II FSK 1173/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-26	
Data wpływu	2021-09-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Artur Kot
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 820/20	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2006 nr 26 poz 193; art. 11 ust 1 i ust. 2, art. 30; Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 26 ust. 1 i ust. 7, art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 2,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 27,;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 121 par 1,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 820/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 7 września 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 28339 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy trzysta trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 1173/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej P. z siedzibą w B. jako następcy prawnego Spółki Akcyjnej A. z siedzibą w W. i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia 30.12.2019 r. orzekł o odpowiedzialności A. S.A. jako płatnika za wynoszącą 2.667.701 zł kwotę niepobranego i niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2013 r. od przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej przez A. z siedzibą w C. (S.). Organ podatkowy ustalił, że poprzednik prawny skarżącej zawarł ze spółką szwedzką, która posiadała wszystkie jego udziały, trzy umowy, na mocy których uzyskał pożyczki: w dniu 29.08.2007 r. kwoty 9.750.661,07 €, w dniu 11.09.2007 r. kwoty 4.178.854,74 € oraz w dniu 28.09.2010 r. kwoty 16.300.000 zł. Dnia 31.12.2013 r. wypłacił spółce szwedzkiej skapitalizowane odsetki od tych pożyczek w kwocie 10.670.802,83 zł, którą to sumę zaliczył do kosztów uzyskania przychodów oraz w informacji o wysokości przychodów uzyskanych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terenie Polski zadeklarpwał jako dochód zwolniony z opodatkowania. W związku z powyższym jako płatnik nie pobrał i nie wpłacił zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, chociaż spółka szwedzka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, działając jako pośrednik udzielający pożyczek za środki uzyskane od podmiotu z Luksemburga. Ponieważ spółka szwedzka nie była rzeczywistym właścicielem wypłaconych odsetek, na mocy art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z dnia 19.11.2004 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej: Konwencja polsko-szwedzka) oraz na podstawie art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: u.p.d.o.p.), nie spełniła warunku zwolnienia tego dochodu z opodatkowania u źródła.

W odwołaniu skarżąca podniosła, że przepisy Konwencji polsko-szwedzkiej w polskiej wersji językowej obowiązującej w dacie wypłacenia odsetek przez poprzednika prawnego skarżącej dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania nie wymagały, by odbiorca odsetek był ich rzeczywistym właścicielem; wymóg ten wynikał dopiero ze sprostowania art. 11 ust. 1 Konwencji, opublikowanego przez Ministra Spraw Zagranicznych dnia 27.11.2017 r. (Dz. U. poz. 2177). Wskazała także na możliwość zastosowania w sprawie Konwencji zawartej dnia 14.06.1995 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: Konwencja polsko-luksemburska), skoro rzeczywistym właścicielem wypłaconej należności był podmiot mający siedzibę w Luksemburgu.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia 7.09.2020 r. utrzymał w mocy swą decyzję z dnia 30.12.2019 r., stwierdzając, że mimo nieposłużenia się w polskiej wersji językowej art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej określeniem "uprawnionego odbiorcy" nie zwalniało to płatnika należności odsetkowych od obowiązku weryfikacji treści tego przepisu w wersji angielskiej, a to na mocy art. 30 Konwencji. Skoro spółka szwedzka nie była rzeczywistym właścicielem wypłaconych należności, wypłacająca je spółka zależna jako płatnik obowiązana była na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do pobrania zryczałtowanego podatku z zastosowaniem stawki 20%. Nie ma przy tym podstaw do stosowania przepisów Konwencji polsko-luksemburskiej, ponieważ nie przedstawiono certyfikatu rezydencji będącego rzeczywistym odbiorcą odsetek podmiotu luksemburskiego na dzień wypłaty należności (certyfikat przestawiony w toku postępowania nosi datę wystawienia 25.02.2019 r.).

