Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 839/15 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 839/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 19 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 323.497 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.125.519,45 zł, wynikającą z faktur, która nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z 22 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze na decyzję dyrektora izby skarbowej skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że część dostaw, uznana przez organ podatkowy za nieudokumentowaną, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

2) art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że ustalenia organów podatkowych mają wystarczające oparcie w zgromadzonym stosownie do art.122 i art.187 § 1 o.p. materiale dowodowym. Ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 o.p., jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Skarżący nie wskazał dowodów, które potwierdziłyby jaki podmiot był faktycznie dostawą usług. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatku spoczywa na podatniku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymogów procedury dowodowej, tj. naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 197 o.p.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że część dostaw uznana za nieudokumentowaną, a która miała miejsce, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

- art. 23 § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo istnienia usprawiedliwionych w tym względzie okoliczności.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). Strona skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatków wykazanych w spornych fakturach strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

W związku z powyższym za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 197 o.p. Kontrola legalności przeprowadzona przez WSA w Łodzi w zakresie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych sprawy, była prawidłowa. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie uznał, że organy przeprowadziły w sposób zgodny z prawem postępowanie dowodowe, a jego ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie pełnym materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odstąpienia przez organy od oszacowania podstawy opodatkowania, podkreślić należy, że instytucja ta nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyroki NSA z: 29 września 2001 r., I SA/Gd 575/99; 25 lipca 2001 r., SA/Sz 821/00, niepubl.; 7 lutego 2000 r., I SA/Lu 1399/98).

Uwzględniając powyższe wywody, za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p. Na marginesie należy tylko zauważyć, że przepis art. 23 o.p jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze opodatkowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyroki NSA z: 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006, nr 6, poz. 48).

Ponieważ żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.