Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 142/19 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 listopada 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2019 r., I SA/Op 142/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej i nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że:

- w interpretacji organ, w sposób nieuprawniony, zawęził zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o PTU, błędnie odczytując kryterium "trwałości" połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku;

- w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje uzasadnionych podstaw kwalifikowanie przez organ interpretacyjny montażu markiz jako elementów wyposażenia;

- połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącą spółkę usług jako czynności modernizacji;

- w zakresie czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną nieuprawnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wykonywana przez skarżącą spółkę usługa montażu markizy nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku (lokalu);

- błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności, jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o PTU, a w konsekwencji błędny jest pogląd organu interpretacyjnego o wysokości stawki podatku od towarów i usług od ww. usługi;

- wadliwość interpretacji wynika z faktu braku kompletnego odniesienia się przez organ interpretacyjny do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę i wiążący się z tym brak jednoznacznego wyjaśnienia istotnego dla oceny stanowiska strony pojęcia modernizacja;

- organ interpretacyjny naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, określoną ww. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazanego przez skarżącą spółkę orzecznictwa;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, poprzez bezpodstawne i błędne uznanie, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, tj. ww. art. 41 ust. 12, poprzez jego wadliwą wykładnię, a w konsekwencji odmowę uznania opisanych we wniosku o interpretację czynności jako modernizacji, o której mowa w tym przepisie, podczas gdy organ w interpretacji wykazał dlaczego czynności wykonywane przez skarżącą spółkę nie mogą być uznane za remont, modernizację lub termomodemizację, do których odnosi się ww. art. 41 ust. 12;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji opisanych we wniosku o interpretację czynności jako modernizacja.

Powyższe uchybienia Sądu skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

2.1. S. Spółka z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 grudnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi organu interpretacyjnego w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Skarżąca, pismem z dnia 13 marca 2023 r., podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko oraz dodatkowo wskazała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną była wysokość stawki podatku VAT właściwej dla opisanych we wniosku usług montażu markiz świadczonych przez Spółkę. Poza sporem pozostawała natomiast okoliczność, że wykonywane przez stronę czynności stanowią kompleksową usługę, wykonywaną w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

4.2. Stanowisko zajęte przez organ w wydanym rozstrzygnięciu sprowadzało się do stwierdzenia, że w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego strona nie jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, gdyż świadczone usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o PTU (dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy). Zdaniem organu, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku z w/w przepisu jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwoli na zastosowanie 8% stawki podatku). Według organu interpretacyjnego opisane we wniosku czynności nie prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. W ocenie organu, markizy zamontowane do elewacji budynku/lokalu są jedynie elementem wyposażenia budynku/lokalu, do którego są montowane, zapewniającym w szczególności ograniczenie dopływu do wnętrza lokalu lub budynku światła i ciepła. Zatem czynności związane z montażem markiz są w istocie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego w elementy wyposażenia i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku/lokalu (za takie naruszenie nie można bowiem uznać np. odcięcia kotew czy przewodów elektrycznych i ich zaizolowanie oraz uzupełnienia tynku).

4.3. Skarżąca uważa natomiast, że spełnia ona normę wyrażoną w art. 41 ust. 12 ustawy o PTU, dlatego też może stosować preferencyjną stawkę VAT 8 % do usług dostawy i montażu markiz przeciwsłonecznych. Jej zdaniem, nie można, jak czyni to organ, ograniczać cechy "trwałości" montażu wyłącznie do przypadków, gdy wskutek demontażu zniszczeniu miałyby ulec konstrukcja obiektu.

4.4. Stanowisko skarżącej podzielił Sąd pierwszej instancji, uchylając interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r.

5.1. Rację w tym sporze należało przyznać skarżącej i Sądowi pierwszej instancji.

5.2. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, przyjął, że dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu markiz odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma sposób tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową. Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie, gdyż taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o PTU wynikał z uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Modernizacja zachodzić zatem będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość.

5.3. Wnosząc o udzielenie interpretacji indywidualnej, w opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że całkowity demontaż markizy nie będzie możliwy albo w ogóle albo będzie wymagał uszkodzenia elementów konstrukcyjnych. Wskazała, że o ile zdjęcie samej markizy z elewacji wymaga odkręcenia śrub i jej ściągnięcia czy odłączenia instalacji elektrycznej (czyli przeprowadzenia procesu odwrotnego w stosunku do montażu), o tyle demontaż kołków montażowych, którymi w większości przypadków będą tzw. kotwy chemiczne, będą wymagały np. odcięcia kotew i uzupełnienia tynku czy rozkucia ściany czy wieńca (gdy kotwy mają zostać usunięte całkowicie). Szczegółowy proces demontażu, czy jego skutki zwykle powinny być zbliżone do opisanego powyżej, ale z uwagi np. na instalację elektryczną demontaż może wymagać dalej idącej ingerencji w ściany, np. odcięcie i zaizolowanie przewodów elektrycznych, a następnie uzupełnienie tynku.

5.4. Z podanych elementów stanu faktycznego wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącą usług jako czynności modernizacji. Dostrzec tu należało, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych, przy użyciu specjalistycznych kotw chemicznych). Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Co równie istotne, skutkiem opisanych we wniosku usług jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem.

5.5. Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione było stanowisko organu, że wykonywana przez skarżącą usługa montażu markizy nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że jej montaż nie może być uznany za modernizację budynku (lokalu). W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. została bowiem powiązany z naruszeniem art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. W rezultacie uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego nie pozwala na uznanie, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej i nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec