I SA/Gl 702/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-29	
Data wpływu	2025-06-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Monika Krywow-Milczarek	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70;  art. 7 ust. 1 pkt 10; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi W. S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 marca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/649/2024/18364 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 7 marca 2025 r. nr SKO.FP.41.4/694/2024/18364 (sprostowana postanowieniem z 16 czerwca 2025 r. nr SKO.Fp/41.4/473/2025/0), którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z 6 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego W S.A. w C. w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 171.016,00 zł.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003 r., Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Jak wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Ośrodka Dokumentacji Geodezyjno-Kartograficznej Urzędu Miasta P., W S.A. (dalej: Spółka, skarżąca) figuruje jako użytkownik wieczysty [...] (wymienionych na str. 2 decyzji organu I instancji) działek gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa o łącznej powierzchni 127.624 m2, z których działki o nr: [...] o powierzchni 2.1524 ha, [...] o powierzchni 0.1429 ha, [...] o powierzchni 0.0397 ha, [...] w części o powierzchni 0.0300 ha, [...] w części o powierzchni 0.2102 ha oznaczone są symbolem Ba (tereny przemysłowe), [...] w części o powierzchni 0.0230 ha oznaczona jest symbolem Lz (grunty zadrzewione i zakrzewione), a pozostałe grunty oznaczone są symbolem N (nieużytki).

28 marca 2024 r. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości na 2024 r., w której Spółka wykazała do opodatkowania powierzchnię 25.388,00 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W załączniku ZDN-1 Spółka nie wskazała, które działki wykazano do opodatkowania.

Po dwukrotnym bezskutecznym wezwaniu Spółki do złożenia korekty deklaracji (zgodnie z deklaracją za 2023 r., w której w podstawie opodatkowania wykazano całość gruntów o powierzchni 127.624 m2 jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), Prezydent Miasta P. (dalej: Prezydent) postanowieniem z 25 czerwca 2024 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r.

Decyzją z 6 września 2024 r. nr [...] Prezydent określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 171.016, 00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje oprócz rzeczywistych czynności również czynności organizacyjne i prawne, naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieużytki stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nadto wbrew woli skarżącej znajdują się w posiadaniu osoby trzeciej I.L. prowadzącej działalność gospodarczą. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 k.p.a. oraz art. 122 i art. 187 O.p., a także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka posiada zezwolenie na przetwarzanie i wytwarzanie odpadów, podczas gdy decyzją z 25 czerwca 2021 r. Prezydent Miasta P. uchylił decyzję nr [...] z 18 lutego 2015 r.

Kolegium nie uwzględniło odwołania.

Na wstępie swoich rozważań przywołało art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 2) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalej wskazano na wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14), w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Mając na uwadze wspomniane orzeczenie TK, jak również wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK4061/21, w którym dokonano pogłębionej analizy wyroku TK, Kolegium podkreśliło, że związku przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny. Wskazówki NSA, co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 dotyczą nie tylko cech samego przedmiotu opodatkowania, ale również podmiotu będącego podatnikiem. NSA zaznaczył, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy, co do zasady samo posiadanie nieruchomości niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast inaczej należy interpretować wielokrotnie użyte w u.p.o.l. pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednym z przepisów u.p.o.l., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest art. 7 ust. 1 pkt 10. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez nieużytki należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust 3 u.p.o.l.).

W orzecznictwie, zestawiając niezdefiniowane ustawowo pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i zdefiniowane pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", akcentuje się, że pierwsze z nich jest pojęciem o węższym zakresie, niż pojęcie drugie. Zajęciem na cele działalności gospodarczej gruntu są, uzasadnione celami gospodarczymi przedsiębiorcy czynności polegające na przeznaczeniu i wykorzystywaniu gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Zajęcie to może polegać między innymi na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. W ocenie NSA przedstawionej w wyroku z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10 w zakresie pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych. Z kolei w wyroku z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 389/22 NSA stwierdził, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po analizie stanu faktycznego i prawnego Kolegium stwierdziło, że wszystkie grunty należące do Spółki powinny być opodatkowane jako grunty związane i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak bowiem ustalono w toku postępowania wszystkie grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wszystkie grunty pozostające w użytkowaniu wieczystym Spółki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Spółka wniosła o wydanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów, w

