I SA/Gd 408/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-05-24	
Data wpływu	2017-02-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Ewa Wojtynowska /sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Zbigniew Romała /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 3529/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 51 poz 307; art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.O. (dalej: strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 9 września 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 929 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie wysokość tego zobowiązania w kwocie 706 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 16 maja 2013 r. M.O. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 4814/283047 części we współwłasności nieruchomości wspólnej położonej w S. przy ul. B., za cenę 110.000,00 zł.

Przedmiotową nieruchomość M.O. nabył wraz z małżonką I.O. na podstawie umowy sprzedaży w dniu 11 lutego 2011r.

W zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2013 strona wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 110.000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 95.000 zł, dochód w wysokości 15.000 zł, kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 15.000 zł.

Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., po przeprowadzeniu którego stwierdził, że wydatki na spłatę tej części kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego, która uwzględniona została w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na nabycie, nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Wobec tego organ decyzją z dnia 9 września 2016 r. określił stronie wysokość zobowiązania w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 929 zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 150, art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 30 oraz art. 19 ust. 6c u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w mocy i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 706 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik nabył przedmiotowy lokal w 2011 r. W związku z tym w sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009r., co wynika z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

innych rzeczy

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Pojęcie "koszty odpłatnego nabycia" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się oprócz zapłaconej ceny także wydatki umożliwiające nabycie nieruchomości lub praw.

W niniejszej sprawie do kosztów uzyskania przychodu organ zaliczył wydatki na nabycie ww. nieruchomości w wysokości 95.000 zł (czyli połowę łącznej ceny nabycia przez małżonków nieruchomości, która wynosiła 190.000 zł) oraz koszty notarialne w części przypadającej na stronę w wysokości 2.430,50 zł (4.861 zł x ½).

Poniesione przez stronę koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości organ podatkowy ma obowiązek corocznego podwyższenia o wskaźnik inflacji, co wynika z art. 22 ust 6f u.p.d.f. W realiach niniejszej sprawy koszty nabycia przedmiotowego lokalu zostały podwyższone o wartość wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych o łączną kwotę 3.897,22 zł i wyniosły 101.327,72 zł.

Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększały wartość nieruchomości w okresie jej posiadania.

Podsumowując organ stwierdził, że z tytułu dokonanej w dniu 16 maja 2013 r. sprzedaży strona uzyskała przychód w wysokości 109.692,50 zł, poniosła koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 101.327,72 zł i w rezultacie osiągnęła dochód w wysokości 8.364,78 zł.

Strona przedstawiła dokumenty potwierdzające wydatkowanie dochodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w łącznej kwocie 60.952,88 zł. Na wydatki te składały się: połowa ceny nabycia budynku mieszkalnego w C. wraz z kosztami aktu notarialnego (38.471,84 zł), połowa wydatków na remont budynku mieszkalnego (22.047,87 zł), połowa spłaconych odsetek od kredytu (433,17 zł).

Powołując się na art. 21 ust. 30 u.p.d.f., organ odwoławczy nie uznał za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości, gdyż strona ujęła w kosztach uzyskania przychodu cenę zakupu zbywanego lokalu sfinansowanego z zaciągniętego kredytu.

W konsekwencji organ stwierdził, że kwota dochodu zwolnionego wyniosła 4.648,06 zł, podstawa odpakowania 3.717,00 zł, a należny podatek 706 zł.

Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wyjaśnił, że postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego doręczone zostało pełnomocnikowi strony w trybie art. 150 O.p. w dniu 1 września 2016 r. Zawiadomienie to zostało wysłane do pełnomocnika strony pocztą tradycyjną, gdyż pełnomocnik oświadczyła, że nie posiada skrzynki ePUAP i nie musi jej posiadać, w związku z czym nie doszło do naruszenia art. 144 § 5 O.p.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z faktury VAT nr [...], niepowołanej do tej pory z powodu jej przypadkowego zniszczenia, dokumentującej dodatkowe, niewskazywane dotychczas wydatki związane z celami mieszkaniowymi.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 30 oraz art. 19 ust. 6c u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, niezgodną z celem ustawy. Wskazała, że w realiach niniejszej sprawy spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości była środkiem koniecznym do osiągnięcia celu w postaci zakupu nowej nieruchomości – domu mieszkalnego o wartości zdecydowane wyższej. Zaciągnięcie kredytu na zakup i remont nowej nieruchomości nie byłoby możliwe bez uprzedniej spłaty poprzednio zaciągniętego kredytu. Zdaniem strony zaprezentowana w decyzji wykładnia wskazanych przepisów jest nielogiczna. Nakłada ona na stronę obowiązek dokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe w podwójnej wysokości. Wynika to z tego, że jeżeli strona po stronie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wykaże wartość zakupu nieruchomości, to nie ma już prawa ująć wartości spłaconego na zakup tejże nieruchomości kredytu w wydatkach na własne cele mieszkaniowe, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. W przypadku natomiast niewykazania w kosztach uzyskania przychodu ceny zakupu nieruchomości, ujęcie tegoż kredytu do udokumentowania przychodu na własne cele mieszkaniowe byłoby możliwe. Wówczas wraz z wydatkami pozostałymi na prace remontowe i adaptacyjne, udowodnione będzie, że strona cały przychód przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, a nawet że środki przeznaczone na ten cel przewyższają kwotę uzyskanego przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w sytuacji, gdy wydatek na nabycie tej nieruchomości został uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy na wstępie podkreślić, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a której uszczegółowieniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.f. W konsekwencji, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, przy interpretowaniu przepisów regulujących zasady przyznawania ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Nie oznacza to, że jedyną dopuszczalną wykładnią tego typu przepisów jest wykładnia gramatyczna. Jest ona tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Z kolei wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podstaw. Jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105).

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.f. ustawodawca wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Z kolei w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., do którego odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, wymienione zostały wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Za szerokim rozumieniem tego zwolnienia mógłby przemawiać użyty w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.f. zwrot: "kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia". W tej części tekstu prawnego ustawodawca nie rozróżnia bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w stanowiącym punkt wyjścia tych rozważań art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, "(...) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, (...)przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe(...)." Z tego wynika, że "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Już samo określenie "cel" wskazuje, że chodzi o stan rzeczy do którego się dąży, efekt do którego działanie jest skierowane. W art. 21 ust. 25 u.p.d.f. ustawodawca jedynie uszczegółowił wydatki, które uważa za poniesione na cele mieszkaniowe. Ta szczegółowa regulacja nie zmienia ogólnej reguły, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., że cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Co jednak najważniejsze, objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby, tak jak w niniejszej sprawie, do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego – raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli ustawodawca nie dopuszcza możliwości dublowania zwolnień i ulg podatkowych, to tym bardziej nie jest możliwe dublowanie wydatku - raz jako kosztu uzyskania przychodu, a drugi raz jako zwolnienia podatkowego. Zatem jeżeli w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest uwzględniony koszt jego nabycia, to nie ma podstaw do traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Takie też stanowisko w analizowanej kwestii prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14 oraz z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 82/15, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego zasadne było odwołanie się do przytoczonej w nich argumentacji.

Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 21 ust. 30 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd zauważa przy tym, że wskazany w skardze ust. 6c art. 19 u.p.d.f. nie istnieje.

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę na etapie skargi kserokopii duplikatu faktury z dnia 14 października 2013 r. wskazać należy, że nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania na wniosek strony na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz nie mogą być podstawą uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b wskazanej ustawy, podstawą uchylenia decyzji jest stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów prawa, co nie ma miejsca w przypadku ujawnienia przez stronę po zakończeniu postępowania podatkowego nowego dowodu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd oddalił skargę.