Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

1. T. K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. Postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z [...] roku sygn. akt. [...] przysądzono na rzecz skarżącego własność udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości położonej w R. składającej się z działek o numerach [...] i [...] o powierzchni [...] m2 ustalając, że cena nabycia określona na kwotę [...] zł została uiszczona w całości.

Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji) strona w dniu 19 grudnia 2016 roku złożyła deklarację podatkową PCC-3 w której za podstawę opodatkowania przyjęto wartość [...] zł, stanowiącą cenę nabycia, określoną w postanowieniu Sądu Rejonowego w W. o przysądzeniu własności wyżej określonego udziału w nieruchomości. Powyższa wartość stanowiła 2/3 wartości nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę M. J. (1/2 udziału – [...] zł).

W ocenie organu podatkowego wartość określona przez stronę w złożonej deklaracji PCC-3, nie odpowiadała wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (aktualnie: t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 815, ze zm. – u.p.c.c.).

Wobec powyższego, postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia prawa własności 1/2 nieruchomości położonej w R. i wezwał stronę do określenia wartości nabytego prawa, proponując jednocześnie wartość w wysokości [...] zł.

W odpowiedzi na wezwanie strona nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości do kwoty zaproponowanej przez organ podatkowy I instancji. Wystosowane wezwanie zawierało pouczenie, iż nie określenie wartości lub podanie wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej spowoduje, iż organ podatkowy dokona określenia wartości przedmiotu nabycia z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy.

W dniu [...] r. rzeczoznawca majątkowy dokonał oględzin powyższej nieruchomości. Sporządzony, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., operat szacunkowy wykonany w dniu [...] r. włączono jako dowód w sprawie.

W związku z powyższym, za podstawę opodatkowania przyjęto wartość nabytego udziału w prawie własności nieruchomości w kwocie [...] zł i na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.c.c. określono podatek według stawki 2%.

Decyzją z [...] r. organ I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia udziału 1/2 w prawie własności nieruchomości położonej w R. w kwocie [...] zł.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zakwestionował wartość podstawy opodatkowania.

2.3. Decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1295/17 powyższą decyzję organu odwoławczego uchylił.

Sąd uznał, że organy podatkowe mają prawo do zastosowania procedury przewidzianej w art. 6 ust. 3 i ust. 4 ww. u.p.c.c. Wątpliwości Sądu wzbudziła jednak różnica pomiędzy wyceną nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego w ramach czynności egzekucyjnej, opisu i oszacowania, a wartością nieruchomości ustaloną przez powołanego przez organ podatkowy I instancji biegłego.

2.5. W następstwie powyższego wyroku i zaleceń w nim zawartych organ odwoławczy decyzją z [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu dokonania konfrontacji obydwu wycen i ustalenia właściwej ceny rynkowej w przedmiotowej sprawie.

W wykonaniu powyższych zaleceń, organ podatkowy I instancji zwrócił się do Komornika Sądowego z prośbą o udostępnienie operatu szacunkowego sporządzonego przez M. J., do którego wystosowano pismo o wyrażenie zgody na wykorzystanie sporządzonego przez niego operatu w prowadzonym postępowaniu podatkowym, na co biegły wyraził zgodę.

2.6. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w oparciu o ustalenia dokonane podczas dodatkowego postępowania wyjaśniającego zleconego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzją z [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia prawa własności 1/2 nieruchomości położonej w R. w kwocie [...] zł.

2.7. Od powyższej decyzji ponownie zostało wniesione odwołanie.

2.8. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu na wstępie powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Dalej podał, że wobec jednoznacznego braku zgody strony do zmiany wartości nabytego udziału w prawie własności, organ podatkowy I instancji - mając na uwadze art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c. stanowiący, że jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określi wartości lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy – dokonał takiego określenia.

Nadto wskazano, że podstawową metodą wykorzystywaną przy tworzeniu operatów szacunkowych jest podejście porównawcze. Oznacza ona dokładnie to, że rzeczoznawca wyszukuje transakcje dotyczące jak najbardziej podobnych nieruchomości, które zdarzyły się w poprzednich miesiącach i porównuje z nimi nieruchomość wycenianą. Metoda ta pozwala poprawnie określić wartość rynkową dla większości typowych nieruchomości i jest optymalna w przypadku nieruchomości mieszkaniowych.

