I SA/Gl 1568/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-26	
Data wpływu	2023-11-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Dorota Kozłowska
Monika Krywow
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Ulgi podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 67a par. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 2401-IEW3.4261.8.2022.16 UNP: 2401-22-293467 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. A.U. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 29 grudnia 2022 r. w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 13 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) po rozpoznaniu wniosku skarżącego rozłożył mu na 6 rat zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości należności głównej 208.791,85 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 39.585 zł, ustalając opłatę prolongacyjną w wysokości 4.816 zł. Miesięczne raty, od listopada 2018 r. do marca 2019 r. ustalił w wysokości 1.500 zł, a szóstą ratę płatną w kwietniu 2019 r. na kwotę 245.692,85 zł.

Decyzją z 24 maja 2019 r. NUS po rozpoznaniu wniosku skarżącego rozłożył mu na 12 rat przedmiotową zaległość podatkową w wysokości należności głównej 202.791,85 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 48.403 zł, ustalając opłatę prolongacyjną w wysokości 8.294 zł. Miesięczne raty od czerwca 2019 r. do kwietnia 2020 r. ustalił w wysokości 1.500 zł, a dwunastą ratę płatną w maju 2019 r. na kwotę 242.988,85 zł.

Decyzją z 28 maja 2020 r. NUS po rozpoznaniu wniosku skarżącego zmienił ww. decyzję z 24 maja 2019 r. w ten sposób, że zmienił ostatnią 12 ratę i ustalił nowe terminy płatności rat, ilość rat i ich wysokość. Ustalił 23 miesięczne raty, płatne od czerwca 2019 r. do kwietnia 2020 r. w kwocie 1.500 zł, od września 2020 r. do lipca 2021 r. w kwocie 1.500 zł oraz ostatnią ratę płatną w sierpniu 2021 r. w wysokości 226.488,85 zł.

Decyzją z 15 marca 2021 r. NUS po rozpoznaniu wniosku skarżącego zmienił ww. decyzję z 28 maja 2020 r. w ten sposób, że zmienił terminy spłaty rat od 18 do 23 i ustalił kolejne terminy płatności rat, ilość rat i ich nową wysokość. NUS ustalił, że od marca do czerwca 2021 r. skarżący nie będzie płacił rat, od lipca 2021 r. do maja 2022 r. miesięczna rata będzie wynosiła 1.300 zł, zaś ostatnią ratę płatną w czerwcu 2022 r. ustalił w wysokości 211.684,85 zł.

2.2. W piśmie z 7 lutego 2022 r. skarżący zawarł kolejny wniosek w sprawie rozłożenia na raty jego zaległości podatkowych, jak również wniosek o ich umorzenie.

W piśmie tym wystąpił bowiem o zmianę decyzji NUS z 15 marca 2021 r. w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej za 2015 r. i odsetek, w ten sposób, że wniósł o rozłożenie na dalsze raty zaległości podatkowej w kwocie należności głównej 174.805,71 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 42.079,14 zł, które nie przekroczą kwoty 750 zł miesięcznie (ten wniosek stał się przedmiotem odrębnej decyzji organów podatkowych i stanowił przedmiot kontroli w odrębnej sprawie sądowej – I SA/Gl 1569/23).

Jako żądanie ewentualne w tym samym piśmie, skarżący zawarł wniosek o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej.

Jako okoliczności i przesłanki przemawiające za przyznaniem wnioskowanych ulg (w ramach pomocy de minimis) skarżący wskazał, że w związku z wejściem od 1 stycznia 2022 r. w życie tzw. "Polskiego Ładu" dochody podatnika spadły o ok. 1.100 zł miesięcznie.

Podatnik ma podpisaną umowę z firmą S. sp. z o. o. na kwotę 7.500 zł netto.

Obecnie opłacany podatek "PIT" wynosi 8,5%, tj. 638 zł, ubezpieczenie zdrowotne 675 zł i ubezpieczenie społeczne 1.211,28 zł.

Skarżący nie ma również możliwości odłożenia na ubezpieczenie samochodu na 2023 r.

W przypadku negatywnej decyzji podatnik będzie zmuszony zlikwidować działalność gospodarczą i ogłosić upadłość.

Ponadto wskazał, że w 2021 r. wydatki związane z zakupem leków wynosiły 1.641,47 zł (leki były tańszymi zamiennikami) i ze względu na stan zdrowia, w marcu 2022 r. skarżący ma zaplanowaną wizytę u psychiatry (koszt 200 zł).

Dodatkowo w grudniu 2021 r. poniósł koszt przeglądu auta w wysokości 365,07 zł. W bieżącym roku musi zapłacić ubezpieczenie [...] w kwocie 4.576 zł oraz [...] w wysokości 2.852 zł.

Skarżący podał również pozostałe miesięczne obciążenia finansowe: podatek dla UM - 19,92 zł, opłata za czynsz - 476,87 zł, opłata za wodę - 152,20 zł, kredyt [...] (samochód) - 500,04 zł, kredyt [...] - 156,28 zł, energia - około 200 zł, gaz - 60,97 zł, telefon i TV - około 300 zł, ubezpieczenie na życie - 206,40 zł, paliwo - około 350 zł, ubezpieczenie mieszkania - 24,50 zł, ubezpieczenie samochodu 331,33 zł.

Po wezwaniu przez organ, uzupełniając swój wniosek, pismem z 28 lutego 2022 r. skarżący wskazał, że wnosi o rozłożenie zaległości na 12 rat miesięcznych, płatnych do 15 każdego miesiąca.

