy, były osoby o tym samym nazwisku (K.), co prokurent Spółki (J. K.). Podstawową przyczyną zaległości Spółki były decyzje podatkowe doręczone syndykowi. Skarżąca nie mogła więc wnieść od nich odwołań, ponieważ w tym czasie nie reprezentowała Spółki i nie była stroną postępowania w przedmiocie wymiaru podatków. Decyzje podatkowe zostały oparte na ustaleniach faktycznych sprowadzających się do uznania, że wpływ J.K. na działalność Spółki był tego rodzaju, że w rzeczywistości to on sam prowadził działalność, a nie Spółka. Organy w żadnym jednak razie nie kwestionowały istnienia samych transakcji, uznając jedynie, że to J.K., a nie Spółka, była ich stroną. Innymi słowy, w sprawie nie wystąpił (a przynajmniej nie został ustalony przez organy) typowy proceder oszustw podatkowych polegający na tzw. "kupowaniu faktur".

Decyzje podatkowe wydane dla Spółki przez organ kontroli skarbowej są w sprawie wiążące co do określonych w nich wysokości zobowiązań podatkowych, ponieważ decyzje te nie zostały zaskarżone i pozostają nadal w obrocie prawnym. Powyższe nie powoduje jednak, że w postępowaniu, w której stroną jest skarżąca, ustalenia faktyczne mogą zostać uzupełnione lub zmodyfikowane, w zależności od oceny zebranych w sprawie dowodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe powinny ze szczególną starannością badać odpowiedzialność członka zarządu za brak należytej staranności w przewidywaniu, że wpływ prokurenta Spółki na jej działalność doprowadzi do wydania decyzji podatkowych skutkujących powstaniem zaległości za okres, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję. Sąd akceptuje przy tym zasadę, że sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego, jeżeli mogły ostatecznie wpływać na sytuację finansową spółki, powinny również umożliwiać organom stosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. uzasadnienie ww. uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09).

Sąd uznał przy tym za niezasadne zarzuty skarg sugerujące brak odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki określone w decyzji podatkowej wynikającej z firmowania działalności innego podmiotu (tj. J.K.) w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe wydane dla spółki dotyczyły jej zobowiązań podatkowych jako podatnika, a nie osoby trzeciej (jaką jest osoba firmująca w rozumieniu art.113 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 108 §1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jest to odrębna decyzja od decyzji wydawanej w zwykłym trybie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie decyzji podatkowych dla spółki podstawą prawną był art.108 §1 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadający wprawdzie charakter sankcyjny, niemniej jednak dotyczący wymiaru podatku nakładanych na podatnika, a nie osobę trzecią.

Trzeba też wskazać, że przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2011r., I SA/Ol 465/11). Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony – wystawca faktury – posiada status podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., III SA/Gl 626/11). Przypomnieć w tym kontekście należy, że podatnikiem, stosownie do art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o podatku od towarów i usług bez wątpienia się zalicza, to art. 108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Nawet jeżeli nie będzie on posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług na podstawie ogólnych uregulowań tej ustawy (art. 15 – 17), to zrealizowanie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób samodzielny przymiot podatnika mu nadaje. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe (art. 5 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji również zaległość podatkowa (art. 51 Ordynacji podatkowej). Zatem także w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji stwierdzonego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 powołanej ustawy w zakresie wskazanym wyżej, Sąd zaskarżone decyzje uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołane przepisy stanowią, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c). Zgodnie natomiast z ww. art. 135 sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dlatego też, z uwagi na dostrzeżone braki w kluczowych dla sprawy ustaleniach faktycznych, sąd uchylił również decyzje organu I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę, zgodnie z tym, co Sąd wskazał szczegółowo w uzasadnieniu, organy winny zbadać, czy w okresie, w którym skarżąca była członkiem zarządu spółki istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz zbadać, czy skarżącej znane były lub powinny być znane, okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń skarżącej o braku jej winy w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku.

Sąd połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art.111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i prawnego. Zgodnie z wskazanym przepisem sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

Stosownie do treści art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 powołanej ustawy zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi (2 x 500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika wskazane w przepisach (2 x 240 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (2 x 17 zł). Określenie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika nastąpiło zgodnie z §18 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.). Przedmiotem sprawy dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy więc pobierać wpis stały, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) ponieważ wysokość zaległego podatku nie jest przedmiotem sporu w sprawie, a wobec tego przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 231 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznanie, że w tego typu sprawach wpis jest stały ma również konsekwencje dla wysokości wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi strony (zob. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r. I FSK 1555/11).