II FSK 93/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-07-11	
Data wpływu	2023-01-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska
Antoni Hanusz
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 917/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargi kasacyjne
Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 28m, art. 28o ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B. sp. z o.o. z siedzibą w G. i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 917/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.182.2022.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 917/22 uchylający interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2022 r. w części, tj. w zakresie odpowiedzi pytanie oznaczone we wniosku jako piąte, a w pozostałej części oddalający skargę B. sp. s o.o. z siedzibą w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wymieniony wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Spółka podała, że podlega od 1 stycznia 2022 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach tzw. systemu estońskiego – ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Wspólnicy Spółki piastują stanowiska prezesa oraz członka zarządu Spółki na podstawie uchwał o powołaniu do zarządu. Ponadto, wspólniczka jest prokurentem Spółki. Ww. osoby zatrudnione są również w Spółce na podstawie umów o pracę. W ramach tego stosunku prawnego są uprawnione do korzystania z samochodów osobowych udostępnionych im przez Spółkę. Spółka przyjęła, że ww. samochody pozostają w tzw. mieszanym użytkowaniu tj. są wykorzystywane dla celów służbowych oraz prywatnych. Spółka udostępnia je także innym pracownikom Spółki, którzy nie są wspólnikami Spółki, samochody do korzystania także przyjmując, że samochody te są wykorzystywane w ramach tzw. mieszanego użytkowania. Ze względu na możliwość korzystania przez pracowników z samochodów do celów prywatnych Spółka rozpoznaje miesięcznie po stronie ww. pracowników zryczałtowaną kwotę przychodu. Średnie wynagrodzenie w Spółce z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") może być niższe albo wyższe od średniego wynagrodzenia ogłaszanego przez GUS. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że dla samochodów osobowych, o których mowa we wniosku nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów. Wydatki dotyczące samochodów osobowych obejmują wydatki na paliwo, naprawy, części zamienne, ubezpieczenie, opłaty dotyczące rejestracji, opłaty administracyjne, opłaty za przeglądy, badania techniczne, zakup wyposażenia np. hak holowniczy, pakiety gwarancyjne, mycie samochodów. Wskazała, że miesięczne wynagrodzenie prokurenta nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. W związku z powyższym opisem Spółka zadała 5 pytań.

Na obecnym etapie postępowania sądowego sporne pozostały zagadnienia związane z udzieleniem odpowiedzi na pytania 3 -5 wniosku, czyli:

3. Czy wynagrodzenie wspólnika z tytułu pełnienia funkcji prokurenta Spółki podlega pod art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.")?

4. Czy art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów zarówno służbowych jak i osobistych przez wspólników jako pracowników na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką?

5. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki oraz odpisy amortyzacyjne dotyczące samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

W zakresie przedstawionych pytań Skarżąca zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym wymienione wydatki nie podlegają opodatkowaniu. Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Z kolei Sąd pierwszej instancji zmodyfikował rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego i uznał stanowisko organu w zakresie pytania 5 za nieprawidłowe, a w zakresie zagadnień objętych pytaniami 3 i 4 za prawidłowe.

Od tego wyroku złożono dwie skargi kasacyjne. I tak skarżąca zaskarżyła wyrok w części oddalającej skargę na interpretację. W skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.:

• art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania oraz naruszenie art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez brak wykładni oraz brak zastosowania – poprzez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane prokurentowi będącemu wspolnikiem stanowi tzw. ukryty zysk;

• art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania – poprzez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane prokurentowi będącemu wspólnikiem stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Z kolei organ zaskarżył wyrok w części w jakiej Sąd uchylił interpretację i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

• art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. oraz art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niedopuszczalne jest zastosowanie wnioskowania z analogii, a zatem organ w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy, albowiem nie można przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników z samochodów osobowych powinny być uregulowane i oceniane podobnie jak w przypadku ukrytych zysków, zatem organ naruszył art. 28m ust. 1 pkt 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b i art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Sąd nieprawidłowo przyjął, że wydatków na użytkowanie samochodów osobowych spółki (niebędących wspólnikami spółki) do celów mieszanych nie należy zaliczać do dochodów i ukrytych zysków w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem;

• art. 28m ust. 1 pkt 3 w związku z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b i art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatków na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników spółki niebędących wspólnikami spółki do celów mieszanych nie należy zaliczać do dochodów i ukrytych zysków w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