Ponadto wskazał, że jego miesięczny dochód netto wynosi 7.500 zł, natomiast wydatki wskazane w uzupełnieniu wynoszą łącznie 6.342,67 zł. Pozostała kwota 1.521,14 zł przeznaczana jest na zakup żywności, leków, środków higieny osobistej, środków czystości, obuwia, odzieży, ubezpieczenia.

Dołączył m.in.:

- harmonogram spłat pożyczki, z którego wynika obowiązek spłaty rat od lutego 2018 r. do kwietnia 2022 r. w wysokości od 498,82 zł do 500,10 zł.

- umowę kredytu z 3 lipca 2021 r. dotyczącą nabycia telefonów (kwota kredytu: 3.405 zł), wysokość miesięcznej raty 127 zł, ilość rat: 20, pierwsza rata płatna w marcu 2022 r., ostatniej w październiku 2023 r.

- umowę kredytu z 3 grudnia 2021 r. dotyczącą nabycia sprzętu AGD (kwota kredytu: 2.294,68 zł), wysokość miesięcznej raty 156,28 zł, ilość rat: 15, termin płatności ostatniej raty: marzec 2023 r.

Do pisma dołączony został również "Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, w którym podatnik zaznaczył, że prowadzi działalność gospodarczą jako mikroprzedsiębiorca. Opisując sytuację ekonomiczną podmiotu, któremu ma być udzielona pomoc de minimis wskazał, iż w odniesieniu do okresu ostatnich 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis odnotowuje rosnące straty, jego obroty maleją, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań, a wartość aktywów netto zmniejsza się lub jest zerowa. W formularzu przedstawił również informacje dotyczące pomocy otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów na pokrycie których ma być przeznaczona wnioskowana pomoc de minimis. Z załączonego wydruku wynika, że otrzymał pomoc publiczną w wysokości 11.265,13 euro (51.476,84 zł).

2.3. NUS decyzją z 5 kwietnia 2022 r., nr [...] odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w kwocie należności głównej 174.805,71 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 42.079,14 zł.

Decyzją z tego samego dnia NUS odmówił również zmiany decyzji w sprawie odroczenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

2.4. W piśmie z 29 kwietnia 2022 r. pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji NUS.

Z kolei w piśmie z 30 maja 2022 r., zatytułowanym "Wniosek o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych" pełnomocnik skarżącego wniósł o rozłożenie na raty ostatniej raty wynikającej z decyzji NUS z 15 marca 2021 r. Wskazał, że jej wysokość (211.684,85 zł) nie pozwala mu na jej jednorazowe uiszczenie. Dodał, że dotychczasowe raty były przez niego spłacane zgodnie z decyzją NUS. Zaznaczył, że prosi jednak, aby najpierw rozpatrzono jego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, a dopiero potem rozpatrzono wniosek niniejszy. W części wstępnej wniosku zaproponował 12 rat po 800 zł, płatnych od września 2022 r. Pismo to zostało przez NUS przekazane DIAS do wiadomości przy piśmie z 14 lipca 2022 r.

W uzasadnieniu wniosku (pisma z 30 maja 2022 r.) wskazał przyczyny powstania zaległości podatkowej za 2015 r., zaznaczył, że aktualnie wszystkie zobowiązania względem Urzędu Skarbowego reguluje w terminie. Miesięczny przychód skarżącego wynosi ok. 9.100 zł, po opłaceniu podatków i innych kosztów prowadzonej działalności pozostaje mu kwota ok. 5.000 zł. Z dochodu opłacał kwotę 1.350 zł z tytułu powstałej zaległości podatkowej, a resztę przeznaczał na utrzymanie rodziny (czynsz, prąd, gaz, wyżywienie – szczegółowo wymienione w załączniku). Dodał, że jego stan zdrowia jest zły, ma problemy laryngologiczne, neurologiczne i psychiatryczne, a koszty leczenia wynoszą miesięcznie ok. 400 zł. Z uwagi pandemię stracił część dochodu. Także po wprowadzeniu "Polskiego Ładu" jego dochód diametralnie spadł. Dodał, że nie ma żadnych oszczędności, które pozwoliłyby mu spłacić zobowiązanie podatkowe jednorazowo.

2.5. DIAS po rozpatrzeniu odwołania podatnika, zaskarżoną do Sądu decyzją z 29 grudnia 2022 r., nr 2401-IEW3.4261.8.2022.16 utrzymał w mocy decyzję NUS z 5 kwietnia 2022 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (decyzją z tego samego dnia utrzymał w mocy także decyzję NUS o odmowie zmiany decyzji w zakresie rozłożenia zaległości podatkowej i odsetek na raty).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wpierw przedstawił przebieg postępowania, omówił przepisy art. 127, art. 67a § 1 i art. 67b o.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.), oraz przedstawił stan faktyczny sprawy.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że NUS prawidłowo zastosował obowiązujące w tej kwestii przepisy prawa podatkowego i zgromadził dowody pozwalające na ustalenie interesu publicznego i ważnego interesu strony w kontekście art. 67a § 1 o.p.

