Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem sporu stała się interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2022 r., wydana wobec C. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca), w przedmiocie podatku od towarów i usług. W interpretacji tej odniesiono się (częściowo aprobująco, częściowo krytycznie) do zapytania oraz stanowiska spółki w zakresie świadczonych przez nią usług "Efektywnej umowy najmu".

W stanie faktycznym sprawy spółka wskazała w szczególności, że specjalizuje się w świadczeniu szeroko pojętych komercyjnych usług związanych z nieruchomościami. Zakres usług obejmuje, poza wspieraniem klienta przy doprowadzeniu do zawarcia samej umowy najmu, aby doprowadzić do zawarcia tzw. Efektywnej Umowy Najmu. Spółka będzie zobowiązana w tych ramach do działania lub pozostawania w gotowości do działania w kolejnych etapach, tj. po doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu, przykładowo przy: przekazaniu na rzecz najemcy / wynajmującego lokalu, ustanowieniu gwarancji bankowej i doręczeniu jej wynajmującemu, wniesieniu zabezpieczenia wymaganego na mocy umowy najmu, zapłacie przez najemcę pierwszego czynszu określonego w umowie najmu. Zakres okoliczności skutkujących dla klienta zawarciem Efektywnej Umowy Najmu każdorazowo będzie ustalany podczas adresowania potrzeb na etapie ustalania warunków współpracy na linii klient-spółka. Zgodnie z ustaleniami, spółka zobowiąże się do realizowania ww. wsparcia już po podpisaniu umowy najmu. W zależności od danego przypadku i potrzeb klienta, finalnie klient może poprosić spółkę o dokonanie wybranych czynności, bądź też – pomimo pozostawania przez spółkę w gotowości do realizacji prac wskazanych w umowie – samodzielnie sfinalizować zawarcie Efektywnej Umowy Najmu bez dalszego wsparcia spółki. Przykładowe czynności wykonywane lub co do których będzie pozostawać w gotowości obejmują:

a) działania zmierzające do (i) wyszukania potencjalnych najemców lokali i przedstawiania ich wynajmującemu bądź (ii) wyszukania powierzchni do wynajęcia i przedstawiania ich najemcy,

b) przekazywanie klientowi informacji o ofertach otrzymanych od potencjalnych (i) najemców bądź (ii) wynajmujących,

c) prezentowanie lokali najemcom, lub prezentowanie planów lokali gdy te nie zostały jeszcze wybudowane,

d) udział w negocjacjach warunków zawarcia umowy najmu w imieniu klienta oraz zgodnie z jego wskazówkami,

e) wsparcie klienta w pośredniczeniu w kontaktach z drugą stroną umowy do dnia zawarcia Efektywnej Umowy Najmu,

f) wsparcie klienta w przekazaniu lokalu najemcy,

g) wsparcie klienta w przekazaniu dokumentacji dotyczącej gwarancji bankowej lub wniesieniu przez najemcę wymaganego zabezpieczenia,

h) wsparcie klienta w otrzymaniu pierwszego czynszu,

i) wsparcie klienta w odbiorze wynajmowanej powierzchni,

j) udział w negocjacjach pomiędzy klientem a najemcą (opis działalności skarżącej na s. 2-8 interpretacji).

Oczekiwane przez klientów modele wsparcia i rozliczeń rzutują na odmienność sposobów wynagradzania spółki. Przedstawiono trzy warianty rozliczeń z kontrahentami. Kluczowe okoliczności przedstawiają się w tym zakresie następująco (por. omówienie 8-15 spornej interpretacji).