W każdej wycenie rzeczoznawca bierze pod uwagę: położenie nieruchomości, jej powierzchnię, stan zagospodarowania, poziom zużycia budynków i infrastruktury, potencjał gospodarczy nieruchomości, ceny rynkowe w danym regionie oraz inne zmienne pasujące do metody wyceny.

W samym słowie "szacunkowe" zawiera się niedokładność i nie sposób jej uniknąć przy wycenie. Dwa operaty dla tej samej nieruchomości mogą różnić się od siebie. Jeśli operaty różnią się bardziej w zakresie wartości nieruchomości, bardzo możliwe, że jeden z rzeczoznawców nie wziął pod uwagę jakiegoś czynnika wpływającego na jej wartość. Sporządzając operat szacunkowy rzeczoznawca majątkowy dokonuje wyboru właściwego podejścia oraz metody i technik szacowania nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Zgodnie z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207 poz.2109 ze zm.), przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze.

Organ odwoławczy dysponując obydwoma opiniami biegłych rzeczoznawców majątkowych dokonując ich szczegółowej analizy stwierdził, że zasadniczą różnicę w analizowanych operatach szacunkowych stanowił cel wyceny. Jak wynika bowiem z operatu szacunkowego M. J. określenie wartości rynkowej prawa własności do nieruchomości następuje w celu ustalenia ceny sprzedaży w trybie postępowania egzekucyjnego. Wycenę dla celów egzekucyjnych charakteryzuje sprzedaż wymuszona, zatem wartości rynkowe znacznie odbiegają od cen rynkowych.

Natomiast celem wyceny sporządzonej przez A. S. było ustalenie wartości powyższej nieruchomości zgodnie ze zleceniem organu I instancji, ściśle dla celów podatkowych, czyli zgodnych ze średnimi cenami rynkowymi.

Podstawą prawną obu operatów są ustawy: Kodeks cywilny, ustawa o gospodarce nieruchomościami oraz Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Ponadto rzeczoznawca A. S. wskazuje w podstawie prawnej na ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz Powszechne Krajowe Zasady Wyceny.

Wycena biegłego M. J. sporządzona została na dzień [...], natomiast biegły rzeczoznawca A. S. określił wartość na [...] r. tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Wartość udziału w prawie własności do omawianej nieruchomości rzeczoznawca M. J. oszacował na kwotę [...] zł (w tym wartość nieruchomości zabudowanej w kwocie [...] zł), natomiast rzeczoznawca A. S. na kwotę [...] zł (w tym wartość nieruchomości zabudowanej [...] zł).

W operacie szacunkowym sporządzonym dla celu ustalenia ceny sprzedaży w trybie postępowania egzekucyjnego przez biegłego J. do określenia wartości nieruchomości zabudowanej na kwotę [...] zł przyjęto powierzchnię budynku [...] m2 (część VIII, pkt 4 wyceny), natomiast jak wynika z części 5 pkt 2 operatu szacunkowego sporządzonym dla celów podatkowych powierzchnia nieruchomości zabudowanej, której wartość określono na kwotę [...] zł wynosi [...] m2. Powierzchnia użytkowa budynku będącego przedmiotem nabycia dla celów podatkowych określona została na podstawie złożonej do Urzędu Miasta R. informacji w sprawie podatku od nieruchomości, ponieważ strona nie była w stanie określić jej powierzchni ze względu na utrudniony dostęp do pomieszczeń i dokonania ich pomiarów. Wskazano, iż rzeczoznawca A. S. szczegółowo przedstawił parametry budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego. Natomiast rzeczoznawca M. J. poprzestał na wskazaniu jedynie powierzchni budynku mieszkalnego - [...] m2. Obaj rzeczoznawcy wskazali, iż jest to budynek do remontu.

Ponadto organ odwoławczy porównując obydwie opinie biegłych rzeczoznawców zauważył, że z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego – M. J., wynika, iż oszacowana wartość nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę o nr geodezyjnym [...] o pow. [...] m2 stanowi kwotę [...] zł, czyli [...] zł za 1 m2. Wyceny nieruchomości gruntowej niezabudowanej dokonano podejściem porównawczym, metodą porównywania parami. Do porównań brano pod uwagę nieruchomości położone m.in. w W., P. oraz R., czyli

w miejscowościach ościennych do R. Z przyjętych do oceny 19 transakcji tylko jedna dotyczyła nieruchomości w R. Natomiast w operacie szacunkowym rzeczoznawca

A. S. oszacował wartość nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę o nr geodezyjnym [...] o pow. [...] m2 na kwotę [...] zł, czyli [...] zł za [...] m2. Wyceny nieruchomości gruntowej niezabudowanej biegły dokonał podejściem porównawczym, metodą porównywania parami. Do porównań przyjęto nieruchomości położone w R. Przy czym jak wynika z operatu większość nieruchomości położonych była w bezpośrednim lub bliskim sąsiedztwie ul. [...].

Reasumując wskazano, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy mając na względzie wskazania w wyroku z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt SA/Gl 1295/17 w zakresie różnic pomiędzy wyceną nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego w ramach czynności egzekucyjnej, a wartością nieruchomości ustaloną przez powołanego przez organ I instancji biegłego, dokonały konfrontacji obydwu wycen.

Jak wynika z dokonanych analiz, zasadnicze różnicę stanowiły cel sporządzenia operatów, daty na które określono wartość, położenie nieruchomości przyjętych do porównania przy sporządzaniu operatów oraz powierzchnia nieruchomości zabudowanej, które zostały wykazane przez organy podatkowe obu instancji i które miały bez wątpienia wpływ na oszacowanie wartości przedmiotowych nieruchomości.

Oceniając wartość dowodową obu operatów szacunkowych organy podatkowe zweryfikowały spełnienie ich wymogów formalnych oraz różnice wynikające z obu operatów i uznały, że opinia sporządzona dla celów podatkowych jest logiczna i wiarygodna, gdyż zawiera dane określające wszystkie czynniki wpływające na wartość nieruchomości z dnia dokonania nabycia wycenianej nieruchomości. Zatem uznały ją za bardziej wiarygodną i oparły na niej swoje decyzje.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie:

- art. 1 i 2 oraz art. 365 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, poprzez kwestionowanie wartości nabycia nieruchomości w ramach prawomocnego orzeczenia sądowego postanowienia o przysądzeniu i przybiciu, a tym samym wejście w domenę zastrzeżoną do kompetencji sądu cywilnego i systemu prawa cywilnego,

- art. 6 ust 2. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. poprzez określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych, poprzez zaniechanie określenia wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów, a tym samym warunków zastosowania przepisów dotyczących licytacji przeprowadzonych w ramach postępowania sądowego w szczególności przepisu art. 983 k.p.c.

Zarzucono sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikającego z przyjęcia, iż:

- opinia biegłego zawiera założenia związku z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. szczególności określa wartość na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, przy w uwzględnieniu warunków zakupu tj. warunków zastosowania przepisów dotyczących licytacji przeprowadzonych w ramach postępowania sądowego w szczególności przepisu art. 983 k.p.c.

- możliwa jest weryfikacja wartości sprzedawanej nieruchomości podczas gdy nabycie nie nastąpiło poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność, a tym samym brak weryfikacji woli stron, co mogło zmierzać do zaniżenia wartości podatku,

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący co do zasady kwestionuje uprawnienie organów administracyjnych do ustalenia wartości czynności prawnej określonej w ramach prawomocnych postępowań sadowych. W tym konkretnym przypadku wartość przedmiotu opodatkowania nie może być kwestionowana, albowiem wartość udziału w nieruchomości została ustalona w ramach cywilnego postępowania egzekucyjnego, a nabycie nie nastąpiło w ramach zawarcia umowy przenoszącej własność rzeczy. Rzeczoznawca w ramach czynności egzekucyjnej opisu i oszacowania działając jako biegły sądowy wycenił udział nieruchomości. Tym samym organ nie może wchodzić w domenę postępowania cywilnego i kwestionować ustalenia Sądu opartego o opinie biegłych sądowych.

Dalej wskazano, że żaden przepis powołanej ustawy nie daje podstaw ustalenia innej podstawy opodatkowania, niż wartość rynkowa rozumiana jako wartość ustaloną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Biegły dokonując określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży jest związany treścią art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Biegły zaniechał ustalenia zgodnie z art. 6 ust 2 w związku z art. 6 ust 4 przesłanki "w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju". Właśnie to kryterium jest kluczowe dla ustalenia wartości nieruchomości nabywanych trybie przepisów postępowania k.p.c.

Na koniec podano, że biegły działający na zlecenie organu I instancji w ogóle nie zwrócił uwagi na właściwość nieruchomości jaką jest okoliczność prowadzenia względem nieruchomości egzekucji komorniczej. Taka właściwość ogranicza obrót takimi nieruchomościami, albowiem ze względów obyczajowych i etycznych wielu potencjalnych nabywców nieruchomości nie chce uczestniczyć w czynnościach egzekucyjnych, które bezpośrednio godzą w interes jeszcze ówczesnych właścicieli i mieszkańców tych nieruchomości.

Niezależnie od powyższego wskazano, że WSA nakazał organom wyjaśnienie różnicy w wartościach opinii z postępowania egzekucyjnego, a wartości ustalonej przez biegłego działającego na zlecenie organu podatkowego. Organy w tym zakresie jedynie pozorowały ustalenia i wywody tak, aby podtrzymać ustalenia pierwotnie wydanej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1295/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach

z [...] r.

Z tego względu priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.).

Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).

Tym samym, kontrola zaskarżonej aktualnie w niniejszej sprawie decyzji wydanej w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem, poprzedniej decyzji organu odwoławczego musi, i to w pierwszym rzędzie, uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 p.p.s.a.

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest weryfikacja, czy organy w pełni zastosowały się do zaleceń i wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1295/17 z 20 marca 2018 r. poprzednio wydanego w tej sprawie.

6. W wyroku tym Sąd odniósł się do zasadniczej kwestii sporu, a mianowicie czy organy podatkowe uprawnione są do zakwestionowania wartości nieruchomości nabytej w drodze licytacji komorniczej i zastosowania procedury przewidzianej w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c.

Sąd podał, że zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c., jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Z treści ust. 4 art. 6 u.p.c.c. wynika, że jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego.

Przytoczone przepisy ust. 3 i ust. 4 art. 6 u.p.c.c. określają swoistą procedurę w ramach, której dochodzi do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (podstawy opodatkowania podatkiem). W szczególności, jeżeli podatnik nie określi tej wartości zgodnie z propozycją organu, to organ ten ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy.

Sąd wskazał, że z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że organy podatkowe mają prawo do zastosowania procedury przewidzianej w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., jeżeli wartość rzeczy określona przez strony - w rozpoznawanej sprawie przez podatnika - nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej.

Natomiast wątpliwości Sądu wzbudziła okoliczność, której organy podatkowe w ogóle nie rozpatrywały, mianowicie różnica pomiędzy wyceną nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego w ramach czynności egzekucyjnej opisu i oszacowania, a wartością nieruchomości ustaloną przez powołanego przez organ podatkowy biegłego.

Skoro zasady szacowania wartości nieruchomości w obu przypadkach tj. w postępowaniu egzekucyjnym i w postępowaniu podatkowym, sprowadzają się do ustalenia ceny rynkowej, a różnica w tej wartości, wynikająca z dwóch niezależnie od siebie sporządzonych wycen, jest znacząca, bo wynosi [...] zł, to obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie skąd taka różnica w wycenie tej samej nieruchomości. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Sąd zatem zalecił w postępowaniu ponownym, by organ odwoławczy przeprowadzi z urzędu dowód z operatu rzeczoznawcy majątkowego sporządzonego w ramach czynności opisu i oszacowania nieruchomości i wyjaśnił z czego wynika różnica pomiędzy tym operatem, a operatem powołanego w sprawie biegłego. Następnie organ zobowiązany został do wyjaśnienia czy ta różnica jest uzasadniona, a jeżeli okazałoby się to niewystarczające, aby wyjaśnić powstałą wątpliwość, miał zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji.

Organy podatkowe miały skonfrontować obie wyceny i ustalić właściwą cenę rynkową, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

7. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat art. 153 p.p.s.a. oraz mając na uwadze wiążące wytyczne i ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 20 marca 2018 r., I SA/Gl 1295/17 Sąd stwierdza, że organ, tej regulacji nie naruszył.

W wyniku konfrontacji obu wycen ustalono, że zasadniczą różnicę w analizowanych operatach szacunkowych stanowił cel wyceny. Jak wynika bowiem z pkt 2 operatu szacunkowego M. J. określenia wartości rynkowej prawa własności do nieruchomości poł. w R. przy ul. [...] dokonano w celu ustalenia ceny sprzedaży w trybie postępowania egzekucyjnego. Wycenę dla celów egzekucyjnych charakteryzuje sprzedaż wymuszona, zatem wartości rynkowe znacznie odbiegają od cen rynkowych. Natomiast celem wyceny sporządzonej przez A. S. było ustalenie wartości powyższej nieruchomości zgodnie ze zleceniem organu podatkowego ściśle dla celów podatkowych, czyli zgodnych ze średnimi cenami rynkowymi.