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 i art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej przez błędne przyjęcie, że pomiędzy polską a angielską wersją językową Konwencji zachodzą rozbieżności interpretacyjne, podczas gdy w rzeczywistości ich treść jest różna, a dla oceny możliwości zastosowania art. 11 tej Konwencji w konkretnej sprawie na podatnika/płatnika nie można nakładać obowiązku samodzielnej weryfikacji treści umowy międzynarodowej w jej różnych wersjach językowych oraz zastosowania wersji obcojęzycznej. Zarzucono także naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że podstawę opodatkowania stanowi ubruttowiona kwota skapitalizowanych odsetek oraz naruszenie art. 11 Konwencji polsko-luksemburskiej w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7.10.1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224), a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez dokonanie oceny możliwości zastosowania tej Konwencji w oparciu o sporządzony w języku obcym certyfikat rezydencji.

W piśmie procesowym z dnia 22.04.2021 r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wywodząc, że przyjęcie zabezpieczenia wykluczało możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w następstwie wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Uzasadniając uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że zbieg przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dopuszczalny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2015 r., I FSK 1432/14). Polski rezydent podatkowy nie ma natomiast obowiązku ustalania treści przepisów prawa na podstawie tekstów aktów prawnych opublikowanych w Dzienniku Ustaw w jakimkolwiek innym języku, niż polski; wynika to z art. 27 Konstytucji i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.06.2015 r., II FSK1431/13). Art. 11 Konwencji polsko-szwedzkiej przewiduje, że odsetki powstające w jednym z państw i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim z tych państw mogą być opodatkowane tylko w tym drugim państwie; zarazem wersja angielska tego przepisu przewidywała warunek, by odbiorca odsetek był ich rzeczywistym właścicielem, podczas gdy – aż do sprostowania błędu obwieszczeniem z 2017 r. – wersja polska wymienionego przepisu warunku takiego nie przewidywała. Polskie organy podatkowe nie miały więc podstaw do zastosowania art. 11 tej Konwencji w angielskiej wersji językowej do wypłaty należności odsetkowej podmiotowi szwedzkiemu w 2013 r.; nie miały też prawa wymagać, by polski podatnik zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w akcie prawnym sporządzonym w języku innym, niż polski. Negując tę zasadę organ podatkowy naruszył art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 i art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej; organ ten naruszył też art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. wskutek autorytatywnego wypowiadania się na temat brzmienia wersji szwedzkiej i angielskiej art. 11 Konwencji bez wskazania źródła posiadania wiedzy specjalnej w tym zakresie.

Wobec rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej zasadniczej w sprawie kwestii zastosowania art. 11 Konwencji polsko-szwedzkiej w odpowiednim brzmieniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe rozważanie dalszych kwestii spornych i odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej, a także art. 33 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23.05.1969 r. o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja wiedeńska) oraz art. 26 ust. 1 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją Konwencji polsko-szwedzkiej, a w efekcie nie była zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy obowiązującym w przypadku rozbieżności był język angielski, a nie język polski;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 30 i art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co prowadziło do uznania, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji Konwencji polsko-szwedzkiej oraz jej istnienie w szwedzkiej wersji tej Konwencji nie stanowi "rozbieżności interpretacyjnej" w rozumieniu art. 30 Konwencji, uprawniającej organ podatkowy do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji Konwencji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej przez wadliwą kontrolę decyzji organu podatkowego i błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i uznanie, że wystarczające jest, aby podatnik zastosował się do treści art. 11 ust. 1 Konwencji w brzmieniu polskim obowiązującym w 2013 r.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej przez uznanie, że skarżąca nie była obowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją Konwencji;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przy ustaleniu znaczenia szwedzkiej wersji tekstu art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej bez urzędowego tłumaczenia na język polski oraz wydania w oparciu o powyższy dowód zaskarżonej decyzji, podczas gdy do naruszenia wskazanych przepisów nie doszło, gdyż istotną okolicznością potwierdzającą rozbieżności w tłumaczeniu na język polski art. 11 ust. 1 Konwencji było obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędów w polskiej wersji Konwencji, a dodatkowo tłumaczenie dokonane przez organ podatkowy nie naruszało art. 181 § 1 O.p.;

6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu co do przyczyny uznania, że doszło do naruszenia tych przepisów oraz jego istotnego wpływu na wynik sprawy;

7. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i uznanie, że nie podjął on wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku polegający na przyjęciu, że materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania, że szwedzka wersja językowa art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej nie zawiera klauzuli "rzeczywistego beneficjenta" i wskazanie, że organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględni stanowisko Sądu, nie zawierając jednocześnie w treści wyroku precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej w związku z art. 33 Konwencji wiedeńskiej w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że skarżąca nie była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją Konwencji polsko-szwedzkiej, podczas gdy obowiązującym w przypadku rozbieżności był język angielski, a nie język polski;

2. art. 30 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji tej Konwencji oraz jej istnienie w wersji szwedzkiej nie stanowi "rozbieżności interpretacyjnej" w rozumieniu art. 30 Konwencji, uprawniającej organ podatkowy do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji Konwencji, gdyż przepis ten ma rozstrzygać spory między państwami (stronami umowy), podczas gdy art. 30 dotyczy również rozbieżności w tłumaczeniu art. 11 w wersji polskiej i szwedzkiej i uprawnia do sięgnięcia do angielskiej wersji językowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, akcentując brak obowiązku polskiego rezydenta podatkowego weryfikowania treści aktu prawnego opublikowanego w języku polskim w zakresie jego zgodności z innymi wersjami językowymi – zwłaszcza, że tekst polski nie stanowi tłumaczenia obcojęzycznego tekstu autentycznego ale jest tekstem autentycznym, równoprawnym z tekstami w języku szwedzkim i angielskim.

W piśmie procesowym z dnia 5.02.2024 r. Spółka przytoczyła wspierające jej stanowisko orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2023 r. (II FSK 2782/20).

Rozpoznając skargę kasacyjną organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle stosowania art. 11 ust. 1 i art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej w okresie sprzed opublikowania oświadczenia o sprostowaniu błędów w jej polskim tekście opublikowanym w Dzienniku Ustaw.

Według pierwszej z powstałych linii orzeczniczych polscy podatnicy lub płatnicy powinni rozpoznawać treść normy prawnej zawartej w art. 11 ust. 1 tej Konwencji poprzez konfrontowanie treści przepisu w języku polskim z treścią przepisu w języku angielskim jako właściwym na mocy art. 30 Konwencji dla rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych jej tekstu. W judykatach reprezentatywnych dla tego poglądu orzeczniczego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30.01.2024 r., II FSK 560/21 i z dnia 26.07.2022 r., II FSK 1230/21) wskazywano, że odmiennie, niż w przypadku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują zawsze uwzględniać nie tylko wykładnię gramatyczną, lecz również wykładnię funkcjonalną – i to nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy. Tym bardziej ze względu na oczywistą rozbieżność wersji językowych Konwencji konieczne jest odwołanie się do jej wersji angielskiej, na mocy art. 30 Konwencji właściwej dla rozstrzygania rozbieżności przy jej interpretacji. Skoro zatem wersja angielska Konwencji zawiera w art. 11 ust. 1 klauzulę beneficial owner,, uprawniona jest teza o obowiązywaniu tej klauzuli mimo tego, że wersja polska jej nie zawiera. W konsekwencji realizacja przewidzianego w art. 11 ust. 1 Konwencji przywileju podatkowego w postaci niepobrania u źródła podatku od wypłacanych podmiotowi szwedzkiemu należności odsetkowych uzależniona jest więc od tego, czy należności trafiają do ich rzeczywistego właściciela.

Według drugiej z linii orzeczniczych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.04.2023 r., II FSK 2524, 2425, 2782/20 i 400/21 oraz z dnia 10.01.2024 r., II FSK 488/21) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozważać w dwóch płaszczyznach: jako akty prawa międzynarodowego oraz jako akty prawa wewnętrznego. W pierwszej płaszczyźnie dokonują rozgraniczenia jurysdykacji podatkowej pomiędzy państwami, toteż przewidują także procedury usuwania wątpliwości powstałych przy ich stosowaniu i przepisem odnoszącym się do tej kwestii jest art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej. Natomiast na płaszczyźnie prawa wewnętrznego zgodnie z art. 6 ustawy o języku polskim umowy międzynarodowe powinny być publikowane w polskiej wersji językowej i to ona stanowi podstawę ich wykładni. Nie można zatem nakładać na adresata norm umowy międzynarodowej obowiązku porównywania różnych wersji językowych tej umowy oraz rozwiązywania ewentualnie ujawnionych rozbieżności. Tym bardziej dotyczy to sytuacji popełnienia błędu przy publikacji polskiej wersji językowej umowy – w takiej sytuacji do czasu usunięcia błędu adresat normy zawartej w umowie powinien posługiwać się tekstem opublikowanym w języku urzędowym, a obwieszczenie o sprostowaniu błędu nie może wywierać skutku retroaktywnego.