W wariancie pierwszym wynagrodzenie spółki za świadczenie usługi kompleksowej będzie należne tylko w przypadku, w którym zostanie zawarta Efektywna Umowa Najmu (tj. zostanie zawarta umowa najmu oraz zrealizują się warunki kluczowe z perspektywy klienta). Wynagrodzenie spółki określone będzie jako konkretna kwota (ewentualnie konkretny % wartości umowy), niezależna od tego jak długo trwać będzie realizacja usługi kompleksowej oraz czy i jakie wspomagające czynności związane z zawarciem Efektywnej Umowy Najmu wykona w praktyce spółka (czy też pozostanie jedynie gotową do wykonania poszczególnych działań - do momentu, w którym poweźmie informację, że nie jest to dłużej konieczne z perspektywy klienta). Jeśli usługa C. nie okaże się być efektywna, czyli zawarta umowa najmu nie będzie prawidłowo realizowana (ze względu na niewystąpienie określonych okoliczności istotnych z perspektywy klienta, takich jak przekazanie dokumentów zabezpieczających / wydanie lokalu i/lub uiszczenie pierwszej płatności czynszu), C. nie będzie należne wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Ponadto jeżeli klient jednostronnie zrezygnuje ze świadczenia którejkolwiek z czynności wskazanych w umowie (np. samodzielnie prezentując lokal najemcy bądź przekazując wymagane dokumenty i płacąc czynsz), pozostanie to bez wpływu na wysokość należnego wynagrodzenia spółki określonego w umowie.

W wariancie drugim – podobnie jak w przypadku ww. – zasadnicze wynagrodzenie dla spółki będzie należne w przypadku, w którym zostanie zawarta Efektywna Umowa Najmu (tj. zostanie zawarta umowa najmu oraz zrealizują się czynności wspomagające zlecone spółki, o ile klient nie odstąpi od angażowania w nie spółki). Jednocześnie, w przypadku wariantu drugiego wynagrodzenie spółki zostanie ustalone dwuskładnikowo jako:

- podstawowe wynagrodzenie oraz wynagrodzenie należne spółce z tytułu wykonania usługi kompleksowej niezależnie od czasu jej trwania oraz od czynności wykonanych przez spółkę w ramach tej usługi (tj. czy spółka wykona czynności określone w umowie dotyczącej usługi kompleksowej, czy jedynie pozostanie w gotowości do wykonania określonych działań do momentu, w którym poweźmie informację, że nie jest to dłużej konieczne z perspektywy klienta).

- dodatkowe wynagrodzenie w przypadku, gdy po zakończeniu realizacji przez spółkę usługi kompleksowej po stronie klienta wystąpi określony w umowie dotyczącej usługi kompleksowej rezultat, wpływający na szczególnie korzystny dla klienta wynik wykonanej już usługi, spółce będzie należne dodatkowe wynagrodzenie. Przykładem okoliczności, z tytułu których może być należne dodatkowe wynagrodzenie (na ziszczenie się którego C. nie ma efektywnie wpływu), jest uzyskanie wyższego niż zakładany stopnia komercjalizacji wynajmowanej powierzchni (finalnego poziomu wynajęcia powierzchni handlowej w danej lokalizacji, co przekłada się na zwiększenie atrakcyjności miejsca wynajmu, pokrycia kosztów stałych klienta itp.). Dodatkowe wynagrodzenie stanowić będzie zatem premię za sukces transakcji / zadowolenie klienta.

W przypadku wariantu III, który w niektórych okolicznościach jest oczekiwany przez klientów, wynagrodzenie za usługę kompleksową należne będzie spółce dopiero w sytuacji, w której dojdzie do (i) faktycznego i pomyślnego realizowania Efektywnej Umowy Najmu oraz (ii) dojdzie do wystąpienia / braku wystąpienia określonych okoliczności faktycznych (niezależnych od spółki). Oznacza to, iż dopiero z chwilą łącznego spełnienia warunków umownych (zrealizowania zadań spółki z umowy, jak i ziszczenia się innych zdarzeń / czynników niezależnych od spółki), wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie za wykonanie usługi kompleksowej. Spółka wskazuje, że zaistnienie (lub nie) zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania klienta do zapłaty wynagrodzenia nie będzie uzależnione od podjęcia przez nią działań (będą to zdarzenia uzależnione od zdarzeń / okoliczności trzecich). Do zdarzeń powodujących obowiązek klienta do zapłaty wynagrodzenia w ramach wariantu III należy (i) doprowadzenie do zawarcia Efektywnej Umowy Najmu i (ii) ziszczenie się warunku określonego w umowie, przykładowo:

‒ wybudowanie budynku, którego dotyczy zawarta umowa najmu (co może nastąpić np. za dwa lata),

‒ uzyskanie przez klienta / stronę umowy finansowania na realizację transakcji,

‒ uzyskanie pozwolenia na dopuszczenie najmowanej nieruchomości do użytkowania,

‒ faktyczne otwarcie się lokalu handlowego lub usługowego, którego powierzchnię wynajęto.

W związku z tym, w rozważanym wariancie efektywnym zakończeniem usługi świadczonej przez C. będzie moment spełnienia się warunku (zdarzenia przyszłego i niepewnego, niezależnego od spółki) określonego w umowie dotyczącej usługi kompleksowej, determinującego rozpoczęcie realizacji Efektywnej Umowy Najmu.

Na tle przedstawionych modeli rozliczeń spółka zapytała:

1) czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym usługa kompleksowa świadczona przez spółkę, wiążąca się z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta (najemcy lub wynajmującego) i mająca na celu doprowadzenie do zawarcia Efektywnej Umowy Najmu, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczenia usługi będzie stanowić dla celów VAT jedno świadczenie kompleksowe?

2) kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonej usługi kompleksowej rozliczanej zgodnie z wariantem I?

3) kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonej usługi kompleksowej rozliczanej zgodnie z wariantem II?

4) kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonej usługi kompleksowej rozliczanej zgodnie z wariantem III?

5) czy informacja o uznaniu usługi kompleksowej za zrealizowaną w świetle postanowień umowy stanowić może dla spółki dowód potwierdzający moment wykonania usługi kompleksowej?

6) czy podstawą opodatkowania usługi kompleksowej będzie cena ujęta w danej umowie o świadczenie usług, niezależnie od tego czy spółka zrealizuje poszczególne działania objęte umową, czy też dla części z nich - pozostając w gotowości - nie podejmie aktywności, gdyż klient nie poprosi spółki o wsparcie w danym zakresie?

7) w jakiej formie wnioskodawca powinien udokumentować świadczenie usługi kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem I?

8) w jakiej formie wnioskodawca powinien udokumentować świadczenie usługi kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem II?

9) w jakiej formie wnioskodawca powinien udokumentować świadczenie usługi kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem III?

Na powyższe pytania skarżąca zaproponowała następujące odpowiedzi:

1) przedstawiona w zdarzeniu przyszłym usługa kompleksowa, świadczona przez spółkę, wiążąca się z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta (najemcy lub wynajmującego) i mająca na celu doprowadzenie do zawarcia Efektywnej Umowy Najmu, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczenia usługi będzie stanowić jedno świadczenie kompleksowe dla celów VAT,

2) obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem I powstanie z chwilą wykonania ostatniej czynności przewidzianej umową, a w przypadku niewykonywania przez spółkę któregokolwiek elementu ze względu na decyzję klienta - moment pozyskania informacji, że spółka nie musi już pozostawać w gotowości do realizacji danych czynności,

3) obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi kompleksowej rozliczanej zgodnie z wariantem II powstanie (i) dla określonego wynagrodzenia – z chwilą wykonania ostatniej czynności przewidzianej umową, a w przypadku niewykonywania przez spółkę któregokolwiek elementu ze względu na decyzję klienta – w momencie pozyskania informacji, że spółka nie musi już pozostawać w gotowości do realizacji danych czynności, natomiast (ii) dla dodatkowego wynagrodzenia – z chwilą pozyskania przez spółkę informacji o spełnieniu się przesłanek warunkujących otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia,

4) obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem III powstanie z chwilą pozyskania przez spółkę informacji o spełnieniu się przesłanek warunkujących otrzymanie wynagrodzenia (i jego kwocie).

5) informacja o uznaniu usługi kompleksowej za zrealizowaną w świetle postanowień umowy stanowi dla spółki dowód potwierdzający moment wykonania usługi kompleksowej.

6) podstawą opodatkowania usługi kompleksowej będzie cena ujęta w danej umowie o świadczenie usług, niezależnie czy spółka zrealizuje poszczególne działania objęte umową, czy też dla części z nich – pozostając w gotowości – nie podejmie aktywności, gdyż klient nie poprosi spółki o wsparcie w danym zakresie,

7) świadczenie usługi kompleksowej rozliczanej zgodnie z wariantem I powinno zostać udokumentowane fakturą VAT w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

8) świadczenie usługi kompleksowej rozliczanej zgodnie z wariantem II powinno zostać udokumentowane (i) fakturą VAT w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz (ii) w przypadku wystąpienia dodatkowego wynagrodzenia należnego spółce, fakturą korygującą zwiększającą, o której mowa w art. 106j ww. ustawy.