Zauważył, że skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną (M.U.), która nie osiąga żadnego dochodu i pozostaje na utrzymaniu skarżącego. W trakcie analizy sytuacji skarżącego organy wzięły pod uwagę zarówno przekazane przez niego informacje, jak i materiał dowodowy zgromadzony z urzędu. Wynika z nich, iż sytuacja skarżącego jest trudna. Dalej DIAS zestawił przychody i dochody skarżącego w latach 2016 – 2021. W 2016 r. przychód i dochód wyniósł 704.21 zł (PIT-37), a 2017 r. przychód i dochód wyniósł 727,08 zł (PIT-37), w 2018 r. przychód i dochód wyniósł 350,28 zł (PIT-37), w 2019 r. (PIT-37) przychód i dochód wyniósł 2.847,27 zł oraz przychód (PIT-28) 87.600 zł, w 2020 r. (PIT-37) przychód i dochód wyniósł 2.972,39 zł oraz przychód (PIT-28) 83.340 zł oraz w 2021 r. (PIT-37) przychód i dochód wyniósł 2.217,27 zł oraz przychód (PIT-28) 97.793 zł.

Organ podał, że sprzedaż w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2021 -2022 oscyluje na średnio niskim poziomie (przeciętnie około 8.000 zł). Natomiast wydatki miesięczne wynoszą (według oświadczenia skarżącego z 28 lutego 2022 r.) 6.342,67 zł w zakresie gospodarstwa domowego.

Aktualnie skarżący nie posiada nieruchomości, bowiem w wyniku umowy o częściowy podział majątku wspólnego z 2017 r. lokale mieszkalne o powierzchni 18 m2 i 53,77 m2 stały się własnością żony skarżącego.

Skarżący jest właścicielem samochodu Peugeot 2008 1.2, rok produkcji 2017, o wartości 39.000 zł.

Następnie DIAS wskazał, że po dokonaniu analizy przedstawionego powyżej stanu majątkowego oraz opisanej w odwołaniu sytuacji zdrowotnej (obejmującej poziom osiąganego w ostatnich latach dochodu (przychodu), wysokość zaległości podatkowej, wysokość wydatków ponoszonych na utrzymanie, posiadany majątek, stan zdrowia i koszty leczenia, należy uznać, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Przechodząc do oceny wystąpienia w niniejszej sprawie kolejnej z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej tj. interesu publicznego, DIAS wskazał, że interes publiczny to dobro publiczne w postaci dochodów podatkowych budżetu Państwa. Z dochodów tych zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa. Z uwagi na obszerność ich zakresu nie sposób je wszystkie wymienić, ale przykładowo można podać: obronę i bezpieczeństwo narodowe zewnętrzne i wewnętrzne (np. utrzymanie wojska, Policji, Straży Pożarnej), przestrzeganie prawa (Sądy, Prokuratura, Administracja), opiekę zdrowotną, socjalną, edukację, komunikację publiczną, a także ochronę środowiska, rozwój nauki, ochronę ogólnonarodowego dziedzictwa kulturowego, itp. Realizacja ww. nałożonych obowiązków opiera się na wpływach budżetowych - w tym głównie podatkowych - wszystkich podatników. Przy ustalaniu istnienia interesu publicznego należy mieć również na względzie, że zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu Państwa. Organy podatkowe realizują bowiem nałożone nań zadania poprzez pobór zobowiązań podatkowych i działają w interesie publicznym zapewniając systematyczne i terminowe wpływy budżetowe pozwalające na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa.

Dalej DIAS zauważył, że fakt nieposiadania przez skarżącego środków finansowych na jednorazową zapłatę zaległego podatku nie jest sytuacją uzasadniającą zaistnienie interesu publicznego. Również nie uzasadnia tego powołane wejście w życie "Polskiego Ładu", gdyż regulacja ta dotyka wszystkich podatników w podobnym stopniu, a nie można twierdzić, że regulacje prawne stanowić będą przesłankę do wystąpienia w sprawie interesu publicznego i w dalszej kolejności do udzielenia ulgi. Podobnie inflacja i podwyżka cen żywności nie stanowią podstawy do wystąpienia w sprawie interesu publicznego, natomiast zawierają się w powołanych wyżej kosztach utrzymania. W postępowaniu ustalono też, że skarżący nie zatrudnia żadnych pracowników, ani nie ubiega się o pomoc społeczną. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego.

DIAS przechodząc do rozstrzygnięcia w sprawie zmiany decyzji z 15 marca 2021 r. stwierdził, że po przeanalizowaniu przesłanek zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, iż postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej, tj. zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielania. Użyte w art. 67a § 1 o.p. określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania.

Zdaniem DIAS zasadnym była dokonana przez organ pierwszej instancji odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Podjęte rozstrzygnięcie uwarunkowane zostało wskazanymi poniżej okolicznościami.

W ocenie organu, trudna sytuacja finansowa podmiotu nie może sama w sobie stanowić przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku. Umorzenie stanowi bowiem ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Tak długo jak istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych, ich umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. DIAS podkreślił, że każdy podatnik powinien w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, aby pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim zobowiązań, w tym publicznoprawnych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane - bez ważnych powodów, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych. Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a § 1 o.p. W przeciwnym razie wyjątek, stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania.

Organ zauważył ponadto, że umorzenie zaległości podatkowych przyczyniłoby się do poprawy sytuacji innych wierzycieli (zaciągnięte kredyty) zwiększając ich szansę na odzyskanie należności, kosztem zaległości publicznoprawnej. Obowiązek spłaty należności wobec innych wierzycieli, bez względu na jego wysokość, jak też wpływ na sytuację materialną rodziny nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą należności podatkowych. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik powinien mieć świadomość ciążącego na nim powszechnego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do argumentu skarżącego, że przedmiotowa zaległość podatkowa wynikała z jego niewiedzy, bowiem skarżący nie miał świadomości, że utracił prawo do rozliczenia podatku w formie karty podatkowej, samodzielnie prowadząc księgowość firmy, DIAS zauważył, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 2004 r., a więc dysponuje odpowiednim doświadczeniem zawodowym. Zatem należy przyjąć, że skutki następstw podjęcia określonych czynności obciążają skarżącego i, co do zasady, nie stanowią uzasadnienia dla udzielenia ulgi podatkowej.

Organ wskazał też, że wobec faktu, iż przedmiotowa zaległość podatkowa jest wciąż wymagalna, a skarżący jako prowadzący działalność gospodarczą ma możliwość osiągnięcia dochodów, które będą mogły ją zaspokoić, byłoby nierozsądnym ze strony organów podatkowych, gdyby chciały definitywnie zrezygnować z tej należności.

W końcowej części decyzji DIAS odnosząc się do argumentacji odwołania wskazał, że zawarte w odwołaniu zarzuty nie znajdują uzasadnienia w świetle dokonanej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał potrzebny do podjęcia decyzji, a wyciągnięte przez niego wnioski są logiczne i uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutu, że w trakcie rozpatrywania wniosku organ dokonał zajęcia rachunku bankowego, wyjaśnił, że po wydaniu decyzji z 15 marca 2021 r. o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r. egzekucja została zawieszona na czas obowiązującej decyzji ratalnej. Raty spłacane były przez skarżącego terminowo, podatek VAT oraz bieżące zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy w 2022 r. dokonywane były również terminowo, skarżący nie posiadał żadnych innych zaległości podatkowych, tak więc organ egzekucyjny nie prowadził wobec skarżącego żadnych spraw. Zatem 17 maja 2022 r. nie dokonał zajęcia rachunku bankowego. Co do argumentacji skarżącego, że zajęcie rachunku bankowego spowodowało brak możliwości wypłaty wynagrodzenia pracownikom, organ podał, że z tego, co ustalono, skarżący nie zatrudnia żadnych pracowników.

Podsumowując, DIAS wskazał, że analiza potwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji poddał trafnej ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu strony (uznając wbrew zarzutom odwołania wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika) i interesu publicznego.

2.6. W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia interesu podatnika i interesu publicznego, przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku skarżącego, niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wywiedzenie wniosków sprzecznych z tym materiałem dowodowym, a mianowicie

- uznanie, że koszty leczenia podatnika są na niższym niż faktycznie poziomie mimo, że skarżący szczegółowo je wykazał w toku postępowania,

- uznanie, że podatnik jest w stanie spłacić swoje zadłużenie w całości podczas, gdy skarżący wykazał, że jego sytuacja jest na tyle zła i utrzymuje się na tyle długo, że nie ma realnych perspektyw do jej zmiany,

- pominięcie pogarszającej się sytuacji zdrowotnej podatnika, która ma bezpośredni wpływ na jego sytuację faktyczną i majątkową,

- bezpodstawne uznanie, że sytuacja podatnika obecnie pozwala na korzystanie z ulgi w obecnym kształcie podczas, gdy materiał dowodowy w sprawie powinien prowadzić do wniosku, iż wyłącznie umorzenie należności, a w niniejszym przypadku ewentualne rozłożenie na raty, jest właściwym rozwiązaniem w niniejszej sprawie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a w zw. z art. 67b o.p. polegające na odmowie umorzenia należności oraz na przekroczeniu granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku skarżącego.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istotne jest to, iż organ przyznał, że sprawie zachodzi ważny interes strony, natomiast interes publiczny sprzeciwia się rozłożeniu zaległości podatkowej na raty.

Zdaniem skarżącego organ błędnie ustalił okoliczności związane ze złożeniem wniosku o rozłożenie należności podatkowych na raty. Przede wszystkim pominął, że sytuacja podatnika diametralnie się zmieniła na gorsze od czasu wydania decyzji o rozłożeniu należności na raty.

Następnie skarżący zwrócił uwagę na to, iż organ pominął koszty utrzymania skarżącego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ szczegółowo wskazał na wydatki, które przedstawił skarżący, jednakże analizując sprawę doszedł do wniosku, że po zapłacie podatków skarżącemu zostaje znacznie zawyżona kwota, podczas gdy podatnik wyraźnie wykazał wszystkie swoje wydatki i wskazał ile fizycznie zostaje mu na tzw. codzienne utrzymanie.

Wobec pominięcia przez organ powyższych okoliczności i dokumentów, w ocenie skarżącego, należy uznać, że organ nie dokonał całościowej i prawidłowej oceny sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego. Naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania, albowiem nie rozważył okoliczności podniesionych przez skarżącego w pisemnym odwołaniu od decyzji organu I instancji, a jedynie powtórzył za nim argumentację. Organ II instancji nie zbadał w sposób szczegółowy i rzetelny sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego.

W ocenie skarżącego nie tylko sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe uzasadniają udzielenie ulgi. Także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika uzasadnia jej udzielenie. Pojęcia ważnego interesu podatnika (dłużnika) nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i obciążających go wydatków. Zawężanie ustawowych wymagań umarzania należności pieniężnych do przypadków, w których dłużnik - wskutek uiszczenia należności - miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze środków pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść strony.