którym zostały wymienione następujące działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W konsekwencji 15 października 2009 r. została wydana decyzja nr [...] udzielająca Spółce pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania odpadów na terenie miasta P. Tym samym Spółka otrzymała pozwolenie na wytwarzanie odpadów na przedmiotowych działkach, co skutkuje tym, że może ona w dowolnym momencie i na dowolnych działkach prowadzić proces rozbiórki hałd, co jest przedmiotem działalności Spółki. Z decyzji wynika, że powierzchnia zajmowana przez zwałowisko wynosiła 360.000 m2. Kubatura hałdy w przybliżeniu szacowana była na ok. 3.330 tys. m 3, czyli ok. 5 mln ton odpadów, głównie żużla pohutniczego, a przedsięwzięcie obejmuje całkowitą likwidację zwałowiska nagromadzonych odpadów. Pozwolenie to obejmowało wytwarzanie odpadów niebezpiecznych, wytwarzanie odpadów innych niż niebezpieczne i określa miejsce oraz sposób ich magazynowania. W decyzji tej określono również termin obowiązywania decyzji, tj. do dnia 30 września 2019 r. Następnie decyzją nr [...] z 16 października 2012 r. zmieniono decyzję nr [...] z 15 października 2009 r. na wytwarzanie odpadów udzieloną Spółce (miejsce wytwarzania odpadów: hałda zlokalizowana w rejonie ulicy [...], [...] i [...] w P.). W decyzji tej określono rodzaj i ilość odpadów przewidzianych do wytwarzania, opisano dalszy sposób gospodarowania odpadami oraz określono miejsce i sposób magazynowania odpadów. 24 grudnia 2014 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o wydanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów innych niż niebezpieczne, przedsięwzięcie polegać miało na przetwarzaniu odpadów w ramach rozbiórki hałdy należącej do Spółki, zlokalizowanej w P. w rejonie ulic [...], [...] i [...]. Ponadto wskazano, że miejscem magazynowania będzie teren inwestycji objęty decyzją Prezydenta Miasta P. nr [...] z 15 października 2009 r., zmieniony decyzją nr [...] z 1 października 2012 r.

Następnie decyzją nr [...] z 18 lutego 2015 r. Prezydent zezwolił Spółce na wytwarzanie odpadów na terenie zlokalizowanym w rejonie ulic [...], [...] i [...] w P. Z decyzji wynikało, że miejscem przetwarzania odpadów był cały teren należący do Spółki, przetwarzanie odpadów prowadzone było w procesie rozbiórki hałdy i że do momentu złożenia wniosku w dniu 24 grudnia 2014 r z hałdy wydobyto 1.246.140,74 Mg odpadów.

Powyższe świadczy o tym, że wszystkie grunty będące w posiadaniu Spółki są związane i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wprawdzie Prezydent decyzją nr [...] z 25 czerwca 2021 r. uchylił decyzję nr [...] z 18 lutego 2015 r. zezwalającą na przetwarzanie odpadów na przedmiotowym terenie, a pozwolenie na wytwarzanie odpadów wygasło w 2020 r., ale prace na terenie hałdy wciąż trwają.

Jak wynika z protokołu oględzin przeprowadzonych 25 stycznia 2023 r. na terenie zlokalizowanym przy ul. [...] przez pracowników Wydziału Ochrony Środowiska, Gospodarki Odpadami i Rolnictwa Urzędu Miasta P. pełnomocnik Spółki oświadczył, że na terenie tym, który jest w posiadaniu strony działa od czerwca 2021 r. firma I.L., nie zawarto jednak żadnej bezpośredniej umowy pomiędzy firmami. Firma ta prowadzi na tym terenie: wydobycie materiału hałdy, przesianie, magazynowanie i sprzedaż oraz transport materiału poza teren wydobycia. Jak wskazał pełnomocnik Spółki w wyniku magazynowania kruszywa doszło do zasypania rowu melioracyjnego.

20 kwietnia 2023 r. pracownicy Wydziału Ochrony Środowiska, Gospodarki Odpadami i Rolnictwa ponownie dokonali oględzin tego terenu, stwierdzając prowadzenie prac związanych z przesiewaniem i załadunkiem materiału oraz wywozem wydobywanego materiału z hałd przez firmę I.L.

Powyższe wskazuje, że na tym terenie aktywnie prowadzona jest działalność gospodarcza, trwają prace przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu i samochodów ciężarowych. Sprzęty są oznaczone nazwą firmy — K. Jednocześnie analizując ogólnodostępne strony internetowe, można jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W serwisie internetowym znajdują się podstawowe informacje o działalności firmy I.L., takie jak: rodzaj prowadzonej działalności (m.in. materiały do budowy dróg), położenie (P. ul. [...]). Dowody przesłane do Wydziału Ochrony Środowiska, Gospodarki Odpadami i Rolnictwa przez Prezesa Spółki "W" S.A. potwierdzają, że na terenie hałdy w dalszym ciągu przetwarza się i eksploatuje kruszywo, wśród dowodów są operaty pomiarowe — obliczenie objętości materiałów składowanych na terenie hałdy zlecone przez spółkę firmie D oraz obliczenia objętości ubytków na terenie hałdy.

W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy pozyskał z Wydziału Ochrony Środowiska, Gospodarki Odpadami i Rolnictwa dokumentację z 2024 r. dotyczącą wniosku Spółki o wydanie zgody na wydobycie odpadów ze zwałowiska odpadów, co potwierdza fakt, że obszar położony w P. przy ul. [...] stanowi teren, na którym Spółka w dalszym ciągu zamierza prowadzić działalność gospodarczą i sama podejmuje starania, aby uzyskać w związku z tym stosowne pozwolenia.