9) świadczenie usługi kompleksowej rozliczanej zgodnie z wariantem III powinno zostać udokumentowane fakturą VAT w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (uzasadnienie stanowiska spółki por. s. 16-39 interpretacji).

Do tego stanowiska organ odniósł się w sposób następujący:

- co do uznania usług Efektywnej Umowy Najmu świadczonych w ramach wariantu I i wariantu III za świadczenie kompleksowe – stanowisko spółki jest prawidłowe (uzasadnienie s. 42 i n. interpretacji),

- co do uznania usług Efektywnej Umowy Najmu świadczonych w ramach wariantu II za świadczenie kompleksowe – stanowisko spółki jest nieprawidłowe (uzasadnienie s. 43-45 interpretacji),

- powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz udokumentowania świadczonych usług Efektywnej Umowy najmu w ramach wariantu I i wariantu III – stanowisko spółki jest prawidłowe,

- powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz udokumentowania świadczonych usług Efektywnej Umowy najmu w ramach wariantu II – stanowisko spółki jest nieprawidłowe (uzasadnienie s. 47 i n. interpretacji).

Uzasadniając powyższe stanowisko organ w szczególności zanegował stanowisko spółki w zakresie uznania za usługę kompleksową wariantu II. Można bowiem w tym zakresie wyodrębnić dwa świadczenia realizowane przez wnioskodawcę, za które będzie otrzymywał odrębne wynagrodzenia: jedno świadczenie, za które wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie podstawowe i drugie świadczenie, za które wnioskodawca będzie otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie (s. 44 interpretacji). Ponadto zauważono, że obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na czynności wykonywane w ramach wariantu I i wariantu III. Z kolei w przypadku wariantu II obowiązek podatkowy powstanie również na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, oddzielnie z chwilą wykonania ostatniej czynności, za którą wnioskodawcy będzie przysługiwało podstawowe wynagrodzenie i oddzielnie z chwilą wystąpienia po stronie klienta określonego w umowie rezultatu, za które wnioskodawcy będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie (s. 47 interpretacji). Wskazano także, że podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie stanowiło wynagrodzenie należne wnioskodawcy z tytułu wykonania świadczenia kompleksowego. Analogicznie podstawę opodatkowania w wariancie III będzie stanowiło wynagrodzenie należne wnioskodawcy z tytułu wykonania świadczenia kompleksowego. Natomiast w przypadku wariantu II podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, należy określić oddzielnie dla usług, za które wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie podstawowe i oddzielnie dla wystąpienia po stronie klienta określonego w umowie rezultatu, za które wnioskodawcy będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie. Odnosząc się natomiast sposobu udokumentowania świadczonych usług w ramach wariantu I, wariantu II i wariantu III wskazano na zasady wynikające z art. 106b ust. 1 ustawy (tamże oraz s. 48).

W skardze do tut. Sądu sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w zakresie zaskarżonej części w sposób niedostateczny i wadliwy z pominięciem istotnych okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności poprzez:

a) niewyczerpujące i nieprecyzyjne uzasadnienie prawne odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego, polegające na pominięciu w uzasadnieniu przez organ, że:

- w odniesieniu do wariantu I i wariantu III obowiązek podatkowy powstaje nie tylko z momentem wykonania ostatniej czynności składającej się na czynności wykonywane w ramach tych wariantów (tzn. z momentem faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenia tego faktu klientowi), ale (w określonych przypadkach) z chwilą pozyskania przez spółkę:

- informacji, że spółka nie musi już pozostawać w gotowości do realizacji danych czynności, w przypadku niewykonywania przez spółkę któregokolwiek elementu ze względu na finalną decyzję klienta – w przypadku wariantu I,

- informacji o spełnieniu się przesłanek warunkujących otrzymanie wynagrodzenia (oraz informacji o kwocie wynagrodzenia / informacji, że uzgodnione wynagrodzenie jest należne) – w przypadku wariantu III,

