III SA/Wa 603/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-10-27	
Data wpływu	2009-04-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki
Barbara Kołodziejczak-Osetek
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 208/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 17 ust. 1 pkt 9; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2008 r. M. S. - zwany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że posiada akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce dające prawo do więcej niż 51% głosów. Zamierza wnieść te akcje do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej. W zamian za akcje otrzyma udziały tej spółki kapitałowej. Objęcie udziałów przez Skarżącego nastąpi bez dodatkowych dopłat w gotówce.

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, Skarżący wniósł o wydanie interpretacji w zakresie ustalenia, czy z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, że wniesienie akcji do spółki kapitałowej nie powoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że bezpośrednie zastosowanie mają bowiem w tym przypadku przepisy Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SB lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 90/434/EWG", zgodnie z którymi to przepisami w przypadku wymiany udziałów/akcji, przydział papierów wartościowych przynależny akcjonariuszowi spółki, której akcje/udziały są przekazywane/wymieniane nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu przez akcjonariusza.

Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżący zwrócił uwagę, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychód podlegający opodatkowaniu uznaje się, m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., zwolnione z opodatkowania są czynności aportu, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zatem, ogólna zasada przewiduje opodatkowanie aportów - po stronie podmiotu dokonującego wkładu niepieniężnego - z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Poza ww. wyjątkiem, u.p.d.o.f. nie przewiduje żadnych innych wyłączeń dotyczących aportu.

Skarżący podkreślił, że powyższe uregulowanie jest niezgodne z porządkiem prawnym Unii Europejskiej, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczpospolita Polska (art. 53 w związku z art. 249 podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE). Skarżący dokonując wykładni przepisów art. 2 lit. d) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG stwierdził, że u.p.d.o.f. nie uwzględnia jej uregulowań. Zwrócił uwagę, że regulacja Dyrektywy 90/434/EWG w zakresie wynikającym z powyższych jej przepisów, została implementowana tylko do art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

W konsekwencji, niesłusznie ustawodawca nie zawarł podobnej regulacji w u.p.d.o.f., ograniczając zastosowanie wyłączenia transakcji wymiany udziałów z opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie do sytuacji, gdzie akcjonariuszem jest spółka (osoba prawna). Przepisy Dyrektywy 90/434/WG posługują się ogólnym określeniem "akcjonariusz" bez różnicowania co do osoby akcjonariusza. Powołując się na wykładnię literalną art. 8 Dyrektywy 90/434/EWG Skarżący wskazał, iż wynika z niej ewidentnie, że wyłączeniu z opodatkowania podlega wymiana akcji (również w formie aportu) niezależnie od formy prawnej właścicieli udziałów dokonujących aportu ("akcjonariuszy"). Wymiana udziałów/akcji ma dotyczyć spółek różnych państw członkowskich UE, natomiast akcjonariuszem tych spółek może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna.

Dalej Skarżący dodał, iż o prawidłowości takiego rozumienia przepisów Dyrektywy 90/434/EWG świadczy również fakt, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekając na podstawie uregulowań tejże Dyrektywy w sprawie C-321/05 Hans Markus Kofoed v. Skatteministeriet (wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r.) nie miał żadnych wątpliwości, podobnie zresztą jak duński sąd krajowy, że znajdują one zastosowanie również wobec akcjonariuszy będących osobami fizycznymi.

Reasumując Skarżący stwierdził, że przedmiotowe uregulowania Dyrektywy 90/434/EWG należy stosować bezpośrednio, gdyż nie zostały zaimplementowane do u.p.d.o.f.

Na poparcie takiego stanowiska Skarżący również powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. wyrok z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munsterinnenstadt, w którym ETS wyjaśnił, iż w każdym przypadku, gdy przepisy dyrektywy wydają się być bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale (co ma miejsce w odniesieniu do u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie), bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, na przepisy dyrektywy podatnik może się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą.

Wskazał również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 923/07.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy). W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Minister Finansów przyjął, że osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Skarżącego, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenił w świetle art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

Dalej, Minister Finansów odnosząc się powołanych przez Skarżącego przepisów Dyrektywy 90/434/EWG oraz wskazywanej niezgodności ustawy podatkowej z porządkiem prawnym UE stwierdził, że sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma prawna została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wprowadził do tej ustawy, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do u.p.d.o.p., zwolnienia objętego powoływaną przez Skarżącego Dyrektywą 90/434/EWG. Zatem dopóki w tej pierwszej ustawie nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy tej ustawy w kształcie obecnie obowiązującym.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, iż objęcie przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej w zamian za posiadane akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, w sytuacji, gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej między Rzeczpospolitą Polską a konkretnym państwem należącym do Unii Europejskiej wynikać będzie, że osiągnięty z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ponadto odnosząc się do powoływanych przez Skarżącego interpretacji organów podatkowych, orzeczeń ETS i sądów administracyjnych wskazał, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach są one wiążące.

Na skutek złożenia przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie tej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący uznał stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów za błędne i naruszające przepisy prawa, w zakresie w jakim odmówiono możliwości powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 90/434/EWG w sytuacji wadliwej, niepełnej jej implementacji. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. przepisy prawa wspólnotowego stały się częścią polskiego systemu prawnego i w przypadku ich kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W swojej argumentacji Skarżący powołał orzeczenia ETS w sprawach: C-6/64 Costa v. E.N.E.L. - dotyczącej bezpośredniej skuteczności dyrektyw nie implementowanych w wyznaczonym terminie, bądź implementowanych wadliwie do krajowego porządku prawnego, C-158/80 Rewe v. Hauptzollamt Kiel, w której wskazano, że wiążący charakter dyrektyw oznacza, że organy krajowe nie mogą stosować w odniesieniu do osób fizycznych i prawnych, aktów prawnych (ustawowych i administracyjnych), które nie są zgodne z przepisami dyrektyw spełniających kryteria stosowania na płaszczyźnie krajowej.

Podniósł, iż Dyrektywa 90/434/EWG została błędnie (w sposób niepełny) implementowana do polskiego systemu prawnego. W konsekwencji, w zakresie opodatkowania aportów oraz zamiany akcji/udziałów dokonywanych przez osoby fizyczne art. 2 lit. d) i art. 8 tej Dyrektywy mają bezpośrednie zastosowanie (zasada bezpośredniego oddziaływania).

Ponadto Skarżący podkreślił, iż orzecznictwo ETS sprecyzowało, od jakich warunków uzależniona jest możliwość powoływania się przez jednostkę bezpośrednio na przepisy dyrektyw. Są to: bezwarunkowość postanowień dyrektyw, wystarczająca ich precyzyjność oraz brak implementacji w terminie, bądź wadliwa implementacja.

W opinii Skarżącego, art. 8 Dyrektywy 90/434/EWG posiada cechy bezwarunkowości i precyzyjności, gdyż zawiera precyzyjną regulację, kiedy aport akcji nie podlega opodatkowaniu.

Skarżący stwierdził, iż przyjęcie za prawidłowy poglądu Ministra Finansów co do warunków stosowania uregulowań zawartych w dyrektywach, przeczyłoby zasadzie bezpośredniego oddziaływania dyrektywy. W konsekwencji oznaczałoby, iż państwa członkowskie mogą de facto ignorować przepisy prawa wspólnotowego i mimo ciążącego na nich obowiązku nie dokonywać ich implementacji do krajowych porządków prawnych. Co więcej, stanowiłoby naruszenie przepisów Konstytucji. Sensem normy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP jest bowiem, w kontekście kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, bezwarunkowy prymat prawa wspólnotowego - niezależnie od tego, czy ustawodawca zadośćuczynił zasadom prawidłowej regulacji i obowiązkowi transpozycji regulacji unijnych do prawa polskiego.

Skarżący nie zgodził się ponadto z opinią Ministra Finansów, iż organy administracji publicznej nie są uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Powołując się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz sprawy rozpoznawane przez ETS (m.in. C-103/88 Fratelli Constanzo; C-97/90 Hansgeorg Lennartz) podniósł, że organy administracji muszą stosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadę odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazał na brak merytorycznego ustosunkowania się do przepisów Dyrektywy 90/434/EWG oraz pominięcie orzecznictwa ETS i sądów krajowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przytoczył i szczegółowo omówił te uregulowania zawarte w u.p.d.o.f., które odnoszą się do opisanego we wniosku Skarżącego zdarzenia przyszłego polegającego na wniesieniu przez Skarżącego posiadanych przez niego akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w jednym z państw należącym do Unii Europejskiej w zamian za udziały tej ostatniej spółki.

Z uregulowań tych istotnie wynika, iż planowana przez Skarżącego czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowią o tym zacytowane przez Ministra Finansów przepisy u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza art. 17 ust. 1 pkt 9, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 1a sprecyzowany został moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji. Natomiast przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 109 zwolnienie z opodatkowania udziałów (akcji) obejmowanych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny dotyczy jedynie sytuacji, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Trafne są jednak te wszystkie argumenty Skarżącego podniesione we wniosku o wydanie interpretacji i rozwinięte na dalszych etapach postępowania, w tym także w skardze, które odwołują się do faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz wynikających stąd konsekwencji prawnych, przede wszystkim w zakresie źródeł prawa, a co za tym idzie konieczności uwzględnienia przy ocenie prawnej przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego także norm prawa wspólnotowego.

W tym kontekście pojawia się pierwszorzędny dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy problem dotyczący wzajemnej relacji przepisów prawa krajowego i uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, zwłaszcza w sytuacji, w której określone zdarzenie, a ściślej rzecz biorąc konsekwencje prawne tego zdarzenia, w tym przypadku na gruncie prawa podatkowego, w obu tych systemach prawnych uregulowane są w sposób na tyle odmienny (rozbieżny), iż można mówić o istnieniu sprzeczności w sposobie uregulowania danego zagadnienia.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.), zwanego "Traktatem Ateńskim", od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

Wprawdzie jeżeli chodzi o podatki dochodowe, uregulowania prawa wspólnotowego nie są tak pełne, jak w przypadku podatku od wartości dodanej, niemniej jednak i w tym zakresie istnieją określone obszary życia gospodarczego poddane jednolitym i wspólnym regułom wynikającym właśnie z prawa wspólnotowego.

