I SA/Go 220/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-09-15	
Data wpływu	2016-07-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Alina Rzepecka
Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Dariusz Skupień	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości
6561	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Burmistrz Miasta	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 146 par. 1, art. 200, art. 209; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2014 nr 0 poz 849; art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw z art. 1a ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi P sp. z o.o. na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Skarżąca P Sp. z o.o. wniosła skargę na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta (zwanego dalej Burmistrzem, organem wydającym interpretację) nr [...] wydaną [...] kwietnia 2016 r. w sprawie możliwości zastosowania stawki podatku

od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla części budynków mieszkalnych

do opodatkowania wyodrębnionych lokali położonych w kondygnacji podziemnej

w budynku mieszkalnym.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z [...] stycznia 2016r. skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości zastosowania stawki podatku od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla części budynków mieszkalnych. Opisując stan faktyczny skarżąca poinformowała, że jest właścicielem między innymi sześciu samodzielnych lokali o powierzchniach od 20,7 m2 do 80,3 m2. Lokale te mają łączną powierzchnię 235 m2 i znajdują się w piwnicy w wielorodzinnym budynku mieszkaniowym zlokalizowanym na terenie miasta [...]. W styczniu 2016 r. Strona planuje kupić jeszcze jeden lokal o powierzchni 38,90 m2. Po tej transakcji łącznie powierzchnia lokali wyniesie 273,90 m2. W księgach wieczystych zostały opisane jako lokale niemieszkalne. Skarżąca wskazała, że dotychczasowy właściciel tych lokali regulował podatek przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 20,50 zł za 1 m2. Dodała, że zamierza wykazać w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2016 stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla części budynków mieszkalnych, której wysokość wynosi 0,63 zł za 1m2 powierzchni i w tej wysokości wpłacić do Urzędu Miasta. W załączeniu do wniosku skarżąca przedłożyła wykaz lokali, których dotyczył złożony wniosek.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: czy prawidłową stawką podatku od nieruchomości dla ww. lokali znajdujących się

w piwnicach budynku wielorodzinnego w [...] będących w posiadaniu wnioskodawcy, a opisanych w księgach wieczystych jako lokale niemieszkalne, powinna być stosowana stawka w wysokości przewidzianej dla części budynków mieszkalnych, czy w wysokości przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wobec wszystkich lokali znajdujących się w wielorodzinnym budynku mieszkaniowym przeznaczonych do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, powinna być stosowana stawka podatku od nieruchomości jak dla budynków i ich części mieszkaniowych chyba, że zostaną przeznaczone

na inne cele. Powołując się na brzmienie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca

1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) oraz na załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie lokale użytkowe oraz lokale o charakterze mieszkalnym spełniają w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849

ze zm. zwana dalej "upol") przesłankę uznania ich wyłącznie za części budynków

o charakterze mieszkalnym, objętych niższą stawką podatku od nieruchomości. Kontynuując skarżąca wskazała, że lokale znajdujące się w budynku mieszkaniowym są przeznaczone do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Na tej podstawie skarżąca wywiodła, że w przypadku gdy właściciel lokali nie prowadzi w nich działalności lub prowadzi działalność związaną z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, bez względu na ich sklasyfikowanie w oparciu o prawo budowlane, powinien stosować stawkę podatku jak dla mieszkalnych części budynków. Zdaniem skarżącej o zastosowaniu stawki podatku powinny decydować cel i przeznaczenie lokali, na jakie mogą zostać wykorzystane. Dalej skarżąca doprecyzowała,

że wszystkie lokale będące własnością wnioskodawcy znajdują się w piwnicy i muszą służyć tylko i wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców tego budynku. Na poparcie powyższego stanowiska skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 682/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 422/10.

Ponadto skarżąca argumentowała, że za przyjęciem stawki podatku

od nieruchomości w wysokości jak dla części budynków mieszkalnych przemawia fakt, że możliwe do uzyskania rynkowe stawki czynszu najmu od posiadanych

przez wnioskodawcę lokali (5-10 zł za 1 m2) są zdecydowanie niższe od dotychczas stosowanych stawek podatku od nieruchomości (20,50 zł za 1 m2)

oraz zdecydowanie niższe od stawek od stawek czynszu dla lokali znajdujących się np. w centrach, galeriach handlowych czy budynkach niemieszkalnych (ok. 20 zł

za 1m2). W ocenie skarżącej powyższe jest potwierdzeniem, że stawki podatku

od nieruchomości dla lokali znajdujących się w piwnicy wielorodzinnego budynku mieszkalnego nie powinny być ustanawiane w wysokości takich jak dla innych lokalu użytkowych w budynkach o przeznaczeniu stricte komercyjnym.

W wydanej interpretacji indywidualnej Burmistrz stwierdził, że stanowisko przedstawione przez skarżącą we wniosku jest nieprawidłowe. Przedstawiając swoją interpretację wskazał, że wobec budynków stanowiących własność przedsiębiorcy lub ich części o funkcji niemieszkalnej, prawnie wyodrębnionych w stosunku do budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którego bryle się znajdują, stosuje się stawki podatku od nieruchomości dotyczące budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W interpretacji organ wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę P wszystkie lokale niemieszkalne, o których mowa wyżej położone są w piwnicy w wielorodzinnym budynku mieszkalnym i stanowią lokale o funkcji niemieszkalnej, prawnie wyodrębnione w stosunku do budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którego bryle się znajdują, dla których Sąd Rejonowy prowadzi odrębną od budynku mieszkalnego księgę wieczystą. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 roku poz. 849 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Powyższy przepis wskazuje, że przedmiotem opodatkowania poza samym budynkiem są również wyodrębnione lokale. W związku z powyższym, jeśli w budynku nie ma wyodrębnionych lokali, to przedmiotem opodatkowania będzie sam budynek. Natomiast jeśli w budynku Spółki P są wyodrębnione lokale, wówczas to one będą podlegały opodatkowaniu, przy zastosowaniu stawki właściwej dla poszczególnych lokali, których funkcja została określona zgodnie z odrębnymi przepisami. W związku z powyższym zauważyć należy, że mimo usytuowania przedmiotowych lokali w bryle budynku mieszkalnego nie mają one tożsamej z nim funkcji. W sensie prawnym, lokale takie stanowią odrębną nieruchomość o funkcji niemieszkalnej, a co za tym idzie, nie należy wobec nich stosować stawek podatku od nieruchomości odnoszących się do budynków lub ich części o funkcji mieszkalnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. 2010 r. Nr 193 poz. 1287 ze zm.) podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12 "organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu oraz funkcji użytkowej budynku i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie". Skoro zatem nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków, w zakresie przeznaczenia lokalu, to organ podatkowy nie ma podstaw i nie jest uprawniony, aby dokonywać w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości i kwalifikować lokal wbrew zapisom ewidencyjnym jako lokal mieszkalny.

Zgodnie ze stanowiskiem podatnika o zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości powinny decydować: cel i przeznaczenie lokali na jakie mogą być wykorzystywane. Lokale niemieszkalne umiejscowione jako odrębny przedmiot własności w większej całości (w budynku mieszkalnym) nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć je do obiektów tego rodzaju. Lokal niemieszkalny nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej, gdyż nie jest to część obiektu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkalne. W związku z tym lokal użytkowy będący częścią budynku mieszkalnego z własną księgą wieczystą na potrzeby prawa podatkowego winien być uznany za odrębną nieruchomość, nie podlegającą opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych.

Nie bez znaczenia dla określenia rodzaju stawki podatku od nieruchomości, jaką należałoby wobec przedmiotowego lokalu zastosować jest fakt prowadzenia przez Spółkę P działalności gospodarczej. W myśl art. 1 "a" ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych - grunty, budynki budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z art. 2a w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych oraz gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego,

budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Zdaniem organu podkreślenia wymaga zwrot "będące w posiadaniu", co w związku z literalną interpretacją zwrotu pozwala na stwierdzenie, że dana nieruchomość Spółki nie musi być faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności, aby uznać ją za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdarzeniem uzasadniającym skorzystanie ze stawki dotyczącej działalności gospodarczej, w tym wypadku, jest samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż wnioskujący prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807). Objęte wnioskiem nieruchomości spełniają zatem przesłankę uznania ich za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec wskazanej wyżej definicji podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ponadto, sam zwrot dotyczący nieruchomości "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych" należy traktować szerzej w stosunku do zwrotu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczych", co zostało zawyrokowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 16 grudnia 2006 r., sygnatura akt: II FSK 667/09). Do uznania zatem, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest na nich faktycznie prowadzona, a wystarczy stwierdzenie, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet jeśli nie prowadzi on tam działalności gospodarczej (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrok z dnia 18 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 223/09). Obiekt niewykorzystywany faktycznie, w danym momencie, do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 32/12).

Reasumując organ wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskującego, Spółka P winna opodatkować lokale o funkcji niemieszkalnej, znajdujące się w piwnicy budynku wielorodzinnego w [...], prawnie wyodrębnione w stosunku do budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którego bryle się znajdują, stosując stawkę podatku od nieruchomości dotyczącą budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

– art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2b upol poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie budynki, budowle i grunty lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

– art. 14 c § 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji do innych podatkowych przepisów prawa materialnego w zakresie analizy pojęcia "Budynku mieszkalnego",

– art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się

na korzyść podatnika.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną przez Burmistrza interpretacją wskazała,

że w jej ocenie prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2b upol powinna prowadzić do wniosku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego (lub jego części) z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego (lub jego części), który zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Burmistrz

nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca przeciwko wydanej interpretacji indywidualnej podniosła zarzuty tożsame z podniesionymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Przytaczając argumentację jak we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca dodatkowo podniosła okoliczność przedmiotu jej rzeczywistej działalności, która ma charakter działalności deweloperskiej, a w jej ramach skarżąca realizuje proces inwestycyjny, polegający na wznoszeniu budynków nie innych niż mieszkalne. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na brak możliwości odnalezienia na gruncie upol definicji pojęcia "budynku mieszkalnego", a ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wiąże w sposób niepodważalny z danymi ewidencyjnymi jakichkolwiek elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości w zakresie budynków i ich części, Burmistrz powinien odwołać się w ramach tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, do innych aktów normatywnych, w których to pojęcie zostało zdefiniowane. W tym zakresie skarżąca wskazała na definicję ‘'budynku mieszkalnego" zawartą w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U Nr 112, poz. 1316 ze zm.), w którym wskazano, że pod pojęciem budynku mieszkalnego należy rozumieć obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718.) – dalej zwana ppsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, pomimo, że organ zasadnie uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, to w interpretacji nie zostało zawarte prawidłowe stanowisko i uzasadnienie prawne.

Zgodzić się należy z organem, że nieprawidłowe jest stanowisko strony zgodnie z którym wobec wszystkich lokali znajdujących się w wielorodzinnym budynku mieszkaniowym powinna być stosowana stawka podatku od nieruchomości jak dla budynków lub ich części mieszkaniowych, chyba że zostaną przeznaczone na inne cele. Zasadnie organ zakwestionował możliwość zastosowania do lokali niemieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.o.l. Nie oznacza to jednak, że w sprawie znajdzie automatycznie zastosowanie stawka o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W ocenie Sądu z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie wynikała okoliczność zajęcia lokali niemieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym na działalność gospodarczą.

Kontrowersje wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży (które stanowią lokale niemieszkalne) znajdujących się w budynkach mieszkalnych doprowadziły do podjęcia w dniu 27 lutego 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały, w której stwierdzono, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" tej ustawy (sygn. akt II FPS 4/11, opubl. w ONSAiWSA 2012/3/36) – od budynków lub ich części pozostałych (...).

Z uwagi na powyższe nie ma racji Strona Skarżąca, że lokale niemieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym powinny być opodatkowane stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Lokale te co prawda związane są (mogą być) z funkcją mieszkalną, ale bezpośrednio nie zaspakajają potrzeb mieszkaniowych. W powołanej uchwale NSA II FPS 4/11 – Sąd stwierdził, że "Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku, nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny." Z tego też względu prawidłowo organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że "lokale niemieszkalne umiejscowione jako odrębny przedmiot własności w większej całości (budynku mieszkalnym) nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką obiektów tego rodzaju. Lokal niemieszkalny nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej, gdyż nie jest to część obiektu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkalne. W związku z tym lokal użytkowy będący częścią budynku mieszkalnego z własną księgą wieczystą na potrzeby prawa podatkowego winien być uznany za odrębną nieruchomość, nie podlegającą opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych". To, że lokal użytkowy winien zostać na potrzeby prawa podatkowego uznany za odrębną nieruchomość, nie zmienia tego, że lokale te znajdują się w budynku mieszkalnym.

Z treści przywołanej uchwały wynikało, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych.

Budynek mieszkalny znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu stawką podatkową dla budynków mieszkalnych. Natomiast lokale niemieszkalne znajdujące się w tym budynku, stanowiące odrębny przedmiot własności, podlegają opodatkowaniu stawką podatkową dla budynków (ich części) pozostałych czyli stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e. Generalnie rzecz biorąc opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jest związane z posiadaniem nieruchomości. Użyte w u.p.o.l. określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem m.in., że do budynków związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się budynków mieszkalnych – art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a u.p.o.l.

Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. .

W ocenie Sądu organ dokonał błędnej interpretacji przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu niemieszkalnego w budynku mieszkalnym powoduje, iż nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w wysokości jak związaną z działalnością gospodarczą.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że Spółka winna opłacać podatek od nieruchomości od powierzchni użytkowej lokali znajdujących się w budynkach mieszkalnych w [...] wg stawki jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego względu, że lokale te są w posiadaniu przedsiębiorcy. Opodatkowanie budynku mieszkalnego lub jego części stawką podatku właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą będzie zasadne wtedy, gdy budynek ten lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Doszło zatem do naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ze stanu faktycznego wynika, że spółka kupiła samodzielne lokale niemieszkalne w wielorodzinnym budynku mieszkalnym zlokalizowanym w na terenie miasta [...]. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym Strona nie wskazała, w jaki sposób lokale te są wykorzystywane i czy w ogóle są wykorzystywane. Z opisu stanu faktycznego nie wynika by była prowadzona w nich działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z ust. 2a – Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków , budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego , o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, (...), na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza, co do zasady powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z oprowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednak od tej zasad są przytoczone powyżej wyjątki, obejmujące m.in. : budynki mieszkalne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1840/12 (LEX nr 1518936) stwierdził, iż w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie zawsze będzie związane z prowadzeniem działalności, natomiast związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność, że skarżąca jest przedsiębiorcą jest niewystarczająca do przyjęcia, że lokale te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w najwyższej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy stwierdzi się, iż budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej..

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Burmistrz Miasta dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu niemieszkalnego powoduje, iż nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w najwyższej wysokości (związanej z działalnością gospodarczą). Należy podkreślić , że w powołanym przepisie w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części do zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l nastąpi w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przy ponownym rozpoznaniu Organ powinien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku. Burmistrz Miasta dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu niemieszkalnego w budynku mieszkalnym powoduje, iż nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości.

Uznając zatem złożoną skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 powołanej ustawy.