Zdaniem Kolegium okolicznością bezsporną w przedmiotowym postępowaniu jest fakt, iż na ww. terenie nadal prowadzona jest intensywnie działalność gospodarcza. Wszystkie działki stanowią przestrzeń, gdzie w każdej chwili może być wykonywana działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu oraz przetwarzaniu odpadów, tym bardziej, że Spółka zamierza w dalszym ciągu prowadzić na tym terenie działalność gospodarczą starając się o wydanie stosownych zezwoleń obejmujących przedmiotowy obszar. W wyjaśnieniu z 22 czerwca 2024 r. skierowanym do Marszałka Województwa [...] w K. Spółka oświadczyła, że ze względu na przemieszczanie się po terenie zwałowiska koparek, ładowarek, kruszarek i spycharek jak również przesiewacza, który zmienia swoje miejsce pracy w zależności od miejsca demontażu i rozdrabniania zwałowiska, nie jest w stanie wskazać jednego miejsca wytwarzania oraz przetwarzania odpadów. Dopóki zatem nie nastąpi zakończenie całego procesu, wszystkie grunty niezależnie od postępu prac i ilości usuniętych odpadów pohutniczych stanowić będą grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dla wskazania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia to, czy wszystkie działki są fizycznie włączone do czynności wpisujących się w wytwarzanie lub przetwarzanie odpadów i czy w przyszłości okażą się faktycznie przydatne na ten cel. Jak wynika z wyroków sądów administracyjnych wykonywania działalności gospodarczej nie można utożsamiać tylko z fizyczną ingerencją w grunt. Już same działania o charakterze organizacyjnym i prawnym oznaczają zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Wstrzymanie przez pewien okres czasu działań w terenie, nie uzasadnia zakwalifikowania gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem uzależnić tej kwalifikacji do tego, ile dni w roku i który konkretnie fragment gruntu był bardziej eksploatowany od innego. Samo faktyczne rozłożenie prac w czasie i na danym terenie nie ma wpływu na opodatkowanie, jeżeli cały czas prowadzone są prace. Skoro zatem grunty są w posiadaniu spółki akcyjnej, to nawet jeżeli nie prowadzi faktycznych działań realizujących zamierzone cele na całej nieruchomości, to nie sposób kwalifikować danych gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wstrzymanie przez pewien czas działań w terenie czy też brak umów i decyzji nie uzasadnia zakwalifikowania przedmiotowych gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, szczególnie w sytuacji która ma miejsce w tym przypadku, gdy na terenie prowadzone są aktywnie prace w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym cała nieruchomość stanowi teren prowadzonej inwestycji i do czasu jej zakończenia nie ma podstaw do wyłączenia jakiegokolwiek fragmentu gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia to, że grunty te pozostają w związku z realizowanym procesem gospodarczym.

Kolegium zaznaczyło, że decyzja Prezydenta nr [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. uchylająca zezwolenie na przetwarzanie odpadów — została wydana w związku z niespełnieniem przez Spółkę wymogów i nieprzedłożeniem stosownych dokumentów, wyników badań natężenia hałasu, stężenia pyłu oraz odcieków w określonym terminie, braku aktualnej aprobaty technicznej dla kruszywa powstałego z żużla pohutniczego, a nie z powodu zakończenia inwestycji.

Nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym Spółki, aktualnie nie objęte żadną decyzją w zakresie gospodarki odpadami, stanowią teren, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Wykorzystywane przez Spółkę lub inny podmiot, którego jedynym celem działania jest wykonywanie działalności gospodarczej, ujęte w ewidencji środków trwałych i zajęte poprzez proces wydobywczy hałdy winny być w całości opodatkowane z zastosowaniem stawek podatkowych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium nawiązało także do zarzutu odwołania, w którym podniesiono, że Spółka jest posiadaczem zależnym, nie dysponuje bowiem możliwością korzystania z tych terenów, gdyż od 2021 r. na tym terenie działa firma I.L. (posiadacz samoistny), z którą nie zawarto jednak żadnej bezpośredniej umowy. Obecnie przed Sądem Rejonowym w M. toczy się sprawa o bezumowne korzystanie z przedmiotowej nieruchomości.

W tej materii wskazano, że u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "posiadacz samoistny". Przy wykładni tego pojęcia należy więc odwołać się do przepisów prawa cywilnego oraz poglądów judykatury i doktryny. Stosownie do art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel. Samoistnym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu jest więc ten, kto wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.), tj. korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 10 lipca 2009 r., III CSK 70/09, LEX nr 530699). Czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego, ale rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą (por. postanowienie SN: z 1 kwietnia 2011 r., III CSK 184/10 i z 19 lutego 2015 r., III CSK 188/14, LEX nr 1678081). Tak więc na posiadanie składają się dwa elementy; element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Najogólniej rzecz ujmując, corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. postanowienie SN: z 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo. Jak trafnie podniósł NSA w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1750/21 to, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 k.c.). Jak wskazała sama Spółka z firmą I.L. nie zawarto żadnej umowy, natomiast to Spółka wnioskuje o wydanie zgody na wydobycie odpadów ze zwałowiska odpadów, co potwierdza fakt, że obszar położony w P. przy ul. [...] stanowi teren, na którym Spółka w dalszym ciągu zamierza prowadzić działalność gospodarczą i sama podejmuje starania, aby uzyskać w związku z tym stosowne pozwolenia. W ewidencji środków trwałych w zakresie gruntów, przekazanej przez Spółkę 1 grudnia 2022 r., wykazano działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (winno być [...]), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 305.517 m2 (winno być 305.484 m2), w tym również 177.860 m2 gruntów będących w użytkowaniu wieczystym A. i K. B. Spółka do ewidencji środków trwałych wprowadziła wszystkie działki będące w użytkowaniu wieczystym zarówno Spółki, jak również A. i K. B. oraz działki, na których, jak twierdzi Spółka, działa bezumownie firma I.L., a tym sama strona uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem, w ocenie Kolegium, powyższe okoliczności nie przesądzają jeszcze o samodzielnym, niezależnym od woli innej osoby, stanie władztwa ww. osób w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości. Ortofotomapa z zaznaczeniem działek należących do strony (kolor żółty) wskazuje, że działalność gospodarcza podatnika obejmuje również tereny oznaczone w ewidencji gruntów jako nieużytki. Na ortofotomapie widać, iż działki podatniczki oraz działki będące w posiadaniu A. i K.B. (oznaczone kolorem niebieskim) zazębiają się i przeplatają. Widoczne na mapie przedmiotowe działki to rozjeżdżony, przekopany teren, na którym prowadzone są prace związane z procesem rozbiórki hałdy. Spółka, jak sama przyznała, nie jest w stanie wskazać jednego miejsca wytwarzania oraz przetwarzania odpadów. Działalność jest prowadzona jednocześnie na całym terenie, który zajmuje powierzchnię 127.624 m2 - grunty będące w posiadaniu Spółki. Tym samym związek z działalnością gospodarczą jest niezaprzeczalny i nierozerwalny. Ponadto korzystając z ogólnodostępnych źródeł (w tym serwisu internetowego Google Maps) jednoznacznie można stwierdzić, że na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza — na zdjęciach z maja 2019 r. oraz maja 2023 r. widoczne jest czynne wykorzystywanie terenu w związku z prowadzonym procesem rozbiórki hałdy.

W konkluzji Kolegium stwierdziło, że w sposób jednoznaczny wykazano, iż grunty o powierzchni 127.624,00 m2 będące w użytkowaniu wieczystym Spółki, pomimo, że nie są aktualnie objęte żadną decyzją w zakresie gospodarki odpadami, stanowią teren, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Wykorzystywane przez Spółkę lub inny podmiot, którego jedynym celem działania jest wykonywanie działalności gospodarczej, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki oraz uwzględnione w ramach prowadzonej działalności, a ponadto zajęte poprzez proces wydobywczy hałdy winny być opodatkowane w całości z zastosowaniem stawek podatkowych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopóki nie nastąpi zakończenie całego procesu, wszystkie grunty niezależnie od postępu prac i ilości usuniętych odpadów pohutniczych stanowić będą grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdza okoliczność, że Spółka stale wnioskuje o stosowne zezwolenia, czyli dąży do wznowienia inwestycji, którą rozpoczęła i w ramach, której wykorzystuje wszystkie działki.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przeprowadzenia aktualnych ustaleń stanu faktycznego dla roku podatkowego 2024, polegający na oparciu rozstrzygnięcia na materiale dowodowym dotyczącym 2023 r. bez zweryfikowania, czy i w jakim zakresie w 2024 r. nieruchomości były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz bez wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów odnoszących się do tego okresu podatkowego, co narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na nieaktualnym materiale dowodowym, w szczególności na piśmie skarżącej z 1 grudnia 2022 r. dotyczącym ewidencji środków trwałych, bez dokonania weryfikacji faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości na 1 stycznia 2024 r., co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady kompletności postępowania dowodowego oraz wymogu wskazania dowodów odnoszących się do okresu objętego rozstrzygnięciem;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości objętych opodatkowaniem;

4. art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę lojalności i rzetelności względem strony oraz błędną ocenę materiału dowodowego (m.in. poprzez wykorzystanie ortofotomapy bez określenia daty wykonania, domniemanie wykorzystania nieruchomości na podstawie ewidencji środków trwałych);

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak logicznego i kompletnego uzasadnienia faktycznego decyzji, w tym brak wskazania dowodów, na podstawie których organ ustalił zajęcie nieruchomości na cele działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem;

6. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ograniczenie się do formalnej kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, bez samodzielnej oceny aktualności zebranego materiału dowodowego w 2024 r. oraz pominięcie zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu;

7. art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy - w świetle ustaleń faktycznych - nie władała ona przedmiotowymi nieruchomościami, a tym samym nie spełniała przesłanek bycia podatnikiem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.o.l., co skutkuje nieważnością decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 O.p.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że nieruchomości stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie wpisu do ewidencji środków trwałych i ortofotomapy, bez faktycznego ustalenia sposobu wykorzystania nieruchomości przez skarżącą i z pominięciem prawnej niedopuszczalności korzystania z gruntu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej do czasu uzyskania decyzji - pozwolenia na wydobycie odpadów pohutniczych na działkach objętych decyzją;

2. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie, że grunty pozostające w użytkowaniu wieczystym skarżącej - jako nieużytki oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "N" - korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, gdy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą;

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 339 k.c. w zw. z art. 336 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że posiadanie gruntu przez osobę trzecią (bez tytułu prawnego) nie ma wpływu na istnienie obowiązku podatkowego, podczas gdy faktycznie posiadaczem gruntu (w rozumieniu przepisów prawa cywilnego) była osoba trzecia, nie skarżąca;

4. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, podczas gdy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa podatnikiem w tym zakresie powinien być podmiot władający nieruchomościami jako posiadacz samoistny, wykonujący na nich działalność gospodarczą, co skutkowało nieprawidłowym określeniem podmiotu obowiązanego do zapłaty podatku oraz naruszeniem zasady ustawowej określoności obciążeń podatkowych.

5. art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, skutkującej opodatkowaniem przedmiotowych nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów nie dawała podstaw do uznania, że nieruchomości te były zajęte przez skarżącą na działalność gospodarczą, co stanowiło naruszenie zasady legalizmu, zasady ustawowej określoności obciążeń podatkowych oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa.

- Art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przypisanie skarżącej obowiązku podatkowego w sytuacji, w której w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa – podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być posiadacz samoistny faktycznie władający nieruchomościami, co skutkowało naruszeniem zasady legalizmu, zasady ustawowej określoności podatków oraz zasady sprawiedliwości podatkowej. 

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub, w przypadku uwzględnienia zarzutu dotyczącego braku istnienia po stronie skarżącej przymiotu podatnika, o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 O.p. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzuty proceduralne, podniesiono w szczególności, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. została oparta wyłącznie na ustaleniach faktycznych poczynionych w toku oględzin przeprowadzonych 25 stycznia 2023 r. oraz 20 kwietnia 2023 r., a więc półtora roku przed początkiem roku podatkowego, którego decyzja dotyczy. Organy podatkowe nie podjęły żadnych działań zmierzających do zweryfikowania, czy podane przez stronę w piśmie z 1 grudnia 2022 r. dane o ewidencji środków trwałych są aktualne w 2024 r. Nie ustalono także czy na dzień 1 stycznia 2024 r. nieruchomości były nadal wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, a jeśli tak, to przez jaki podmiot i na jakiej podstawie. W konsekwencji decyzja nie jest oparta na rzeczywistym stanie rzeczy obowiązującym w 2024 r., lecz na domniemaniu ciągłości stanu faktycznego, którego nie zweryfikowano i to w sytuacji, gdy sam organ ustalił, że faktyczne władztwo nad nieruchomościami sprawuje osoba trzecia (firma I.L.), bez tytułu prawnego i bez zgody skarżącej. Tym samym, nawet gdyby działki formalnie pozostawały w ewidencji środków trwałych skarżącej, to nie przesądzałoby to o ich faktycznym związku z działalnością gospodarczą. Jak słusznie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 18 marca 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1531/23, ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych jest jedynie okolicznością pomocniczą i nie może zastępować faktycznego ustalenia sposobu wykorzystania nieruchomości.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w oparciu o niepełny i nieaktualny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku postępowania podatkowego Prezydent nie ustalił, kto faktycznie władał nieruchomościami na 1 stycznia 2024 r., ani czy działalność prowadzona przez firmę I.L. była kontynuowana. Skarżąca potwierdza, że działalność ta była nadal wykonywana, jednakże fakt ten nie został formalnie ustalony przez organ w toku postępowania dowodowego, co stanowi istotne naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że nie doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego i w 2024 r. zachowały aktualność wcześniejsze ustalenia, to organy bezzasadnie przyjęły, że dla celów podatkowych wystarczające jest samo istnienie działalności na gruncie, bez przypisania jej konkretnego podmiotu. Skoro działalność gospodarczą wykonuje inny podmiot bez tytułu prawnego, nie można logicznie przyjąć, że nieruchomości są zajęte na potrzeby działalności prowadzonej przez skarżącą.

Prezydent pozyskał informację o złożeniu przez skarżącą wniosku o wydanie decyzji środowiskowej, jednak nie ustalił, czy wniosek został rozpatrzony, ani czy Spółka uzyskała uprawnienie do gospodarczego wykorzystania nieruchomości.

Dalsze uchybienia dotyczą oceny dowodu z ortofotomapy, która nie zawierała daty wykonania ani innych danych pozwalających na ocenę, czy odzwierciedla ona stan z okresu objętego postępowaniem podatkowym.

Kolegium, z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie podjęło próby aktualizacji materiału dowodowego (mimo że ustalenia organu pierwszej instancji opierały się na dokumentach i oględzinach sprzed półtora roku) oraz nie odniosło się do kluczowych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Zarzucając naruszenie art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.o.l. podniesiono, że organy błędnie przyjęły, iż skarżąca pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich działek, mimo że - w świetle ustalonego stanu faktycznego - nie władała ona przedmiotowymi nieruchomościami. Na działkach prowadzona była działalność gospodarcza przez osobę trzecią bez wiedzy i zgody skarżącej, co wskazuje na istnienie po stronie tej osoby trzeciej cech posiadacza samoistnego w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Tym samym skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.o.l. Decyzję skierowano więc do podmiotu niebędącego podatnikiem, a więc i stroną w niniejszej sprawie.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podkreślono, że kluczowym elementem zawartej w nim definicji jest posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę. Pojęcie "posiadania" należy rozumieć zgodnie z przepisami prawa cywilnego, w szczególności art. 336 k.c.. Posiadanie oznacza faktyczne władanie rzeczą, które może być wykonywane w oparciu o tytuł prawny (własność, użytkowanie wieczyste) lub bez takiego tytułu, ale w każdym przypadku musi przejawiać się w realnym władaniu rzeczą, a nie jedynie w tytule formalnym. Samo posiadanie tytułu prawnego (np. użytkowania wieczystego) nie jest wystarczające do uznania, że przedsiębiorca posiada grunt w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli faktyczne władztwo nad nieruchomością sprawuje osoba trzecia.

W niniejszej sprawie skarżąca, choć formalnie pozostaje użytkownikiem wieczystym nieruchomości, od 2021 r. nie wykonuje faktycznego władztwa nad spornymi gruntami. Faktyczne władanie zostało przejęte przez osobę trzecią - firmę I.L., która samodzielnie korzysta z nieruchomości, prowadząc na niej działalność gospodarczą bez zgody i wiedzy skarżącej. Kwestia ta została ustalona przez organ pierwszej instancji i uznana za element stanu faktycznego przez organ drugiej instancji.

Brak było więc podstaw do uznania opodatkowanych nieruchomości za grunty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

W niniejszej sprawie nie wystąpiło faktyczne zajęcie gruntów przez skarżącą dla celów działalności gospodarczej. Organ podatkowy sam ustalił, że działalność gospodarcza na przedmiotowych działkach była prowadzona przez osobę trzecią, działającą bez zgody i wiedzy skarżącej. Ponadto skarżąca nie posiadała obowiązujących decyzji administracyjnych uprawniających do gospodarczego wykorzystania nieruchomości (po wygaśnięciu decyzji Prezydenta w 2021 r.).

Działania skarżącej sprowadzały się jedynie do złożenia w 2023 r. wniosku o wydanie nowej decyzji administracyjnej, który na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie został jeszcze rozpatrzony.

W tym stanie rzeczy, stosując najwyższą stawkę podatkową wyłącznie na podstawie tytułu prawnego do nieruchomości oraz wpisu do ewidencji środków trwałych naruszono art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W ramach zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. omówiono orzecznictwo sądowe wyjaśniające istotę "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym kontekście wskazano, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których trwale (nieincydentalnie) wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Zaznaczono przy tym, że "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest pojęciem węższym niż "związanie" z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tymczasem organy w istocie utożsamiły te pojęcia, wskazując, że na spornych gruntach w każdej chwili mogą być wytwarzane oraz przetwarzane odpady, a więc potencjalnie może być prowadzona działalność gospodarcza.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe powinny ustalić, czy grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w 2024 r., a nie tylko z nią związane. Tym bardziej, że nie budzi wątpliwości, iż decyzja Prezydenta z 18 lutego 2015 r. zezwalająca Spółce na przetwarzanie odpadów została uchylona i skarżąca nie prowadzi na nieruchomości żadnej działalności. O "zajęciu" nieużytku na prowadzenie działalności gospodarczej nie może świadczyć samo złożenie w październiku 2023 r. wniosku o wydanie zezwolenia na wydobycie odpadów pohutniczych. Tym bardziej, że do dnia złożenia niniejszej skargi decyzja taka nie została wydana, pomimo, że zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów bądź decyzje o odmowie ich wydania winny być wydawane są bez zbędnej zwłoki. Najwyższą stawkę podatku zastosowano zatem bezpodstawnie i to wobec podatnika, który nie ma prawnej możliwości korzystania z nieruchomości. Nie można utożsamiać działalności firmy I.L. z działalnością gospodarczą Spółki, która od kilku lat bezskutecznie (z uwagi na przewlekłość postępowań sądowych) prowadzi batalię o przywrócenie posiadania nieruchomości, którą firma ta bezumownie zajęła.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano, odwołując się do art. 336 i art. 339 Kodeksu cywilnego, że

(jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym), samoistne posiadanie to:

- faktyczne korzystanie z nieruchomości, w sposób wyłączny, niezależny i trwały,

- przy braku podporządkowania innemu podmiotowi,

- uzewnętrznione wobec otoczenia.

W niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje (przy założeniu, że ustalenia z 2023 r. są aktualne w 2024 r. jak to przyjęły organy podatkowe), że to firma I.L. wykonywała na działkach objętych podatkiem czynności świadczące o posiadaniu samoistnym. Firma ta faktycznie władała nieruchomościami, eksploatowała hałdy materiału, prowadziła sprzedaż surowca, posługiwała się własnym sprzętem oznaczonym nazwą firmy, udostępniała dane kontaktowe i lokalizację działalności w publicznych rejestrach i portalach internetowych (wskazując wprost adres działek).