- w odniesieniu do wariantu II – obowiązek podatkowy powstaje nie tylko z chwila wykonania ostatniej czynności, za która skarżącej będzie przysługiwało podstawowe wynagrodzenie, oraz z chwila wystąpienia po stronie klienta określonego w umowie rezultatu, za które spółce będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie, ale (w określonych przypadkach) z chwilą pozyskania przez spółkę:

- informacji, że skarżąca nie musi już pozostawać w gotowości do realizacji danych czynności, w przypadku niewykonywania przez spółki któregokolwiek elementu ze względu na finalną decyzję klienta – w zakresie wynagrodzenia podstawowego, lub

- informacji o spełnieniu się przesłanek warunkujących otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia - w przypadku dodatkowego wynagrodzenia,

b) brak przedstawienia precyzyjnego uzasadnienia w odniesieniu do wariantów I-III, wyjaśniającego że za podstawę opodatkowania usługi powinna zostać uznana pełna cena ujęta w danej umowie o świadczenie usług, tj. również w sytuacji gdy skarżąca będzie pozostawać w gotowości do wykonania wspomagających świadczeń ujętych w umowie, nawet jeśli - z powodu decyzji klienta - nie podejmie ona ponad pozostawanie w gotowości żadnej z tych aktywności objętej umową,

c) brak pełnego i precyzyjnego ustosunkowania się przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu interpretacji do pytania nr 5, przedstawionego we wniosku o Interpretację, dotyczącego kwestii, czy informacja o uznaniu usługi kompleksowej za zrealizowaną w świetle postanowień umowy stanowić może dla spółki dowód potwierdzający moment jej wykonania (pomimo uznania przez organ stanowiska spółki w tym zakresie za prawidłowe),

d) niespójność uzasadnienia interpretacji w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w ramach wariantu I i III oraz podstawy opodatkowania świadczeń w ramach wariantu I i III z wyrażoną przez organ oceną stanowiska skarżącej, w której organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe (i której oceny skarżąca nie kwestionuje),

- co w konsekwencji uniemożliwia spółce jednoznaczne i prawidłowe zastosowanie się do stanowiska Dyrektora KIS przedstawionego w interpretacji w zaskarżonej części;

2) art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię ww. przepisu, polegającą na zawężeniu momentu powstania obowiązku podatkowego (co zostało opisane w uzasadnieniu interpretacji) wyłącznie:

a) do momentu wykonania ostatniej czynności w ramach wariantu I i wariantu III, tj. faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do wykonania których zobowiązana będzie spółka, świadcząca kompleksową usługę, oraz zgłoszenia tego faktu klientowi, podczas gdy przy ocenie powstania obowiązku podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym konieczne jest również uwzględnienie:

- momentu pozyskania informacji, że spółka nie musi już pozostawać w gotowości do realizacji danych czynności, w przypadku niewykonywania przez spółkę któregokolwiek elementu ze względu na finalną decyzję klienta - w przypadku wariantu I,

- momentu pozyskania przez spółkę informacji o spełnieniu się przesłanek warunkujących otrzymanie wynagrodzenia (oraz informacji o kwocie wynagrodzenia / informacji, że uzgodnione wynagrodzenie jest należne) - w przypadku wariantu III;

b) do momentu wykonania ostatniej czynności, za którą skarżącej będzie przysługiwało podstawowe wynagrodzenie i oddzielnie do chwili wystąpienia po stronie klienta określonego w umowie rezultatu, za które spółce będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie, podczas gdy przy ocenie wariantu II i powstania obowiązku podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym konieczne jest również uwzględnienie:

- momentu pozyskania informacji, że skarżąca nie musi już pozostawać w gotowości do realizacji danych czynności, w przypadku niewykonywania przez spółkę któregokolwiek elementu ze względu na decyzję klienta - w zakresie podstawowego wynagrodzenia,

- momentu pozyskania przez spółkę informacji o spełnieniu się przesłanek warunkujących otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia - w przypadku dodatkowego wynagrodzenia,

- co było skutkiem braku odniesienia się przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu interpretacji do wszystkich uwarunkowań umownych podnoszonych przez spółkę we wniosku o interpretację, a w konsekwencji - niewypowiedzenia się organu w powyższej kwestii w sposób wystarczająco precyzyjny, usuwający wszelkie wątpliwości interpretacyjne spółki;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię ww. przepisu, polegającą na stwierdzeniu w uzasadnieniu interpretacji, że podstawę opodatkowania usługi kompleksowej będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie należne spółce z tytułu wykonania świadczenia kompleksowego w przypadku wariantu I i wariantu III oraz wyłącznie oddzielne wynagrodzenie podstawowe i oddzielne wynagrodzenie dodatkowe (w przypadku wystąpienia po stronie klienta określonego w umowie rezultatu) w przypadku wariantu II, podczas gdy Dyrektor KIS całkowicie pominął w uzasadnieniu istotny w tym kontekście element zdarzenia przyszłego i zadanego we wniosku pytania, iż podstawą opodatkowania usługi kompleksowej powinna być również pełna cena ujęta w danej umowie o świadczenie usług, gdy skarżąca będzie pozostawać w gotowości do wykonania wspomagających świadczeń ujętych w umowie, nawet jeśli - z powodu decyzji klienta - nie podejmie ona żadnej aktywności objętej umową (ponad pozostawanie w gotowości).

Wobec powyższego zgłoszone wniosek o uchylenie spornej interpretacji w części dotyczącej:

- określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w ramach wariantu I i III (tj. odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 4),

- określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w ramach wariantu II (tj. odpowiedzi na pytanie nr 3),

- podstawy opodatkowania świadczeń w ramach Wariantów I-III (tj. odpowiedzi na pytanie nr 6),

- dowodu potwierdzającego moment wykonania usługi kompleksowej (tj. odpowiedzi na pytanie nr 5).

Ponadto zgłoszono wniosek o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (vide s. 26 i n.).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy spółki popierali zarzuty i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić zasadniczo z uwagi na trafność zarzutów skierowanych do uzasadnienia spornej interpretacji, tj. ze względu na podnoszony w skardze brak precyzji organu, który nie pozwala uznać, że skarżąca uzyskała jednoznaczne stanowisko interpretacyjne.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że w świetle wniosków, jak i motywów skargi "zakresem zaskarżenia nie została objęta interpretacja w części dotyczącej rozstrzygnięcia co do kompleksowości usług świadczonych w ramach wariantów I-III (pytanie nr 1) oraz w zakresie dotyczącym odpowiedzi na pytania nr 7, nr 8, nr 9, tj. dokumentowania rozliczenia wykonania opisanej usługi fakturą / fakturą korygującą (wariant II) (s. 7 i n . skargi). Kwestii tych nie dotyczą sformułowane w skardze zarzuty, czym Sąd jest związany (art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zatem sporne na etapie postępowania sądowo-administracyjnego pozostają kwestie: 1) powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych wariantach (pytania nr 2-4), 2) dowodu potwierdzającego moment wykonania usługi kompleksowej (pytanie nr 5) oraz 3) podstawy opodatkowania świadczeń wykonywanych w ramach poszczególnych wariantów (pytanie 6).

Ad 1. Spółka wskazała, że we wniosku zniuansowano sytuacje, w których kluczowe będzie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego poinformowanie jej przez klienta (lub podmiot trzeci) o:

- braku konieczności dalszego pozostawania w gotowości do realizacji danych czynności, w przypadku niewykonywania przez spółkę któregokolwiek elementu ze względu na finalną decyzję klienta – w odniesieniu do wariantu I,

- spełnieniu się przesłanek warunkujących otrzymanie wynagrodzenia (oraz informacji o kwocie wynagrodzenia i informacji, że uzgodnione wynagrodzenie jest należne) – w odniesieniu do wariantu III,

- braku konieczności dalszego pozostawania w gotowości do realizacji danych czynności, w przypadku niewykonywania przez spółkę któregokolwiek elementu ze względu na decyzję klienta – w odniesieniu do podstawowego wynagrodzenia w wariancie II,

- spełnieniu się przesłanek warunkujących otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia – w odniesieniu do dodatkowego wynagrodzenia w wariancie II.