Nadto różnica wynikała z przyjętej do wyceny powierzchni budynku.

W operacie szacunkowym sporządzonym dla celu ustalenia ceny sprzedaży w trybie postępowania egzekucyjnego przyjęto powierzchnię budynku [...] m2 (część VIII, pkt 4 wyceny), natomiast jak wynika z części 5 pkt 2 operatu szacunkowego sporządzonym dla celów podatkowych powierzchnia nieruchomości zabudowanej której wartość określono na kwotę [...] zł wynosi [...] m2. Organ ustalił także, że powierzchnia użytkowa budynku będącego przedmiotem nabycia dla celów podatkowych określona została na podstawie złożonej do Urzędu Miasta R. informacji w sprawie podatku od nieruchomości, ponieważ strona nie była w stanie określić jej powierzchni ze względu na utrudniony dostęp do pomieszczeń i dokonania ich pomiarów. Nadto, rzeczoznawca A. S. szczegółowo przedstawił parametry budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego. Natomiast rzeczoznawca M. J. poprzestał na wskazaniu jedynie powierzchni budynku mieszkalnego - [...] m2.

Różnica była wynikiem również ustalenia różnych wartość nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego – M. J., wynika, iż oszacowana wartość nieruchomości niezabudowanej stanowi kwotę [...] zł, czyli [...] zł za 1 m2. Wyceny nieruchomości gruntowej niezabudowanej dokonano podejściem porównawczym, metodą porównywania parami. Do porównań brano pod uwagę nieruchomości położone m.in. w W., P. oraz R., czyli w miejscowościach ościennych do R. Z przyjętych do oceny 19 transakcji tylko jedna dotyczyła nieruchomości w R. Natomiast w operacie szacunkowym rzeczoznawca A. S. oszacował wartość nieruchomości niezabudowanej na kwotę [...] zł, czyli [...] zł za 1 m2. Wyceny nieruchomości gruntowej niezabudowanej biegły dokonał podejściem porównawczym, metodą porównywania parami. Jednakże do porównań przyjęto nieruchomości położone w R., większość nieruchomości położonych była w bezpośrednim lub bliskim sąsiedztwie ul. [...].

Różne były również daty na które określono wartość przedmiotu wyceny. Wycena biegłego M. J. sporządzona została na dzień [...] r., natomiast biegły rzeczoznawca A. S. określił wartość na [...] r. tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zatem z uwagi na powyższe, organ zgodnie z zaleceniami Sądu dokonał konfrontacji obydwy wycen i wyjaśnił z czego wynikają różnice w wartości nieruchomości.

Dalej zadaniem organu było wyjaśnienie, czy różnice te są zasadne. W ocenie Sądu również i w tym zakresie wykonano zalecenie. Organ uznał, że opinia sporządzona dla celów podatkowych jest logiczna i wiarygodna, gdyż zawiera dane określające wszystkie czynniki wpływające na wartość nieruchomości z dnia dokonania jej nabycia, zatem uznano ją za bardziej wiarygodną i oparto na niej swoją decyzję. Wskazano, że rzeczoznawca A. S. szczegółowo przedstawił parametry budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego. Nadto powierzchnia użytkowa budynku będącego przedmiotem nabycia dla celów podatkowych, określona została na podstawie złożonej do Urzędu Miasta R. informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Z kolei rzeczoznawca M. J. poprzestał na wskazaniu jedynie powierzchni budynku mieszkalnego - [...] m2. Nadto do porównań w wycenie M. J. brano pod uwagę nieruchomości położone m.in. w W., P. oraz R., czyli w miejscowościach ościennych do R. i z przyjętych do oceny 19 transakcji tylko jedna dotyczyła nieruchomości w R. Z kolei rzeczoznawca A. S. do porównań przyjął nieruchomości położone w R., a co więcej większość nieruchomości położonych była w bezpośrednim lub bliskim sąsiedztwie ul. [...].

8. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja wypełnia nałożone na nią wymogi w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Organy skonfrontowały obie wyceny i ustaliły na mocy art. 6 ust. 4 u.p.c.c. właściwą cenę rynkową nieruchomości, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

9. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.