Mając na uwadze przedstawione rozbieżności orzecznicze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną postanowił przedstawić na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a to: czy określona w art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego rezydenta podatkowego będącego płatnikiem do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej Konwencji w brzmieniu w języku angielskim przed sprostowaniem błędu w tym przepisie w tekście w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20.11.2017 r. o sprostowaniu błędu?

Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dnia 28.10.2024 r. powziął uchwałę, że określona w art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego płatnika do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej Konwencji na podstawie wersji w języku angielskim, niezależnie od sprostowania błędu w tym przepisie w wersji w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wywiódł, że pogląd, jakoby niezależnie od tego, jaki jest język autentyczny umowy międzynarodowej, umowa ta jako akt prawa wewnętrznego musi być opublikowana w Dzienniku Ustaw w języku polskim i ta jej wersja powinna być obowiązująca dla adresatów wynikających z niej norm prawnych, oparty jest na nieprawidłowym założeniu co do identyfikacji w umowie takiego zespołu norm, które są adresowane wyłącznie do umawiających się państw. W szczególności takiego charakteru nie ma art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej, stanowiący, że sporządzono ją w językach: polskim, szwedzkim i angielskim, ale w przypadku wątpliwości interpretacyjnych rozstrzygający jest teks angielski; ta norma prawna adresowana jest bowiem do wszystkich stosujących przepisy Konwencji, a nie tylko do podpisujących ją państw. Adresowana jest więc także do płatników, na których z mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ciąży obowiązek wykładni przepisów prawa podatkowego w celu prawidłowego wywiązania się z obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ wszystkie wersje językowe Konwencji są jednakowo autentyczne, treść wynikających z niej norm prawnych nie może się różnić w zależności od tego, w którym kraju i na podstawie której wersji językowej określona norma będzie rekonstruowana; dlatego też ewentualne rozbieżności winna rozstrzygać wersja angielska. Taki sposób usuwania rozbieżności przewiduje także dotyczący interpretacji traktatów art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej i jest on wiążący dla każdego interpretatora, a nie tylko dla państw – stron traktatu. Należy więc przyjąć, że skoro w przypadku interpretowania przepisów Konwencji polsko szwedzkiej rozstrzygający jest tekst angielski, to jest to wiążące dla każdego podmiotu stosującego przepisy tej Konwencji. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotny jest też cel regulacji, a tym w Konwencji polsko-szwedzkiej w zakresie opodatkowania należności odsetkowych jest zwolnienie dochodu z opodatkowania w kraju, w którym powstał i opodatkowanie go wyłącznie w kraju, w którym mieszka lub ma siedzibę podmiot otrzymujący te należności – wszelako pod warunkiem, że jest ich faktycznym odbiorcą (rzeczywistym właścicielem). Skoro w wersji polskiej tej Konwencji warunku tego nie zamieszczono, a niewątpliwie przewiduje go wersja angielska Konwencji, dla osiągnięcie wspólnego celu regulacji zawartej w tej umowie międzynarodowej nie wystarczy więc proste odczytanie jednej z jej autentycznych wersji językowych. Nie przeczy temu art. 6 ustawy o języku polskim, bowiem przepis ten przewiduje, że umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej; za przepis szczególny w Konwencji polsko-szwedzkiej należy uznać jej art. 30, który wskazuje na rozstrzygające znaczenie tekstu angielskiego. Z powyższych przyczyn dla prawidłowej wykładni przepisów Konwencji polsko-szwedzkiej nie ma istotnego znaczenia obwieszczenie o sprostowaniu błędu w jej polskiej wersji językowej, bowiem wprowadza ono spójność wszystkich wersji Konwencji, nie ma jednak żadnego wpływu na treść tej umowy międzynarodowej, której zmiana wymaga zachowania szczególnej procedury; z tego względu opublikowanie obwieszczenia nie wywiera też skutku wstecznego.