Organ w rozstrzygnięciu co prawda uznał stanowisko skarżącej w zakresie Wariantu I i III za prawidłowe, jednak w uzasadnieniu pominął, że będą występować również sytuacje, kiedy to klient będzie zobowiązany poinformować spółkę (a nie spółka - klienta), np. o braku konieczności dalszego pozostawania w gotowości do realizacji danych czynności czy o spełnieniu się przesłanek warunkujących otrzymanie wynagrodzenia (s. 11 i n. skargi).

Tę argumentację, jak i zgłoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, podzielił skład orzekający. Istotnie bowiem organ interpretacyjny nie wyjaśnił, na czym ma polegać "wykonanie ostatniej czynności" w wariantach I i III, tj. "faktyczne zakończenie wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę". Analogicznie nie rozwinięto myśli, w świetle której w przypadku wariantu II obowiązek podatkowy powstanie "oddzielnie z chwilą wykonania ostatniej czynności, za którą wnioskodawcy będzie przysługiwało podstawowe wynagrodzenie i oddzielnie z chwilą wystąpienia po stronie klienta określonego rezultatu, za które wnioskodawcy będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie" (s. 47 interpretacji). Tymczasem strona wywodziła:

- co do wariantu I, że wynagrodzenie momentem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usługi kompleksowej będzie zdaniem wnioskodawcy chwila, w której wykonana zostanie ostatnia z czynności przewidzianych umową lub - w przypadku niewykonania przez spółkę któregokolwiek elementu - moment powzięcia przez wnioskodawcę informacji, że nie jest on dłużej obowiązany do pozostawania w gotowości do realizacji danej czynności (s. 26 interpretacji),

- co do wariantu II, że wynagrodzenie o charakterze podstawowym stanie się należne w momencie wykonania usługi kompleksowej, tj. zawarcia Efektywnej Umowy Najmu, natomiast (ii) wynagrodzenie o charakterze dodatkowym może (ale nie musi) być należne po spełnieniu się określonych przesłanek wskazanych w umowie z klientem – wtedy też spółka jako usługodawca poweźmie informację o tym, że zapłata przez klienta wynagrodzenia w określonej wysokości jej przysługuje (jest należna) (s. 28 interpretacji),

- co do wariantu III, że momentem powstania obowiązku będzie moment powzięcia przez spółkę informacji o ziszczeniu się przesłanki do uzyskania wynagrodzenia, tj. warunku określonego w umowie dotyczącej usługi kompleksowej (s. 31 interpretacji).

Zatem skarżąca wyraźnie rozróżniła sytuację dokonania ostatniej czynności w ramach wiążącej ją umowy (niezależnie od wariantu) od ziszczenia się dodatkowych warunków, takich jak poinformowanie jej o braku konieczności pozostawania w gotowości (wariant I i wariant II odnośnie do wynagrodzenia podstawowego), czy powzięcia informacji o wystąpieniu okoliczności od niej niezależnych wpływających na należne wynagrodzenie (wariant III oraz wariant II w zakresie wynagrodzenia dodatkowego). Przedstawiła też swoje stanowisko w odniesieniu do ww. sytuacji. Strona nie uzyskała jednak informacji, czy okoliczności te (otrzymanie informacji, czy też jej powzięcie) są prawnie relewantne w omawianym zakresie (powstania obowiązku podatkowego). Do kwestii otrzymania informacji od klienta organ nie odniósł się bowiem w ogóle, formułując niejako zbiorczo odpowiedź w postaci "wykonania ostatniej czynności" (nie wiadomo, czy należy przez nią rozumieć również uzyskanie informacji o braku konieczności pozostawania w gotowości). Podobnie w odniesieniu do powzięcia informacji że zapłata przez klienta wynagrodzenia w określonej wysokości jej przysługuje z uwagi na wystąpienie dodatkowych warunków nie zostało omówione (w tamach wariantu III), bądź skomentowane w enigmatyczny sposób poprzez wskazanie na "wystąpienie rezultatu" (s. 47 interpretacji). W konsekwencji spółka została postawiona w sytuacji, w której, wobec uznania w omawianym zakresie jej stanowiska częściowo za prawidłowe (wariant I i III), a częściowo za nieprawidłowe (z czym się zgodziła - wariant II), jest zmuszona domniemywać zakres ochrony wynikającej ze spornej interpretacji, o której mowa w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela na tym tle zarzut skarżącej, że wskazany stan rzeczy narusza w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik. Zaskarżona interpretacja nie spełnia bowiem w istocie swoich podstawowych funkcji: informacyjnej oraz gwarancyjnej, tzn. nie umożliwia podatnikowi w sposób jednoznaczny prawidłowego stosowania obowiązujących przepisów w prowadzonej działalności (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1160/20, CBOSA).