Powyższe zachowania manifestowały wobec otoczenia wolę władania nieruchomością jak właściciel. Firma I.L. korzystała z nieruchomości dla własnych celów gospodarczych, pobierała z niej pożytki i nie była podporządkowana skarżącej. I.L. była zatem posiadaczem samoistnym nieruchomości i to ona winna być uznana za podatnika.

Wskazane wyżej uchybienia świadczą także o naruszenie standardów konstytucyjnych wynikających z przywołanych w skardze art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W skardze nadmieniono także, iż kwestia faktycznego sposobu wykorzystywania spornej nieruchomości była już przedmiotem oceny WSA w Gliwicach w wyroku z 16 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1628/23. Sprawa ta dotyczyła innego podmiotu, na którego rzecz część nieruchomości skarżącej została przewłaszczona na zabezpieczenie. Przedmiotem rozważań Sądu pozostawały jednak okoliczności związane z działalnością skarżącej. We wspomnianym orzeczeniu WSA jednoznacznie stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, aby skarżąca faktycznie władała nieruchomościami w sposób odpowiadający prowadzeniu działalności gospodarczej, ani nie dokonały prawidłowych ustaleń, co do Istnienia przesłanek obowiązku podatkowego po stronie skarżącej. Wyrok ten nie został zaskarżony przez Kolegium, a organy obu instancji miały wiedzę o treści tego rozstrzygnięcia, które zignorowano.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 7 marca 2025 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta z 6 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2024 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zasadniczą część spornych gruntów stanowią nieużytki, a działka nr [...] w części o powierzchni 0.0230 ha oznaczona jest symbolem Lz (grunty zadrzewione i zakrzewione). Nieliczne działki w całości lub w części oznaczone są symbolem Ba (tereny przemysłowe).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione są zwolnione od podatku od nieruchomości, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowa w niniejszej sprawie przesłanka "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma definicji legalnej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, s. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3).

Rozumienie omawianej przesłanki zostało już wypracowane w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Wynika to wprost z zasady prymatu wykładni językowej, która jest nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). Samo podjęcie czynności o charakterze formalno-prawnym, jak np. uzyskanie pozwolenia na budowę, bez podjęcia czynności faktycznych na tychże gruntach nie oznacza, że grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przykładowo uzyskanie przez przedsiębiorcę pozwolenia na budowę nie oznacza przecież, że objęte taką decyzją grunty nie są dalej wykorzystywane na cele rolnicze (bo stanowią użytki rolne) lub też, że nie są one w ogóle wykorzystywane (por. wyroki NSA z 19 maja 2016 r., sygn. II FSK 1926/14, z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1521/18, z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2418/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieużytków stanowi zatem fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Zaakcentowania także wymaga, że "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18).

W niniejszej sprawie przyjęto (bez aktualizacji danych, niezbędnej dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2024 r., o czym będzie jeszcze mowa), że grunty wykorzystywane przez Spółkę lub inny podmiot, którego jedynym celem działania jest wykonywanie działalności gospodarczej, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki oraz uwzględnione w ramach prowadzonej działalności, a ponadto zajęte poprzez proces wydobywczy hałdy winny być opodatkowane w całości z zastosowaniem stawek podatkowych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopóki nie nastąpi zakończenie całego procesu, wszystkie grunty niezależnie od postępu prac i ilości usuniętych odpadów pohutniczych stanowić będą grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdza okoliczność, że Spółka stale wnioskuje o stosowne zezwolenia, czyli dąży do wznowienia inwestycji, którą rozpoczęła i w ramach, której wykorzystuje wszystkie działki.

Powyższa konstatacja wynika z niedopuszczalnego braku rozróżnienia kryterium "zajęcia" i "związania" nieruchomości z działalnością, co już wyżej akcentowano. Owo "zajęcie" (w odróżnieniu od "związania") nie może być analizowane w ujęciu hipotetetycznym. Tymczasem organy przyjęły, że skoro omawiane nieużytki, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki, stanowią hałdę, a skarżąca zmierza do uzyskania zezwolenia na przetwarzanie odpadów, (którym dysponowała wcześniej) to przesłanka zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej jest spełniona.

Podkreślić należy, że zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. ograniczony jest poprzez wyłączenie z tego zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcia na działalność gospodarczą). Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, któremu właściciel dany grunt udostępnił (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 198/18).