We wniesionym po podjęciu uchwały piśmie procesowym skarżąca Spółka postuluje przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie celem rozpoznania przez ten Sąd pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Ponieważ zagadnienie prawne rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.2024 r. (II FPS 1/24) zostało przedstawione do rozpatrzenia składowi poszerzonemu przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podjęta w tej sprawie uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę skargę. Oznacza to, że sąd kasacyjny obowiązany jest uwzględnić pogląd prawny, zgodnie z którym określona w art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego płatnika do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej Konwencji na podstawie wersji w języku angielskim.

Należy więc stwierdzić, że w wersji angielskiej umowa ta stanowi w art. 11 ust. 1, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie oraz w art. 11 ust. 2 – że użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi; opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Taka treść przepisów determinuje ocenę, że zaniechanie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku u źródła przez płatnika, będącego polskim rezydentem podatkowym, w związku z wypłatą odsetek, które powstały w Polsce, a wypłacane są podmiotowi mającemu siedzibę w Szwecji, uprawnione byłoby tylko wtedy, gdyby odbiorca tych należności odsetkowych był również ich rzeczywistym beneficjentem. W przeciwnym razie płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. miał obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od takiej wypłaty i wpłacić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zaniechanie tego obowiązku przez poprzednika prawnego skarżącej w oparciu o opublikowaną polską wersję Konwencji polsko-szwedzkiej, z której – przed opublikowaniem obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędu – nie wynikał warunek posiadania przez odbiorcę wypłacanej należności odsetkowej statusu jej rzeczywistego beneficjenta (właściciela), nie miało dostatecznego umocowania prawnego wobec odmiennego brzmienia autentycznego tekstu Konwencji z uwzględnieniem rozstrzygającej rozbieżności jej wersji angielskiej.

Zaniechanie to narusza zatem wymienione przepisy u.p.d.o.p., a także art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej. Przyjęcie odmiennego założenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie i uchylenie z tego powodu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., nastąpiło zatem z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

W kontekście zakwestionowania uprawnienia organu podatkowego do samodzielnego odczytania tekstu Konwencji z uwzględnieniem jej wersji angielskiej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione jest upatrywanie w takiej aktywności naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a także reguł prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.). Uchylenie zaskarżonej decyzji z tych przyczyn narusza więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ wbrew założeniu, leżącemu u podstaw ich sformułowania, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Kwestionowanie merytorycznej jego zasadności powinno opierać się na innych zarzutach, co wnoszący rozpoznawaną skargę kasacyjną uczynił.

Przeprowadzone rozważania uzasadniają więc uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Niezależnie od tego, że taki kierunek i sposób rozstrzygnięcia postulowały ostatecznie obie strony sporu, należy zauważyć, że skarga płatnika odnosi się nie tylko do wykładni przepisów Konwencji polsko-szwedzkiej, ale także do kwestii ewentualnego zastosowania w sprawie przepisów Konwencji polsko-luksemburskiej, a to ze względu na okoliczność, że ostatecznym odbiorcą należności odsetkowych i ich rzeczywistym właścicielem mógł być podmiot mający siedzibę w Luksemburgu. Ewentualne zastosowanie przepisów wymienionej Konwencji zależne jest także od uprzedniego rozstrzygnięcia problemu certyfikatu rezydencji – tak w aspekcie dowodowym (podstaw do poznania treści tego certyfikatu przez organ podatkowy z dokumentu sporządzonego w języku angielskim bez jego urzędowego tłumaczenia), jak i formalnym (okresu ważności certyfikatu). Tymi kwestiami wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z innego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny już się nie zajmował, co odnotowano na s. 21 uzasadnienia wyroku tego Sądu. Konieczne jest zatem rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji w aspekcie dotąd nie rozpoznanym, z uwzględnieniem związania na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – a to wobec treści Konwencji polsko-szwedzkiej i wyprowadzonych z niej norm prawnych.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz organu administracji publicznej kwotę 28.339 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (13.339 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (15.000 zł).

SWSA (del.) SNSA SNSA

Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka