I SA/Gl 705/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2025-06-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący/
Dorota Kozłowska
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Wójt Gminy	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 9 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy K. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Wójta Gminy K. (dalej: "Wójt", "organ interpretacyjny") 9 kwietnia 2025 r. o nr Fn.310.1.2025.ES z wniosku Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w W. (dalej: "Zakład", "wnioskodawca", "strona") w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zakład wnioskiem z 26 lutego 2025 r. zwrócił się do Wójta o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy W. utworzonym w celu realizacji zadania publicznego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład prowadzi na terenie Gminy K. działalność w zakresie zbiorowego odprowadzenia ścieków, co czyni na podstawie porozumienia zawartego 31 maja 2005 r. pomiędzy Gminą W. i Gminą K. realizując zadanie w zakresie odbioru ścieków z terenu Gminy K. Ostatnia ze wspomnianych Gmin powierzyła Gminie W. w ten sposób prawa i obowiązki związane z wykonywaniem zadania publicznego polegającego na zbiorowym odprowadzaniu ścieków na obszarze Gminy K.

Zakład na terenie Gminy K. prowadził tylko działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. W swojej działalności Zakład wykorzystuje infrastrukturę (sieć kanalizacyjną) stanowiącą własność Gminy K. Infrastruktura ta została udostępniona Zakładowi na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą K. Zakład zawarł z odbiorcami jego usług z terenu Gminy K. stosowne umowy o odprowadzanie ścieków. Zakład stosuje taryfę stawek i opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków zatwierdzoną przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K1. W kalkulacji taryfy w niezbędnych przychodach w celach ustawowych gwarantujących ciągłość świadczonych usług i ich właściwą jakość, rozbudowę infrastruktury oraz zapewnienie ochrony środowiska uwzględniono marżę zysku. Marża zysku w kalkulacji niezbędnych przychodów jest elementem obligatoryjnym kalkulacji. Wysokość marży zysku (w niewielkiej wysokości) została skalkulowana przez Zakład z przeznaczeniem na pokrycie konkretnych kosztów, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu do wniosku taryfowego.

Przedmiotem działalności Zakładu jest także uzgadnianie i opiniowanie dokumentacji projektowych, plombowanie podliczników w celu odliczania wody bezpowrotnie zużytej, opróżnianie zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości do oczyszczalni ścieków. Za ww. usługi pobierane są opłaty pokrywające tylko koszty ponoszone przez Zakład - nie jest to działalność prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Wnioskodawca zwrócił się do Wójta z następującym pytaniem.

Czy budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą K. a Zakładem, służące do wykonania powierzonego zadania z zakresu zbiorowego odprowadzenia ścieków, w celu zaspokojenia niezbędnych potrzeb mieszkańców Gminy K., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.")?

Zakład przedstawił następujące stanowisko, otóż powołując się na pismo Ministerstwa Finansów w sprawie opodatkowania nieruchomości związanych z realizacją przez gminy zadań dostarczania wody i odprowadzania ścieków z 18 lipca 2024 r. (znak sprawy [...]), wskazał, że od infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie powinien płacić podatku od nieruchomości, a grunty, budynki lub ich części powinny być opodatkowane jako niezwiązane z działalnością gospodarczą według stawek odpowiednio: art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b, c lub d bądź art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

W ocenie Wnioskodawcy realizacja ustawowego obowiązku zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie powinno być traktowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w działalności wodno-kanalizacyjnej ceny i opłaty ustalane są we wniosku taryfowym, który podlega szczegółowemu sprawdzeniu, a następnie zatwierdzeniu przez organ regulacyjny (Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie). W zatwierdzonej taryfie za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków niezbędne przychody ustalane są zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, który wyłącza możliwość osiągania zysku. Gospodarka wodno-kanalizacyjna prowadzona przez Zakład nie jest zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej, a zarobkowy charakter działalności jest podstawą i kluczową cechą charakterystyczną działalności gospodarczej.

Jak wskazano w przywołanym stanowisku Ministerstwa Finansów - Jeżeli gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (urząd gminy, zakład budżetowy) prowadzą działalność w zakresie wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych w imieniu JST, która je utworzyła oraz nie prowadzą działalności spoza sfery użyteczności publicznej, to nie wykonują działalności gospodarczej, pomimo tego że wykonują swoje zadanie odpłatnie, a zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z uzyskanych przychodów. Tym samym w ocenie Ministra Finansów - grunty, budynki lub ich części wykorzystywane na potrzeby realizacji zadania własnego gminy w obszarze zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, znajdujące się w posiadaniu gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (samorządowy zakład budżetowy lub urząd gminy) jako niezwiązane z działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu według stawek odpowiednio: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, c lub d bądź art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

Wójt w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 9 kwietnia 2025 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Zakładu w sprawie opodatkowania nieruchomości związanych z realizacją przez gminy zadań dostarczania wody i odprowadzania ścieków, że od infrastruktury kanalizacyjnej nie powinien płacić podatku od nieruchomości, gdyż jako niezwiązane z działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu interpretacyjnego Zakład, będący posiadaczem zależnym (dzierżawcą) gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w związku z tym obciąża go obowiązek podatkowy w odniesieniu do dzierżawionej budowli (nitki sieci kanalizacyjnej).

Organ interpretacyjny wskazał, że regulację prawną dotyczącą podatku od nieruchomości zawiera przede wszystkim u.p.o.l. Ponadto zastosowanie znajduje prawo miejscowe (właściwa uchwała rady gminy). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.: Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej organ interpretacyjny argumentował, że zgodnie z art. 15 (ust. 1 i 2) ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych: 1. Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. 2. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Zakład budżetowy ma zdolność prawną, lecz nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców: Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W myśl art. 4 ust. 1: Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Zdaniem Wójta stanowisko zajęte przez Ministra Finansów jest wyrazem prawnie niewiążącej (a więc niedającej niezbędnej gwarancji) interpretacji przepisów. Jest ono jedynie odpowiedzią na zapytanie pochodzące od Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie. Stanowisko zajęte przez Ministra Finansów nie jest przejawem działania tego organu Krajowej Administracji Skarbowej w trybie przepisu art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w tym miejscu Sąd wskazuje tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: "o.p."). Nie ma podstaw, by identyfikować je jako formę aktywności, o której mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p. Art. 14 a § 1 o.p. stanowi: Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2. wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak zauważył organ podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 14 i § 1a o.p.: Objaśnienia podatkowe są zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych pod nazwą "Objaśnienia podatkowe", wraz z oznaczeniem daty ich zamieszczenia.

Wójt dodał, że dzierżawca jest posiadaczem zależnym, co wynika z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Przepis ten stanowi, że; Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że Zakład spełnia przesłanki warunkujące posiadanie statusu podatnika w podatku od nieruchomości. Wskazał, że stanowisko zbieżne z zostało zaprezentowane w następujących wyrokach sądów administracyjnych: NSA z 1 czerwca 2023 r. o sygn. III FSK 246/23 "Budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym kwestia rezygnacji z zysku nie ma znaczenia przy ustaleniu podatku od nieruchomości."; WSA (orzeczenie prawomocne) z 7 marca 2024 r. o sygn. I SA/Wr 542/23 "Zdaniem Sądu okoliczność, ustalenia zerowej marży, w stanie faktycznym sprawy, nie ma więc znaczenia przy kwalifikacji prawnej spornych nieruchomości. Wskazać bowiem należy, że istnieje potencjalna możliwość osiągania zysków, zatem rezygnacja z ich osiągania jest jedynie wolą Strony. Nie zmienia to jednak charakteru prowadzonej działalności. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, działalność ta ma charakter zarobkowy."

Zakład pismem z 2 kwietnia 2025 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na interpretację indywidualną Wójta zaskarżając ją w całości.

Strona zarzuciła, że interpretację wydano z naruszeniem:

art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) przez niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji) polegające na przyjęciu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy K., a znajdujące się w użytkowaniu Zakładu, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

§ 3 pkt 1 lit. a, § 6 rozporządzenia w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków z 27 lutego 2018 roku (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 757; dalej "rozporządzenie taryfowe") przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zakładana we wniosku taryfowym marża zysku przesądza o zamiarze osiągnięcia przez Zakład zysku w rozumieniu działalności o charakterze zarobkowym.

Strona wniosła o:

uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wójta,

zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi Zakład wskazał, że w jego ocenie pogląd zaprezentowany przez Wójta nie znajduje uzasadnienia na gruncie analizowanych przepisów prawa. Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana w e własnym imieniu i w sposób ciągły. Brak którejkolwiek z wymienionych w ustawie cech oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej. Ponieważ zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, zatem nie działa w imieniu własnym, a tym samym wyklucza go z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 pkt 4 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy jest jednostką sektora finansów publicznych, która wyróżnia się od innych jednostek tego sektora. Jest bowiem tworzony przez organ stanowiący j.s.t. Nie tworzy się go z mocy ustawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej organy stanowiące j.s.t. mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe na zasadach określonych przepisami tej ustawy oraz ustawy o finansach publicznych. Oznacza to, że samorządowy zakład budżetowy może być tworzony tylko w celu wykonywania zadań własnych j.s.t., o którym mówi art. 14 ustawy o finansach publicznych, i to zadań niewykraczających poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej i art. 14 ustawy o finansach publicznych). Samorządowy zakład budżetowy nie może być tworzony w innych celach i powinien być zlikwidowany, gdy nie powierzono mu wykonywania zadań własnych j.s.t. lub gdy zadania te wykraczają poza sferę użyteczności publicznej.

Strona wskazała, że pomimo iż Zakład wykonuje swoje zadania odpłatnie, a koszty swojej działalności pokrywa z przychodów własnych nie kwalifikuje go do tego, że wykonuje działalność gospodarczą. Celem realizacji zadań do których został powołany jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb oraz interesów mieszkańców Gminy, a nie wypracowanie zysku finansowego dla Zakładu. Uzyskanie przychodu poprzez pobieranie opłat od mieszkańców za usługi zbiorowego odprowadzania ścieków i zbiorowego dostarczania wody mają na celu wyłącznie pokrycie kosztów związanych ze świadczonymi usługami, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodno - kanalizacyjnej.

Z kolei przepisy § 3 pkt 1 lit. a, oraz § 6 rozporządzenia taryfowego nie dają przedsiębiorstwu prawa do tego by przy kalkulacji taryfowej pomijać wybrane elementy niezbędnych przychodów, w tym marżę zysku. Rozporządzenie nakazuje kalkulację taryfy w sposób gwarantujący uzyskanie wszystkich niezbędnych przychodów, bowiem tylko takie przychody pozwolą realizować cele ustawowe, czyli zagwarantować ciągłość świadczonych usług i ich właściwą jakość, rozbudowę infrastruktury czy zapewnienie ochrony środowiska. Marża zysku uwzględniona we wniosku taryfowym przez Zakład nie nosi charakteru zarobkowego, ponieważ została skalkulowana jako niezbędne przychody na pokrycie inwestycji i kosztów nie ujętych w pozostałych pozycjach wniosku taryfowego. Poszczególne pozycje przeznaczenia zakładanej marży zysku zostały dokładnie wymienione we wniosku taryfowym.

Strona wskazała na konieczność uwzględnienia znanego również Wójtowi (a nie wziętego pod uwagę przez ten Organ) stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z 18 lipca 2024 roku ([...]) w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z realizacja przez gminy zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

Wójt w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 29 maja 2025 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Rozpoznawana skarga została wniesiona na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy będące własnością gminy a znajdujące się w jej zakładu budżetowego przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, należy traktować na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konsekwencją przyjęcia takiego podejścia jest objęcie opodatkowaniem budowli składających się na infrastrukturą służącą odbiorowi ścieków.

Problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, był już wielokrotnie rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 379/24, z 2 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 436/25; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.: z 5 lutego 2016 r., I SA/Lu 822/15; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1185/21; z 12 maja 2022 r., I SA/Go 90/22; z 15 czerwca 2022 r., I SA/Bk 138/22; z 6 lipca 2022 r., I SA/Łd 282/22; z 13 lipca 2022 r., I SA/Op 142/22; z 31 maja 2023 r., I SA/Łd 270/23; z 26 lipca 2023 r., I SA/Bk 215/23, czy z 18 stycznia 2024 r., I SA/Gl 510/23, z 2 lipca 2025 r. I SA/Gl 1234/24 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe. Zapatrywanie przedstawione w powołanym przez strony piśmie Ministra Finansów z 18 lipca 2024 r., chociaż niemające statusu objaśnień podatkowych o jakich mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p., zasługiwało na uwzględnienie jako zbieżne z wnioskami wypracowanymi w powołanych wcześniej judykatach. Stanowisko takie znajduje również kontynuację w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Opodatkowanie gruntów, budynków i budowli przedsiębiorców. Podatek od nieruchomości, rolny i leśny , Warszawa 2025, pkt. 2.1.).

Poszukując odpowiedzi na sformułowane przez stronę skarżącą pytanie należy odwołać się nie tylko do art. 2 ust. 1 pkt 3, lecz także art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l., oraz art. 3 u.p.p., w którym ustawodawca zawarł definicje legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a, (który w sprawie nie ma zastosowania).

Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222, 621 i 622).

W myśl art. 1 u.p.p. ustawa ta określa zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym prawa i obowiązki przedsiębiorców oraz zadania organów władzy publicznej w tym zakresie. Stosownie do art. 3 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Ustawodawca definiując pojęcie "działalności gospodarczej" w u.p.p. scharakteryzował działalność, wskazując na jej zarobkowy charakter oraz konieczność wykonywania jej w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie wskazał na konieczność wykonywania jej we własnym imieniu.