Ad 2. Rację ma również strona skarżąca (s. 12 skargi), że organ nie odniósł się w istocie do pytania nr 5, dotyczącego dowodu potwierdzającego moment wykonania usługi kompleksowej. Spółka dążyła w tym zakresie do uzyskania odpowiedzi, czy informacja (klienta) o uznaniu usługi kompleksowej za zrealizowaną w świetle postanowień umowy stanowić może dla spółki dowód potwierdzający moment wykonania usługi kompleksowej. W motywach spornej interpretacji nie sposób doszukać się wywodu nawiązującego do tego pytania (por. zwłaszcza s. 45 i n.). Nie budzi przy tym wątpliwości, że i ten element wywodu jest istotny z perspektywy obowiązków podatkowych spółki (w szczególności prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego).

Ad 3. Zarzuty braku należytego uzasadnienia interpretacji są niezasadne jedynie o tyle, o ile dotyczą braku przedstawienia precyzyjnego uzasadnienia w zakresie podstawy opodatkowania we wszystkich wariantach (pytanie nr 6) (s. 12 skargi). Odnotować bowiem należy, że organ wskazał na s. 47 interpretacji, że będzie to wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia kompleksowego (wariant I i III) oraz wynagrodzenie podstawowe i dodatkowe w wariancie II (pkt 1 lit. b osnowy). Zatem uznano za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie tezy o kompleksowym charakterze świadczeń w wariancie I i III, jak i uznano odrębność świadczeń w wariancie II, czego strona nie kwestionuje. Natomiast świadczenia te obejmowały – niezależnie od wariantu (w wariancie II w zakresie wynagrodzenia podstawowego) – również pozostawanie spółki w gotowości (s. 42 in fine i n. interpretacji). W tym stanie rzeczy a fortiori przyjąć należy, że również "wynagrodzenie należne wnioskodawcy" z tytułu świadczenia usługi kompleksowej będzie w ocenie organu obejmowało ww. sytuację. Zdaniem Sądu ocena prawna spornej interpretacji pozostaje więc w tym zakresie dostatecznie precyzyjna (możliwa do odczytania dla wnioskodawcy).

W konsekwencji, skoro organ zgodził się w istocie w ww. zakresie ze stroną skarżącą, tj. co do "ceny ujętej ... w umowie" jako podstawy opodatkowania (s. 34 interpretacji), jako bezprzedmiotowy należy również traktować zgłoszony zarzut materialno-prawny, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (s. 21 i n. skargi).

Ponadto jako przedwczesny postrzegać należy zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, w zakresie w jakim odnoszą się do kwestii powstania obowiązku podatkowego. Nawiasem mówiąc i w tym względzie strona wskazuje na brak precyzji w odpowiedzi organu (s. 16 in fine i n. skargi). Tymczasem skoro organ nie odniósł się wyczerpująco do stanowiska skarżącej, to zarzuty dotyczące błędnej interpretacji art. 19a ust. 1 Ordynacji podatkowej oraz analizę stanowiska strony w tym zakresie pozostawić należy organowi, zanim ewentualnie wypowie się w tym zakresie Sąd. Na obecnym etapie uznać zaś należy, że brak jest merytorycznego stanowiska podlegającego kontroli sądowo-administracyjnej.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając za zasadny w granicach skargi (art. 57a tej ustawy) przede wszystkim zarzut naruszenia art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska wyrażonego w spornej interpretacji. Przy tym w świetle wyrażonej wyżej oceny prawnej rozstrzygnięcie sformułowane w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku rozumieć należy w ten sposób, że obejmuje ono zasadniczo wskazane przez spółkę zaskarżone części interpretacji z zastrzeżeniem kwestii podstawy opodatkowania w ramach poszczególnych wariantów (pytanie nr 6).

Podstawę postanowienia o kosztach postępowania stanowiły art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).