Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do udzielania interpretacji (dalej: "organ") o udzielenie w trybie przepisów art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami- dalej: Ordynacja podatkowa) interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zmianami – dalej: "u.p.d.o.p.").

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: W ramach rozbudowy swej sieci energetycznej służącej do dostarczania energii elektrycznej swoim odbiorcom, skarżąca przy zawieraniu z przedsiębiorstwami energetycznymi umów

o przyłączenie do sieci ponosi opłaty za przyłączenie. Mając na uwadze zasady rachunkowości i sprawozdawczości, koszty te dla potrzeb bilansowych rozlicza

w czasie, przy czym praktyczne ustalenie, jak długo będzie korzystać z tego przyłączenia jest niemożliwe. Dlatego też dla celów bilansowych przyjmuje,

że przeciętny okres korzystania z przyłącza wynosić będzie 15 lat i dlatego koszty opłaty przyłączeniowej o wartości przekraczającej 100.000 zł netto zalicza do kosztów bilansowych w okresie 15 lat jako rozliczenia międzyokresowe kosztów,

w ratach miesięcznych. Koszty opłat przyłączeniowych poniżej 100.000 zł netto zaliczane są w koszty bilansowe jednorazowo, w miesiącu, w którym nastąpiło przyłączenie skarżącej do sieci zakładu energetycznego.

Spółka dysponuje interpretacją indywidualną, w której potwierdzone zostało stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty opłaty przyłączenia do sieci stanowi koszt uzyskania przychodu i nie powinien być zaliczany do kosztów wytworzenia środka trwałego.

Na tle tak przestawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie:

Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo zaliczyć koszt opłaty za przyłączenie do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, w którym ujęto fakturę VAT dotyczącą tej opłaty w księgach rachunkowych spółki jako zobowiązanie, mimo że spółka zaliczy do kosztów bilansowych przedmiotową opłatę w okresie 15 lat?

Zdaniem skarżącej na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Oparła swoje stanowisko na treści pierwszego zdania przepisu art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p., uznając jednocześnie, że treść zdania drugiego tego przepisu nie ma zastosowania, gdyż spółka w momencie ponoszenia tej opłaty za wykonanie jednorazowej usługi nie wie, przez jak długi czas będzie korzystała z danego przyłącza. Powołując się na treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wskazała, że ustawodawca określając w tym przepisie co należy rozumieć przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, nie odwołał się do ujęcia kosztu podatkowego w księgach rachunkowych jako koszt bilansowy. Decydujące znaczenie ma ujęcie faktury w księgach na koncie zobowiązań, ale nie na kontach służących ewidencjonowaniu kosztów bilansowych. Spółka powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10. Wskazała na wyraźne rozdzielenie prawa podatkowego od prawa bilansowego. Podniosła, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę, nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu przez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, przez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych. Dlatego też wobec braku w art. 15e u.p.d.o.p. odesłania do ustawy o rachunkowości, ujęcie danego wydatku jako kosztu bilansowego pozostaje bez wpływu na datę, w której zgodnie z art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. następuje poniesienie kosztu uzyskania przychodów.

2. Udzielając interpretacji organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej. Wskazał na przepisy art. 15 ust. 4 i 4a-4h u.p.d.o.p. jako określające zasady podatkowego rozpoznania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Organ uznał koszty wskazywane przez skarżącą jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Zdaniem organu z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, to jest zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Skoro ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. W związku z tym pojęcie "dzień na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości. Organ powołał treść przepisów ustawy o rachunkowości kształtujących zwłaszcza: zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r., Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1123), zasady istotności (art. 8 ust. 1) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6). Zdaniem organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Organ wskazał na odmienne traktowanie w ustawie o rachunkowości terminów: "na dzień" i "w dniu". Przy takim odmiennym znaczeniu tych terminów użycie w ustawie podatkowej zwrotu: "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego ("okresu sprawozdawczego"), do której przyporządkowano określony koszt. Organ przywołał 5 interpretacji indywidualnych, w których prezentowane było takie samo stanowisko. Jednocześnie stwierdził, że nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez skarżącą.

3. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wyżej omówioną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów. W skardze tej zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 4 e w związku z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dokonując rozliczenia w czasie pod względem rachunkowym kosztów opłat za przyłączenie do sieci, pod względem podatkowym koszty te również należy rozpoznawać w czasie, to jest zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w tych latach podatkowych, których opłaty te zostaną zaksięgowane na koncie służącym do ewidencji kosztów bilansowych,

b) naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, to jest:

• art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawarcia w skarżonej interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska,

• art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała miedzy innymi, że pojęcie "kosztu" użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy rozumieć jako podatkowy koszt uzyskania przychodów, gdyż w treści mających zastosowanie przepisów podatkowych nie ma odesłania do ustawy o rachunkowości. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie jest podstawą dla ustalenia momentu rozpoznania kosztu podatkowego. Zgodnie z wolą ustawodawcy znaczenie dla ustalenia momentu poniesienia podatkowego kosztu uzyskania przychodów ma ujęcie faktury (albo innego dokumentu w przypadku jej braku) w księgach rachunkowych, a nie na kontach służących ewidencjonowaniu kosztów bilansowych. Skarżąca zgadzając się z zawartymi na str. 7 decyzji uwagami co do znaczenie terminu: "na dzień" zwraca uwagę, że istotą sporu nie jest znaczenie tego terminu, ale znaczenie terminu "koszt" użytego w art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p., gdzie organ uważa to za koszt bilansowy, a skarżąca za koszt uzyskania przychodu. Autor skargi powołując się na wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1091/10 podniósł, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić regułę, wedle której momentem poniesienia podatkowego kosztu uzyskania przychodów byłoby ujęcie poniesionego wydatku w księgach rachunkowych na koncie kosztów bilansowych, zawarłby odpowiedni przepis w ustawie podatkowej. Powołał się też na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na rozgraniczenie prawa podatkowego od prawa bilansowego. Podniósł, że zgodnie z art. 14 a Ordynacji podatkowej organ powinien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego dokonując jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 autor skargi wskazał,

że organ nie uzasadnił, dlaczego nie podziela stanowiska zawartego w przywołanym we wniosku orzeczeniach sądów administracyjnych. Organ nie chcąc ustosunkować się do powołanego orzecznictwa sądów jednocześnie powoływał się na swoje interpretacje indywidualne. Skarżąca zarzuciła też rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

5. 1. Kontroli sądu została poddana interpretacja indywidualna w przedmiocie okresu, w którym mają być zaliczane w podatkowe koszty uzyskania przychodu przekraczające 100.000 zł opłaty za przyłączenie skarżącej świadczącej usługi dystrybucji energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej innych przedsiębiorstw energetycznych, gdzie nie da się określić z góry okresu, w którym skarżąca będzie wykorzystywać to przyłącze. Dodatkowym istotnym elementem stanu faktycznego jest to, że skarżąca dla celów rachunkowości przyjmuje przeciętny okres eksploatacji przyłącza na 15 lat i w związku z tym koszty tej opłaty przyłączeniowej zalicza do kosztów bilansowych w okresie 15 lat księgując je na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów w korespondencji z kontem zobowiązań i przez ten okres odnosi w ciężar kosztów bilansowych w równych miesięcznych ratach. Skarżąca uważa, że opłatę taką należy zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w miesiącu ujęcia faktury za przyłączenie na koncie zobowiązań zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p., przyjmując, że zgodnie z art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano po raz pierwszy) na podstawie otrzymanej faktury.

Organ nie zgadzając się z tym poglądem spółki uważa, że użyte w art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. określenie: "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody zgodnie z zasadami ostrożności, istotności i współmierności przychodów i kosztów, co prowadzi do uznania, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki w ujęciu bilansowym.

5.2. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez organ jest niezgodne z przepisami prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Na wstępie należy zaznaczyć, że sąd dokonując oceny zaskarżonej interpretacji opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą i przyjętym przez organ polegający w szczególności na tym, że do tego stanu faktycznego nie da się zastosować przepisu zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Analizując treść całego art. 15 u.p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności zauważyć,

że występują tam pojęcia: "poniesienia kosztów" (np. ust. 1ust. 4, ust. 4. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4 d, ust. 4 e) "potrącenia (potrącalności) kosztów" (np. ust. 4, ust. 4 b, ust. 4c ust. 4 d) a także: "zaliczenie do kosztów" (ust. 4 a). Zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje sformułowaniom tym przypisać w każdym przypadku takie samo znaczenie, zaś w pierwszej kolejności należy doszukiwać się możliwości dokonania wykładni przepisu w oparciu o reguły językowe, następnie zaś zastosować w razie potrzeby wykładnię celowościową czy wewnętrzną systemową przy zachowaniu zasady autonomii prawa podatkowego. Odwołanie się do innych dziedzin prawa (tu: prawa bilansowego) możliwe jest, gdy wskazane reguły nie dadzą jednoznacznego rezultatu lub na podstawie wyraźnego odesłania do innej regulacji.