Stąd też uwzględniając powyższe zachowują na aktualności orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące, że aby można było mówić o zarobkowym charakterze jego działalności niezbędnym byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku, jako efektu zamierzonych i nakierowanych na to działań. Pojęcie zarobkowości opiera się bowiem na dwóch elementach, obiektywnym i subiektywnym, tj. obiektywnej możliwości uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i subiektywnym zamiarze osiągnięcia tego zysku. Samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze związanej z nią działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów z pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami. Z brzmienia tych przepisów wynika, że działalność gospodarcza musi być wykonywana we własnym imieniu.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że przedmiotem jego działalności jest realizacja zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał zaś, że Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową – zakład budżetowy.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (np. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., II FSK 789/07).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm. – dalej: "u.s.g.") zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Z art. 9 ust. 1 u.s.g. wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Jednocześnie stosownie do art. 9 ust. 2 gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Z art. 7 u.s.g. wynika, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Natomiast jak wynika z art. 10 ust. 1 tej ustawy poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1) istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;

2) występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia. Zadaniami publicznymi są zaś zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, co wynika wprost z art. 9 ust. 4 u.s.g.

Art. 9 pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm. – dalej "u.f.p.") stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą samorządowe zakłady budżetowe. W myśl art. 11 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust. 2). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej" (ust. 3). Natomiast w myśl art. 14 pkt 3 u.f.p. zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jak wynika z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, a podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Na mocy art. 16 ust. 2 u.f.p. tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

1) nazwę i siedzibę zakładu;

2) przedmiot jego działalności;

3) źródła przychodów własnych zakładu;

4) stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie;

5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu;

6) zasady ustalania i przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli przewiduje przekazywanie tych środków temu zakładowi.

Z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 757, dalej: "u.z.z.w.") wynika, że za przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne uznaje się przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Przy czym, zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 2 przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na okres 2 lat, na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Jak wynika z art. 20 ust. 4 tej ustawy przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne ustalają niezbędne przychody, o których mowa w ust. 2, uwzględniając w szczególności:

1) koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w latach obrachunkowych obowiązywania poprzedniej taryfy, ustalone na podstawie ewidencji księgowej, z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w okresie obowiązywania taryfy;

2) zmiany warunków ekonomicznych oraz wielkość usług i warunki ich świadczenia;

3) koszty wynikające z planowanych wydatków inwestycyjnych, na podstawie planów, o których mowa w art. 21 ust. 1.

Z art. 24b ust. 1 tej ustawy wynika, że taryfa podlega zatwierdzeniu przez organ regulacyjny, z wyłączeniem taryfy zmienionej w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 24c ust. 1 i ust. 2 u.z.z.w. organ regulacyjny, w terminie 45 dni od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 24b ust. 2:

1) ocenia projekt taryfy, o którym mowa w art. 24b ust. 4 pkt 1, oraz uzasadnienie, o którym mowa w art. 24b ust. 4 pkt 2, pod względem zgodności z:

a) przepisami ustawy,

b) przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne;

2) analizuje zmiany warunków ekonomicznych wykonywania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej, w tym marżę zysku, oraz weryfikuje koszty, o których mowa w art. 20 ust. 4 pkt 1, pod względem celowości ich ponoszenia w celu zapewnienia ochrony interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen.

Jeżeli wynik oceny, weryfikacji lub analizy, o których mowa w ust. 1, jest pozytywny, organ regulacyjny zatwierdza taryfę w drodze decyzji.

Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że samorządowa jednostka budżetowa, a taką jest Skarżący, z samego faktu bycia przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym, nie może być uznana za przedsiębiorcę w świetle art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. Samo ustalenie odpłatności jest bowiem niewystarczające. Odpłatność nie oznacza bowiem nakierowania działalności na chęć potencjalnego zysku. Co więcej nie jest to także możliwe bez odniesienia się do wymogu "działania we własnym imieniu". Tymczasem organ interpretacyjny stwierdził, że skarżący Zakład będący jednostką budżetowa (co wyraźnie wynika z opisu stanu faktycznego) jest zarazem przedsiębiorcą, co wzajemnie się wyklucza zważywszy na ww. przepisy.

Powyższe oznacza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. uznając, że Skarżący winien opodatkować budowle traktując je jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji zaskarżona interpretacja naruszała powołany w skardze art. 2 ust. 1 pkt 3), wykładany w powiązaniu z art. 1a ust.1 pkt 3) i pkt 4) u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, w powiązaniu z § 3 pkt 1 lit. a) oraz § 6 rozporządzenia taryfowego poprzez przyjęcie, że fakt pobierania przez Zakład opłat za świadczone usługi publiczne w wysokościach ustalonych w oparciu o przepisy powołanego wcześniej rozporządzenia stanowi o tym, że Zakład prowadzi działalność gospodarczą, czego następstwem było uznanie, iż budowle wykorzystywane przez Zakład do świadczenia usług publicznych podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wobec.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się zasadna. Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. przyjmując, że skoro strona skarżąca posiada legitymację procesową w niniejszej sprawie, to konsekwentnie jest uprawniona do otrzymania kosztów postępowania w związku z uwzględnieniem skargi. Na koszty te składał się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł.