Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 467/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 467/15) w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r. II FSK 410/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 600/10) z dnia 25 listopada 2010 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 28 maja 2013r. (sygn. akt I SA/Rz 333/13), stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2010 r. i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 kwietnia 2010 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W opinii Sądu osoby, które podpisały zakwestionowane decyzje nie były umocowane do działania w imieniu tych organów.

Naczelnik [...] US w W., decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r., określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 489.328 zł, tj. w kwocie odpowiadającej poprzedniej wersji zeznania CIT-8 za 2007 r. z dnia 18 stycznia 2013 r. i jednocześnie decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 26.354 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS odwołując się do treści art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 72, art. 75, art. 79 § 1 i § 2 i 165 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, iż organ I instancji po dniu 31 grudnia 2013 r. nie mógł obok postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszcząć postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. z uwagi na termin przedawnienia. Z tej przyczyny, decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2014 r. określającą zobowiązanie w kwocie 489.328 zł i umorzył wszczęte z urzędu w dnia 2 lutego 2014 r. postępowanie podatkowe. DIS potwierdził brak możliwości przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, stwierdzając jednocześnie, iż wniosek Skarżącej, w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz złożona wraz z nim korekta, nie kształtują wiążącego organ podatkowy stanu prawnego, lecz podlega badaniu w zakresie, w jakim intencją Strony jest zmiana rozliczenia podatkowego, z którego wywodzi sobie ona prawo do zwrotu nadpłaconego podatku.

Organ odwoławczy uznał, że rozliczenie w podatku dochodowym za 2007 r. zostało ukształtowane korektą z dnia 18 stycznia 2013 r., uwzględniającą decyzję określającą Spółce zobowiązanie 2006 r., wydaną przez Naczelnika P. [...] Urzędu Skarbowego w R., tożsamą co do istoty z decyzją organ I instancji z dnia 23 lipca 2014 r. Odnosząc się zaś do kwestii wydania decyzji reformatoryjnej z dnia 11 grudnia 2014 r., w ocenie DIS okoliczność ta nie podważyła zasadności zakwestionowanych przez organ I instancji podstaw, które były istotne w przedmiotowej sprawie i mają wpływ na rozliczenie roku 2007. Zatem załączona do ww. wniosku korekta zeznania CIT-8 za 2007 r. nie wywoływała skutków materialno-prawnych. DIS stanął na stanowisku, że ostateczny sposób rozliczenia ww. podatku za 2007 r. został ukształtowany korektą z dnia 18 stycznia 2013 r., z której wynika wysokość zobowiązania wskazana i zapłacona przez Skarżącą. Końcowo organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 212 O.p. był on związany decyzją nieostateczną z dnia 23 lipca 2014 r. z dniem jej doręczenia, co nastąpiło w dniu 28 lipca 2014 r. i od tego dnia wywoływała ona skutki prawne.

W skardze na przedmiotową decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 21 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 81 § 1, art. 120, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.; art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd z urzędu zwrócił uwagę, że prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 410/11 uchylono decyzję DIS w Rzeszowie z dnia 1 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego Spółki od osób prawnych za 2006 r. Wyjaśnił, że uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma ten skutek, że traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Skarżącej, że organy podatkowe, orzekając w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2007 r., które to rozliczenie w podatku CIT za 2006 r. pozostawało w ścisłym związku i rzutowało na sposób rozliczenia podatku CIT za 2007 r., a w konsekwencji, stanowiło podstawę co do zasadności rozliczenia wnioskowanej nadpłaty, to korekta zeznania CIT-8 za 2007 r. z dnia 23 grudnia 2013 r. winna stanowić podstawę do przyjętych rozliczeń z tytułu nadpłaty podatku. Opisana wyżej sytuacja prowadzi Sąd do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego było podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji publicznej i zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia prawa tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez :

a) pominięcie w podstawie rozstrzygnięcia faktu powołania się przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji na decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2014 r. wydaną dla Spółki w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., które to rozliczenie rzutuje i pozostaje w ścisłym związku z rozliczeniem Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.,

b) pominięcie w podstawie rozstrzygnięcia faktu istnienia, w chwili orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 17 listopada 2014 r., mocą której uchylono decyzję Naczelnika [...] z dnia 23 lipca 2014 i wydano orzeczenie co do istoty, a w której to decyzji organ odwoławczy podzielił w zasadniczej mierze ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji dotyczące rozliczenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.,

c) błędne przyjęcie, że w sprawie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania umożliwiająca uchylenie zaskarżonej decyzji,

d) brak wskazań w uzasadnieniu wyroku, co do dalszego postępowania.

Powyższe naruszenia prawa miało, zdaniem autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego, bez względu kiedy się ujawniła, winna być uznana za "naruszenie prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji.

Przenosząc powyższą konkluzję na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie o istnieniu bądź nieistnieniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych spółki za 2007 r. oraz jej ewentualna wysokość uzależniona jest od określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Wobec tego, że do chwili orzekania w niniejszej sprawie, powyższa okoliczność nie została ostatecznie rozstrzygnięta, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1885/16 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę w przedmiocie określenia skarżącej spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. do ponownego rozpoznania, stwierdzić należy, że w sprawie zaistniała podstawa, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Stanowiąc w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy albo zmienia się jego treść, w obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.