Zdaniem skarżącego, przedstawione wydatki i dochody uzasadniają zmianę decyzji i rozłożenie należności podatkowych na raty. Bezpodstawnym są twierdzenia, że to skarżący jako przedsiębiorca powinien ponieść ryzyko prowadzonej działalności i swojego błędu. Skarżący jest przedsiębiorcą, jednakże z uwagi na skomplikowane przepisy prawa podatkowego nie miał świadomości swojego nieprawidłowego postępowania. Postawa skarżącego, który podczas kontroli przedłożył całą dokumentację, stawiał się na wezwania organu i złożył korektę, wprost wskazuje, że błędne rozliczenie wynikło z pomyłki, a nie miało na celu wzbogacenie się kosztem Skarbu Państwa. Obecnie sam fakt powstania zadłużenia winien mieć jednak drugorzędne znaczenie, bo organ zobowiązany jest ocenić przesłanki do rozłożenia na raty na gruncie bieżącego stanu faktycznego.

Skarżący zaznaczył, że szczegółowo i niejako "co do złotówki" wykazał swoją sytuację majątkową i faktyczną. Co więcej, przedstawił szereg dokumentów z których wynika, że jego sytuacja ulega ciągłemu pogorszeniu, a nie stagnacji, czy tym bardziej poprawie. Podatnik przedstawił również szczegółowo jak doszło do znacznego pogorszenia się jego sytuacji. Nie sposób zarzucić skarżącemu, że to na skutek jego działań czy zaniedbań ta sytuacja uległa zmianie na gorsze. Skarżący wykazał, że do pogorszenia jego sytuacji doszło na skutek zdarzeń od niego niezależnych takich jak galopująca inflacja, wszechobecne podwyżki itp. Skarżący zauważył, że organ II instancji z jednej strony ma rację wskazując, że te okoliczności dotykają wszystkich, choć zdaniem skarżącego na pewno nie w równym stopniu, ale przede wszystkim akurat skarżącego, który już wcześniej borykał się z szeregiem problemów z pewnością bardziej niż przeciętnego obywatela.

Skarżący zarzucił, że nieporozumieniem wydaje się być założenie organu II instancji, iż skoro podatnik w związku ze złożonym wnioskiem o obniżenie rat spłaca je w dotychczasowej wysokości, to należy uznać, że niejako działa to na jego niekorzyść. Zaznaczył, że obecnie robi wszystko, co w jego mocy, aby wywiązywać się ze swoich zobowiązań, a więc pokazuje swoją postawą, że słuszna była pierwotna decyzja, jednakże sytuacja już uległa zmianie, a tej nie zauważa organ podatkowy. Co więcej, wpłaty niższych rat spowodowałyby uruchomienie postępowania egzekucyjnego w administracji i naraziłoby podatnika na jeszcze gorsze problemy i załamanie, i tak złej, jego sytuacji finansowej.

Skarżący wskazał, że co prawda jest obecnie w takiej sytuacji, że zmniejszenie zobowiązań nie jest dla niego żadnym rozwiązaniem, a jedynie umorzenie będzie w stanie spowodować, iż sytuacja ulegnie zmianie, bo będzie w stanie "w miarę normalnie żyć od pierwszego do pierwszego", ale skarżący złożył osobny wniosek w tym zakresie. W niniejszej sprawie, skarżący zaznaczył, że oczekuje pomocy od Państwa, bez której nie jest w stanie normalnie funkcjonować. Brak rozłożenia należności na raty spowoduje, że skarżący nie będzie w stanie spłacić tak wysokiego zobowiązania. Skarżący nie ma żadnych oszczędności, w związku z czym najpewniej organ zastosuje wobec skarżącego egzekucję środków. Zauważył na koniec, że problemy finansowe skarżącego pojawiły się dopiero w momencie podliczenia zaległości podatkowej, która wyniosła ponad 200.000 zł. Tym samym z uwagi na to, że odsetki przewyższają prawie dziesięciokrotnie dochód skarżącego uzasadnionym jest jeśli nie umorzenie to przynajmniej rozłożenie na raty.

Do skargi dołączono zestawienie miesięcznych obciążeń finansowych skarżącego za 2023 r. Wynika z niego, że miesięczny przychód skarżącego wynosi 7.500 zł, zaś dochód 4.949,50 zł. Po uwzględnieniu inflacji realny dochód to 4.083,33 zł na miesiąc. Suma wydatków na miesiąc wynosi 2.648,53 zł, z czego wynika, że skarżącemu (i jego żonie) pozostaje miesięcznie 2.300,97 zł. Poza tym, skarżący wskazał, że w 2022 r. łącznie na ochronę zdrowia wydał 2.485,41 zł.

2.7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

2.8. Pełnomocnik skarżącego przy pismach z 1 i 20 marca 2024 r. przedstawił szereg dokumentów rzutujących na aktualną (koniec 2023 r. i 2024 r.) sytuację materialną skarżącego. Wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z tych dokumentów. Na rozprawie 26 czerwca 2024 r. wniosek ten został uwzględniony.

2.9. NUS w piśmie z 24 czerwca 2024 r., w odpowiedzi na zapytanie Sądu podał, że w sprawie skarżącego nie były wydawane żadne nowe rozstrzygnięcia w przedmiocie stosowania ulg podatkowych (umorzenia, rozłożenia na raty), po wydanych w dniu 5 kwietnia 2022 r. decyzjach NUS oraz po wydanych w dniu 29 grudnia 2022 r. decyzjach DIAS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga została zatem oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.).

4. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że podstawę prawną kontrolowanej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę stanowił art. 67a § 1 o.p. (oraz art. 67b o.p.). Przepis art. 67a § 1 o.p. opiera się na konstrukcji uznania administracyjnego. W tym miejscu nabiera zatem znaczenia zakres kontroli sądu administracyjnego tego typu decyzji administracyjnych.

W judykaturze uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11; z 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10).

Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu, rozłożeniu na raty bądź odmowie umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek).

Co do zasady, nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej.

Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Kontrola ta powinna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3824/14).

NSA wyraził pogląd, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, czy na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (wyroki NSA: z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; z 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16).

W wyroku z 4 stycznia 2017 r., II FSK 3615/14, NSA uznał, że nieracjonalna, zupełnie ignorująca cel omawianej regulacji, jest taka jej wykładnia, która zmusza organ podatkowy do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie pozostawia temu organowi niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Z punktu widzenia podatnika w istocie nie ma bowiem różnicy między sytuacją, w której organ nie przeprowadza postępowania dowodowego i odmawia przyznania wnioskowanej ulgi, a taką, w której organ takie postępowanie wprawdzie przeprowadza, lecz następnie, niezależnie od ustaleń faktycznych tego postępowania, odmawia udzielenia ulgi, wskazując na jej "uznaniowość". Istotą decyzji w przedmiocie umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej z punktu widzenia podatnika, a wydaje się, że właśnie ta perspektywa jest tutaj najważniejsza, jest więc niezupełność przeprowadzonego postępowania, przy czym NSA zastrzegł, że nie podważa w tym miejscu wagi tego elementu podstawy rozstrzygnięcia, ale wybór możliwej alternatywy przez organ podatkowy. Zasada zaufania do organów, statuowana w art. 121 § 1 o.p., wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia (rozłożenia na raty) lub odmowy umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej.

5. Przechodząc na grunt tej sprawy Sąd zauważa, że skarżący w odniesieniu do tej samej zaległości podatkowej korzystał już z ulgi podatkowej. Otóż, przedmiotowa zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego za 2015 r. była już czterokrotnie przez NUS rozkładana na raty.

Po raz pierwszy decyzją z 13 listopada 2018 r. na 6 rat: od listopada 2018 r. do marca 2019 r. – raty w wysokości 1.500 zł, a szósta rata płatna w kwietniu 2019 r. w wysokości 245.692,85 zł.

Po raz drugi, decyzją z 24 maja 2019 r. na 12 rat: od czerwca 2019 r. do kwietnia 2020 r. w wysokości 1.500 zł, a dwunasta rata płatna w maju 2019 r. ustalona została na kwotę 242.988,85 zł.

Po raz trzeci, decyzją z 28 maja 2020 r. zmieniona została ostatnia 12 rata poprzedniej decyzji i ustalono nowe terminy płatności rat, ilość rat i ich wysokość. NUS ustalił 23 miesięczne raty, płatne od czerwca 2019 r. do kwietnia 2020 r. w kwocie 1.500 zł, od września 2020 r. do lipca 2021 r. w kwocie 1.500 zł oraz ostatnią ratę płatną w sierpniu 2021 r. w wysokości 226.488,85 zł.

Po raz czwarty, NUS zaingerował w termin płatności zaległości podatkowej skarżącego decyzją z 15 marca 2021 r. Zmienił terminy spłaty rat od 18 raty do 23 raty i ustalił kolejne terminy ich płatności, ilość rat i ich nową wysokość. NUS ustalił, że od marca do czerwca 2021 r. skarżący nie będzie płacił rat, od lipca 2021 r. do maja 2022 r. miesięczna rata będzie wynosiła 1.300 zł, zaś ostatnią ratę płatną w czerwcu 2022 r. ustalił w wysokości 211.684,85 zł.

Właśnie ta decyzja NUS – z 15 marca 2021 r. – stanowiła decyzję ostateczną, co do której w odrębnym postępowaniu podatkowym, a następnie sądowym – w sprawie o sygnaturze I SA/Gl 1569/23 - zmierzano do ustalenia, czy zachodzą podstawy do zmiany decyzji w trybie art. 253a o.p.

W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że niniejsza sprawa podatkowa – dotycząca umorzenia tej samej zaległości podatkowej - została zainicjowana jednocześnie (pisma z tego samego dnia, o analogicznej argumentacji) z postępowaniem dotyczącym kolejnej zmiany terminu płatności ustalonych rat zaległości podatkowej. W piśmie z 7 lutego 2022 r. skarżący wystąpił bowiem z alternatywnym żądaniem:

- o umorzenie zaległości podatkowej (co stanowiło przedmiot kontrolowanej w niniejszej sprawie decyzji podatkowej) oraz

- o obniżenie wysokości raty do 750 zł miesięcznie (co skutkowało wydaniem odrębnych, choć w tych samych dniach, decyzji podatkowych, a następnie wydaniem przez tutejszy Sąd, w sprawie o sygnaturze I SA/Gl 1569/23, wyroku uchylającego decyzję DIAS).

W tym miejscu, porządkowo Sąd wskazuje, że takie tj. alternatywne żądanie wniosku podatnika o udzielenie ulgi jest dopuszczalne (por. B. Dauter, A. Olesińska [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67a).

Sąd również zauważa, że żądanie podatnika z 7 lutego 2022 r. w zakresie zmiany ustalenia wysokości rat było przez skarżącego modyfikowane. W piśmie z 28 lutego 2022 r. wskazał, że wnosi o rozłożenie zaległości na 12 rat miesięcznych, płatnych do 15 dnia każdego miesiąca. Poza tym, wnioskiem z 30 maja 2022 r. skarżący wystąpił do NUS z kolejnym pismem w kwestii rozłożenia jego zaległości podatkowej na raty.

7. Sąd stwierdza dalej, że DIAS prawidłowo ustalił wystąpienie w sprawie przesłanki "ważnego interesu strony". Prawidłowo również stwierdził brak wystąpienia w sprawie umorzenia zaległości podatkowej przesłanki w postaci "interesu publicznego". Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, stąd jej powielanie w tym miejscu nie jest konieczne.

Ponadto, DIAS z podaniem racjonalnych argumentów, bez przekroczenia granic uznania administracyjnego, biorąc pod uwagę stan sprawy z dnia wydawania decyzji, zasadnie odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

8. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uznaniowa ulga podatkowa jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym (wyjątkowym). To rozwiązanie normatywne można bowiem sklasyfikować jako unormowanie służące korygowaniu skutku urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego, uzasadnione względami słuszności i celowości. Jak wiadomo, powinność podatkowa (obowiązek podatkowy) podatnika jest efektem urzeczywistnienia przez ten podmiot podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie podatkowej (por. art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4-6 o.p.). Ponieważ zaś ustawodawca nie jest w stanie nadać normie podatkowoprawnej takiej treści, że powstałe zobowiązanie podatkowe jest dogodne dla każdego podatnika, w ogólnym prawie podatkowym stworzono instytucje służące modyfikowaniu przez organ podatkowy treści powinności publicznoprawnej ciążącej na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku. Są to m.in. instytucje: 1) odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty; 2) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej (art. 67a § 1 pkt 1-3 o.p.).

W tym miejscu Sąd ponownie zwraca uwagę, że przyznanie każdej z ww. ulg jest wyjątkiem od zasady. Dodatkowo: umorzenie zaległości podatkowej zajmuje w tej grupie szczególne miejsce. Trafnie bowiem zauważył organ, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności publicznoprawnych powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego innymi sposobami. Umorzenie takich należności oznaczałoby bowiem całkowitą i nieodwracalną rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu środków. Zatem podejmując decyzję o umorzeniu należności organ podatkowy musi mieć pewność, iż wszelkie próby odzyskania należnych Skarbowi Państwa zobowiązań, również w trybie egzekucji administracyjnej, okażą się bezskuteczne i nie ma żadnych szans na uregulowanie przez podatnika zaległych zobowiązań. Umorzenie zaległości podatkowej jest więc środkiem ostatecznym (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2022 r., I SA/Gd 1137/21).

W kontekście ostatniego argumentu symptomatyczne jest to, że podatnik zainicjował postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej składając równocześnie wniosek o udzielenie innej ulgi podatkowej tj. wniosek o zmianę poprzedniej decyzji w zakresie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Wszystkie wcześniejsze decyzje "ratalne" realizował w terminie, co potwierdził organ podatkowy. Skarżący argumentował, że jest w stanie płacić raty w wysokości 750 zł miesięcznie, a nawet po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, w piśmie z 30 maja 2022 r. wskazywał na możliwość wpłaty rat w wysokości 800 zł miesięcznie, przy uzyskiwanym dochodzie w wysokości ok. 5.000 zł. Równocześnie ze skargą na decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej wniósł skargę na decyzję odmawiającą mu zmiany decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Podatnik podnosił również, że – domagając się udzielenia mu ulgi podatkowej - spłaca zobowiązania prywatnoprawne.

Powyższe wskazuje, że sam podatnik, od wszczęcia do zakończenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, a także na etapie postępowania sądowego, widział możliwość dalszego regulowania zaległości podatkowej – tyle tylko, że po prawidłowym, adekwatnym do jego możliwości płatniczych, ukształtowaniu realizacji rat. Co więcej, Sąd w sprawie ze skargi podatnika na decyzję w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek (I SA/Gl 1569/23), stwierdził naruszenie prawa przez organ podatkowy i uchylił decyzję DIAS.

W tym stanie rzeczy, organy prawidłowo uznały, że aktualnie nie zostały jeszcze wyczerpane wszelkie możliwości wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Sąd podziela pogląd, że umorzenie zaległości podatkowej skarżącego byłoby aktualnie przedwczesne.

Tym bardziej, że podatnik deklarował i deklaruje jednoczesne spłacanie zobowiązań prywatnoprawnych, a już truizmem jest stwierdzenie, że zobowiązania cywilnoprawne (np. kredyty, pożyczki, zadłużenie z tytułu czynszu) nie mogą mieć charakteru priorytetowego wobec obowiązku zapłaty zaległości podatkowych.

9. Sąd zwraca również uwagę, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż – mimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w tym zakresie – ciężar wykazania przesłanek zastosowania ulgi w spłacie podatku przesuwa się na podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę i do niego należy inicjatywa dowodowa (wyroki NSA: z 10 maja 2023 r., III FSK 2071/21; z 23 listopada 2022 r., III FSK 838/22). W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej w art. 67a § 1 o.p., powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien podjąć starania, aby wniosek, jak też przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej (wyroki NSA: z 21 kwietnia 2022 r., III FSK 471/21; z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 460/22). Składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie, podatnik powinien go uzasadnić. W jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy (B. Dauter, A. Olesińska [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67a).

Wobec powyższego, skarżący domagając się – w tej sprawie – umorzenia zaległości podatkowej oraz – w drugiej, równoczesnej sprawie – adekwatnego do jego możliwości płatniczych, rozłożenia zaległości na raty, istotnie redukuje siłę perswazyjną i skuteczność swojej argumentacji w zakresie umorzenia zaległości.

10. Sąd dostrzega, że skarżący już w toku postępowania sądowego, do pism z 1 i 20 marca 2024 r. dołączył szereg dokumentów obrazujących jego sytuację majątkową w 2024 r. i w końcu 2023 r.