Na gruncie analizowanego przepisu art. 15 u.p.d.o.p. bez trudu można zauważyć, że określenie "poniesienie kosztu" użyte po raz pierwszy w art. 15 ust. 1 dla zdefiniowania kosztów uzyskania przychodu należy rozumieć szeroko w znaczeniu powstania skonkretyzowanego zobowiązania podatnika, ciężaru ekonomicznego powstałego w związku z jego działaniami gospodarczymi. Nie jest tu nawet konieczne fizyczne wydatkowanie określonej kwoty czy przeniesienie innych aktywów, ale wystarczające jest samo zobowiązanie do świadczenia powstałe w wyniku działań podatnika. Przy zasadzie memoriałowego rozliczania kosztów (i przychodów) moment poniesienia kosztów bywa trudny do jednoznacznego określenia – można za taki moment przyjąć różne momenty: np. przy zakupie towaru poczynając od określenia warunków umownych ustalających cenę, poprzez powstanie zobowiązania do płatności w chwili otrzymania towaru, upływ określonego terminu do zapłaty aż do dokonania faktycznej zapłaty. Dlatego też przepisy podatkowe (tu: art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p.) wskazują wprost, jaki termin uważa się dla celów podatkowych za dzień poniesienia kosztu: jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (lub rachunku). I tylko tyle przy interpretacji językowej da się odczytać z treści art. 4 e. Interpretacja pojęcia: "ujęcia kosztu w księgach rachunkowych" również nie powinna budzić wątpliwości, wystarczy odczytać to pojęcie wprost, zgodnie z jego prostym znaczeniem językowym: jest to pierwsze wpisanie tego kosztu do ksiąg rachunkowych.

O tym, kiedy poniesiony koszt należy zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów stanowią inne jednostki redakcyjne art. 15 u.p.d.o.p. używając

w większości oczywistych określeń: koszty są "potrącane" (w zdefiniowanym odpowiednio czasie), a raz (w ust. 4 a): "mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów". W odniesieniu do kosztów innych niż koszty bezpośrednie takich jak

w przedstawionym stanie faktycznym (do którego nie ma zastosowania według przyjętego przez skarżącego i organ przepis zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) przepisem określającym jednoznacznie moment, w którym te koszty należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (potrącić je z przychodami) jest przepis zdania pierwszego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. taki koszt jest potrącany (zaliczany do kosztu uzyskania przychodu) w dniu jego ujęcia (pierwszego wpisania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powoływanych wyrokach: sygn. akt II FSK 1091/10 z 9 grudnia 2011 r. i II FSK 414/10 z 20 lipca 2011 r. Warto zacytować tu zwłaszcza część uzasadnienia wyroku sygn. akt II FSK 414/10:

"Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4 e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki."

Niezrozumiałe i nie znajdujące podstawy prawnej są rozważania organu dotyczące rozbieżnej interpretacji terminów: "w dniu" i "na dzień" na gruncie ustawy

o rachunkowości, zwłaszcza, że takie określenie expressis verbis w analizowanych przepisach art. 15 u.p.d.o.p nie występują. Nie były też trafne rozważania organu co do tego, że zwrot "dzień na który" ma odmienne znaczenie normatywne od określenia: "dzień w którym". Z punktu widzenia poprawności językowej rozróżnienie między tymi terminami można by rozumieć też w ten sposób, że termin: dzień

"w którym wpisano" należy rozumieć jako dzień, w którym dokonano fizycznie czynności wpisu, natomiast dzień "na który wpisano", to dzień widniejący w księdze jako dzień odnotowania w niej określonego zdarzenia, operacji, choć faktycznie wpis widniejący w księdze jako dokonany w określonej dacie ("na tę datę") mógłby być faktycznie dokonany w innym dniu. Oczywiście ze względów chociażby dowodowych przy takim rozumieniu dzień "na który" dokonano wpisu jest bardziej oczywisty od tego, "w którym" dokonano wpisu. Ponadto w ocenie sądu interpretacja językowa art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. taka, jak prezentowana przez organ znajdowałaby większe podstawy, gdyby nie to, że użycie w sposób wyraźny liczby pojedynczej i formy dokonanej w zasadniczym sformułowaniu: "dzień, na który ujęto koszt" sprzeciwia się na gruncie wykładni językowej traktowaniu zaliczania kosztów w koszty uzyskania przychodu jako powtarzalnych wielu czynności w poszczególnych okresach.

Zaskarżona interpretacja naruszała zatem przepisy prawa materialnego – art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przede wszystkim dlatego, że bez podstaw prawnych opierała się na nie mających zastosowania przepisach ustawy o rachunkowości.

Trafne są też zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadnie autor skargi podniósł, że zgodnie z art. 14 a Ordynacji podatkowej organ powinien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego dokonując jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powinien też przede wszystkim dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Skoro wnioskodawca na uzasadnienie swego stanowiska przywołał konkretne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, to naruszeniem tych przepisów było lakoniczne stwierdzenie przez organ, że nie akceptuje tych orzeczeń. Faktycznie takiego prawa organowi odmówić z przyczyn formalnych się nie da, jednak powinien on nie zgadzając się ze stanowiskiem NSA podjąć z nim merytoryczna polemikę.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o przepisy art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.

,,