W niniejszej sprawie ustalono jedynie, że Spółka zmierza do uzyskania stosownego zezwolenia na przetwarzanie odpadów. Nie potwierdzono natomiast, jakoby sama skarżąca prowadziła na przedmiotowych gruntach jakąkolwiek rzeczywistą działalność. Takie realne działanie w obrębie hałdy przypisywane jest firmie I.L. W tej kwestii powołano się na dokonane przez pracowników Wydziału Ochrony Środowiska, Gospodarki Odpadami i Rolnictwa oględziny, podczas których stwierdzono prowadzenie prac związanych z przesiewaniem i załadunkiem materiału oraz wywozem wydobywanego materiału z hałd przez firmę I.L., do czego wykorzystywany jest sprzęt oznaczony nazwą firmy — K. Wskazano także na dane z internetu dotyczące działalności firmy I.L. oraz posiłkowano się danymi z ortofotomapy.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca konsekwentnie twierdzi, że nie zawarła z I.L. żadnej umowy, co sygnalizowała już 25 stycznia 2023 r. podczas oględzin (wówczas okoliczność tę potwierdził M.L., reprezentujący I.L.). W odwołaniu strona podniosła, że nie dysponuje możliwością korzystania z tych terenów. Od 2021 r. I.L., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą I zajmuje bowiem wskazaną nieruchomość bez żadnego tytułu prawnego, który by ją do tego uprawniał i pomimo sprzeciwu skarżącej. I.L. dysponuje przy tym nieruchomością w taki sposób jakby była jej właścicielem, uniemożliwiając skarżącej korzystanie z niej, czy wykonanie na niej jakichkolwiek prac, w tym prowadzenie działalności gospodarczej. Obecnie przed Sądem Rejonowym w M. toczy się pod sygnaturą akt [...] sprawa o bezumowne korzystanie z nieruchomości. Na tożsame okoliczności powołano się także w skardze.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż z przepisów tych wynika, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania (por. m.in. wyroki NSA: z 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 89/24; z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2143/18; 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1087/16).

Wobec powyższego ustalenie, iż relacja podmiotu wykonującego działalność gospodarczą na nieruchomości skarżącej w stosunku do tej nieruchomości opiera się na posiadaniu zależnym, pozwoliłaby na uznanie, że to skarżąca jest podatnikiem, a nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, o ile potwierdzona zostanie okoliczność, że w 2024 r. I.L. prowadziła taką działalność na przedmiotowych gruntach.

Podstawę posiadania zależnego najczęściej stanowi czynność prawna, np. umowa najmu, użyczenia, dzierżawy, zastawu, ale też posiadanie może być efektem czynności sprzecznej z prawem, np. kradzież (złodziej jest też posiadaczem). Natomiast posiadaczem zależnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Sądu Najwyższego (co zaaprobował NSA m.in. w wyroku z 3 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 585/24) objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny (postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 30 kwietnia 2021 r. IV CSK 88/21; z dnia 13 września 2019 r. II CSK 564/18; z dnia 4 kwietnia 2012 r.; z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 41/12; publ. LEX).

W realiach tej sprawy skarżąca konsekwentnie akcentuje brak jakiejkolwiek umowy z I.L. i wskazuje na pozostające w toku w dacie wniesienia skargi postępowanie przed Sądem Rejonowym w M. o bezumowne korzystanie z nieruchomości. Jak podnosi Spółka, I.L., pomimo sprzeciwu skarżącej, zajmuje nieruchomość bez żadnego tytułu prawnego, czym uniemożliwia stronie korzystanie z tego terenu i prowadzenie tam działalności gospodarczej. Okoliczności tych w świetle art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie rozważono, skupiając się bezpodstawnie na potencjalnej możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej obejmującej wytwarzanie oraz przetwarzanie odpadów, co odnosi się do nieistotnej dla rozstrzygnięcia przesłanki związania nieruchomości z działalnością gospodarczą. Wskazując w niniejszej sprawie podatnika nie zweryfikowano wyczerpująco kwestii ewentualnego posiadania samoistnego nieruchomości przez I.L., koncentrując się na (jak dotąd bezskutecznym) wnioskowaniu skarżącej o stosowne zezwolenie na gospodarowanie odpadami.

Konieczne jest zatem wyczerpujące rozważenie, czy sporne grunty pozostawały w 2024 r. w samoistnym posiadaniu, co jest warunkiem prawidłowego wskazania podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotowych gruntów. W dalszej kolejności ustalenia wymaga, czy grunty te były w 2024 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie związane z taką działalnością.

Jak wynika z art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l. podatek od nieruchomości jest podatkiem wymierzanym za okres roku podatkowego, a rokiem podatkowym, jeżeli ustawa inaczej nie stanowi, jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p.). Okresem, za jaki określane jest zobowiązanie podatkowe jest zatem w niniejszej sprawie 2024 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawą powyższych ustaleń winny być dokumenty i dowody potwierdzające okoliczności zaistniałe w 2024 r., czego w dotychczasowym postępowaniu nie dopełniono.

Zasadna jest zatem konkluzja, że w niniejszej sprawie dokonano błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Naruszono także przepisy postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności co do ewentualnego pozostawania nieruchomości w posiadaniu samoistnym, a także co zajęcia jej na działalność gospodarczą narusza zasadę prawy materialnej, nakazującą oprzeć rozstrzygnięcie sprawy na dokładnie wyjaśnionym i wszechstronnie rozważonym stanie sprawy (art. 122 O.p.), skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. W ponownym postępowaniu właściwy organ zgromadzi kompletny, aktualny w 2024 r. materiał dowodowy. Uwzględniając poczynione ustalenia oceni, czy nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym, co rzutować będzie na właściwe oznaczenie podatnika. Dokona także wyczerpującej oceny, czy w tym roku podatkowym przedmiotowe grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co warunkuje opodatkowanie gruntów zaliczonych do nieużytków oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 2.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie (5.400 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.