Przykładem tego jest również wspólny system opodatkowania odnoszący się do wszelkiego rodzaju przekształceń (łączenia, podziałów, wydzieleń, wymiany udziałów, itd.) spółek różnych Państw Członkowskich, ustanowiony na mocy wspominanej już Dyrektywy 90/434/EWG.

Stosownie do art. 8 ust. 1 tejże Dyrektywy, w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Mając ponadto na uwadze, sformułowaną na użytek stosowania przepisów Dyrektywy i zawartą w jej art. 2 lit. d) definicję "wymiany udziałów", należy zgodzić się ze Skarżącym, iż wymianę taką stanowi również wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej, w zamian za co podmiot dokonujący aportu ("akcjonariusz") obejmuje akcje/udziały emitowane przez spółkę, do której aport jest wnoszony.

Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego jedynie na gruncie u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 4d, natomiast nie uczyniono tego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

Słusznie jednak podnosi Skarżący, iż wynikające z powyższego przepisu prawa wspólnotowego wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" odnosi się zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak również do akcjonariuszy - osób fizycznych.

Oznacza to, że zamierzone przez Skarżącego przedsięwzięcie, opisane w jego wniosku o wydanie interpretacji, mieści się w zakresie objętym regulacją tego przepisu.

Zasadność powyższych wniosków nie była również w żaden sposób kwestionowana przez Ministra Finansów w wydanej przez niego interpretacji, zaś u podstaw uznania, iż przedsięwzięcie to podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, legło wyrażone w tej interpretacji przekonanie, iż "sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Stwierdzić należy, że ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wprowadził, tak jak ma to miejsce w u.p.d.o.p., zwolnienia objętego powołaną przez Wnioskodawcę Dyrektywą 90/434/EWG. Zatem dopóki w u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy w kształcie obecnie obowiązującym".

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe i narusza wskazane w skardze przepisy odnoszące się do umów międzynarodowych jako źródła prawa. Podzielić też należy zasadność przedstawionej w tym zakresie w skardze argumentacji, wspartej przywołanym tam również orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych.

Trafnie podkreśla Skarżący, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08, iż Państwa Członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a jeżeli tego nie uczynią, jednostki (tu podatnicy) mogą powoływać się przed organami i sądami tych Państw na przepisy dyrektyw jako źródło swoich praw.

Potwierdza to teza orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie103/88 Fratelli Constanzo SpA v. Commune di Milano, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób (...). Powód, dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego.

W zakresie bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych ETS wypowiadał się także w szeregu innych swoich orzeczeń, w tym m.in. 102/02 Ingeborg, 201/02 The Queen a la demande de Helena Wells.

Natomiast w cytowanym również w skardze wyroku w sprawie 158/80 Rewe v. Hauptzollamt Kiel ETS stwierdził m.in., że wiążący charakter dyrektyw oznacza, iż organy krajowe nie mogą stosować w odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych krajowych aktów prawnych (ustawowych i administracyjnych), które nie są zgodne z przepisami dyrektyw spełniających kryteria stosowania na płaszczyźnie krajowej.

Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (wyrok z dnia 19 stycznia 1982r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munsterinnenstadt).

W tym ostatnim orzeczeniu ETS sformułował również warunki, od których uzależniona jest możliwość powoływania się przez podatnika na przepisy dyrektywy oraz ich bezpośredniego zastosowania.

Obok wspominanej już okoliczności polegającej nieterminowym lub wadliwym zaimplementowaniu dyrektywy do krajowego porządku prawnego, są to - bezwarunkowość i wystarczająca precyzyjność danego przepisu dyrektywy.

W rozpoznawanej sprawie chodzi o art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/ EWG. W ocenie Sądu, przepis ten spełnia wszystkie określone wyżej kryteria pozwalające na jego bezpośrednie zastosowanie i tym samym pominięcie sprzecznych z nim norm prawa krajowego.

I tak, przewidziane w nim rozwiązanie prawne, o czym była już mowa, zostało na gruncie prawa krajowego uwzględnione w przepisach u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4d), natomiast nie zostało przejęte w przepisach u.p.d.o.f.

Przepis ten, tj. art. 8 ust. 1 powyższej Dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec "akcjonariuszy", nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u.p.d.o.p.) i akcjonariuszy - osób fizycznych (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.).

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów pominął całą omówioną wyżej problematykę związaną z dopuszczalnością bezpośredniego powoływania się i stosowania przepisów dyrektyw wspólnotowych, przyjmując błędnie i w dalece nadmiernym uproszczeniu, iż skoro dany przepis dyrektywy wspólnotowej nie został przejęty na gruncie prawa krajowego, to nie może on co do zasady stanowić źródła prawa i wyłącznie decydujące w takim przypadku są przepisy prawa krajowego.

Powyższe, stanowiło o wadliwości tej interpretacji, poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak sentencji.