Wobec tego, Sąd stwierdza, że – po pierwsze - przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dotyczy to także postępowania odwoławczego (por. np. wyrok NSA z 29 marca 2001 r., I SA/Ka 2444/99; wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2021 r., I SA/Po 714/20). Zatem, skoro zaskarżona decyzja została wydana przez DIAS 29 grudnia 2022 r., to dokumenty dotyczące sytuacji majątkowej skarżącego pod koniec roku 2023 i w roku 2024 r. nie mogą prowadzić do podważenia tejże decyzji.

W związku z powyższym pozostaje druga uwaga. Sąd wskazuje ponadto, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata, a wobec tego zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo ona istnieje (por. wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., III SA 398–399/99; B. Dauter, A. Olesińska [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67a). Jednocześnie, wszelkie istotne okoliczności faktyczne, które zaistniały po wydaniu decyzji ostatecznej w omawianej materii, kreują inną sprawę podatkową, w której postępowanie może zostać zainicjowane kolejnym wnioskiem podatnika. Dotyczy to wszelkich istotnych zmian – w relacji do stanu istniejącego w dniu wydawania decyzji ostatecznej – w tym, w zakresie wysokości uzyskiwanego dochodu, wysokości ponoszonych wydatków, czy nawet wysokości zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 25 maja 2000 r., I SA/Łd 1884/98; B. Dauter, A. Olesińska [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67a). Zatem, zmiana stanu faktycznego, obrazowana przez dokumenty załączone do pism skarżącego z 1 i 20 marca 2024 r., co prawda nie może prowadzić do podważenia zasadności decyzji DIAS z 29 grudnia 2022 r., ale może stanowić podstawę do wszczęcia kolejnego postępowania podatkowego w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej, a której relewantny stan faktyczny, w tym sytuacja majątkowa i osobista podatnika, powinien zostać ustalony na dzień wydawania decyzji kończącej kolejne postępowanie.

11. Na koniec Sąd zauważa, że także analiza poszczególnych okoliczności podnoszonych przez skarżącego na uzasadnienie żądania umorzenia zaległości podatkowej nie prowadzi do podważenia stanowiska organu, zajętego w kontrolowanej obecnie decyzji z 29 grudnia 2022 r.

Skarżący przedstawia szczegółowe wyliczenia w zakresie uzyskiwanego przychodu, wydatków i reszty dochodu, która mu pozostaje do utrzymania rodziny tj., siebie i żony. W tym kontekście Sąd zauważa, że w świetle art. 67a § 1 pkt 3 o.p. niewystarczające pozostaje jednak arytmetyczne zestawienie wielkości posiadanego dochodu miesięcznego z ponoszonymi wydatkami. Za relewantną należy uznać również przyczynę takiego stanu rzeczy oraz okoliczność przyczynienia się podatnika do zaistnienia określonej sytuacji finansowej i materialnej (por. wyrok NSA z 26 września 2023 r., III FSK 1383/22). Sąd zauważa bowiem, że skarżący skrupulatnie podaje przychód, a przede wszystkim wylicza wydatki i pozostały dochód, po czym dochód przypisuje konieczności utrzymania nie tylko siebie ale również żony. Jednocześnie jednak nie wskazuje jakie dochody uzyskuje żona, a jeśli ich nie uzyskuje – to nie przedstawia wyjaśnienia takiego stanu rzeczy (wraz z przedstawieniem stosownej dokumentacji to obrazującej np. wyłączającej możliwość zarobkowania przez żonę z uwagi na jej stan zdrowia). Co więcej, w listopadzie 2017 r., na skutek umowy o częściowym podziale majątku wspólnego, to żona skarżącego stała się wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego oraz garażu. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, właśnie w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, powinno być podanie i wyjaśnienie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania.

Zasadnie organy również przyjęły, że trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. W oparciu o zebrany materiał organy nie zanegowały, że sytuacja majątkowa skarżącego jest bardzo niekorzystna. Nawiązując do podnoszonego przez skarżącego źródła powstania przedmiotowej zaległości podatkowej Sąd zauważa, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w tym prawidłowego prowadzenia księgowości, czy rozliczeń podatkowych, powinno obciążać przedsiębiorcę, a nie można jej negatywnymi efektami obarczać organu podatkowego. Również brak wystarczających zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa czy też jednostkę samorządu terytorialnego, w interesie których leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. W przeciwnym razie wyjątek, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p. stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy podmiot znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., III FSK 3260/21; wyrok NSA z 9 listo[pada 2023 r., III FSK 3109/21).

Przyznanie skarżącemu żądanej ulgi ze względu na to, że są to znaczne kwoty, których obecnie nie jest w stanie spłacić jednorazowo stwarzałoby bez uzasadnienia uprzywilejowaną sytuację wobec podatników, którzy są zobowiązani do uregulowania mniejszych należności (wyrok NSA z 8 listopada 2023 r., III FSK 2990/21). W tym kontekście, Sąd ponownie zwraca uwagę na potrzebę rozważenia realizacji przez skarżącego zaległości podatkowej w systemie ratalnym, który przecież skarżący realizował od 2018 r. Brak środków pieniężnych na spłatę całości zadłużenia w danej chwili, nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Szczególnie, jeśli podatnik równolegle domaga się rozłożenia zaległości podatkowej na raty i występuje realna perspektywa zaspokojenia wierzytelności podatkowej, choćby w części (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., III FSK 3075/21).

11. Z tych wszystkich powodów skarga w sprawie niniejszej została oddalona.