W ocenie organu mając na uwadze art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. podobieństwo, jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalenia, w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych do celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników spółki niebędących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50 %. W świetle powyższego wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników niebędących wspólnikami do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W toku postępowania sądowego skarżąca złożyła pisma procesowe, w których przedstawiła dodatkową argumentację swojej skargi kasacyjnej, a także okoliczności, które przesądzają o niezasadności stanowiska organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał obydwie skargi kasacyjne za niezasadne. Należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r. W tej formie opodatkowania (tzw. estońskiego CIT) bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Podlega mu dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce zostaną wykorzystane do finansowania działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Zastosowanie tego korzystnego modelu opodatkowania wiąże się jednak z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych i między innymi z tego względu przepisy w tym zakresie zostały zmienione już w pierwszym roku ich obowiązywania - ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Kolejna istotna zmiana przepisów w omawianym zakresie miała miejsce w 2002 r. (z mocą od 1 stycznia 2023r.) – ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 280).

Interpretacja będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji została wydana w 2022 r. i była poddana kontroli według stanu prawnego obowiązującego w 2022 roku.

Odnosząc się do treści skarg kasacyjnych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji, określenie dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w tym związanych z używaniem samochodów osobowych nie było uregulowane w ustawie podatkowej. W przepisie art. 28m u.p.d.o.p. uregulowano przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowanie ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz przykładowe wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Tym samym można uznać, że ustawodawca w sposób prawidłowy dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków.

Nie można natomiast uznać, że w sposób prawidłowy określenia przedmiotu opodatkowania ustawodawca dokonał w zakresie dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W ustawie nie wskazano bowiem choćby przykładowo tego rodzaju dochodów ani sposobu interpretacji pojęcia "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą". Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. podatek jest pobierany w wysokości 10% ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, brak jakiegokolwiek zdefiniowania analizowanego pojęcia powoduje że ta regulacja nie spełnia konstytucyjnego wymogu określoności przedmiotu opodatkowania.

Porównując regulację dotyczącą ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można odnieść wrażenie, że część świadczeń stanowić mogłyby jednocześnie ukryte zyski bądź wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Istotną różnicą będzie to, kto jest stroną transakcji; w sytuacji, gdy jest nią wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem, świadczenie będzie stanowić ukryty zysk. Z kolei, świadczenie w którym stroną transakcji nie będą powyżej wymienione podmioty, a przykładowo pracownicy podatnika, świadczenie będzie zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przyjmując taką interpretację do spornych wydatków na korzystanie w sposób mieszany z samochodów osobowych, należy uznać że wydatki te w przypadku wspólników spółki będą ukrytymi zyskami, co wynika wprost z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. W przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, takiego uregulowania brak. Wskazuje to jednoznacznie na to, że wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie ryczałtem dochodu z tytułu wydatków tzw. mieszanych, czyli związanych tylko w części z działalnością gospodarczą.

Podsumowując tę część rozważań, po pierwsze w sytuacji gdy ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek, dla celów mieszanych (związanych i niezwiązanych z działalnością gospodarczą) korzysta wspólnik, 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.

Po drugie, w sytuacji gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem:

• nie mogą być uznane za ukryte zyski;

• nie mogą być również uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Innymi słowy rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji brak było podstaw do opodatkowywania ryczałtem od dochodów spółek wydatków na używanie samochodów osobowych (także odpisów: amortyzacyjnych i z tytułu utraty ich wartości) w sposób mieszany przez osoby niebędące wspólnikami tych spółek.

Dopiero od 1 stycznia 2023 r. do art. 28m u.p.d.o.p. dodano ust. 4a, który określa przedmiot opodatkowania w przypadku dochodów z tytułu spornych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z powyższych względów skarga kasacyjna organu jest niezasadna. Ponadto należy zwrócić uwagę na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przez organ, który forsuje koncepcję określenia przedmiotu opodatkowania w drodze analogii prawa, co czyni te zarzuty nieuzasadnionymi już tylko z tego powodu.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej należy zaakcentować, że zarzuty koncentrują się na wynagrodzeniu wspólnika będącego prokurentem spółki. Skarżąca nie zgadza się z uznaniem przez organ i Sąd pierwszej instancji, że wynagrodzenie to stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie, że wynagrodzenie to stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.

Analiza art. 28m ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest wspólnik (ust. 3), które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 4) – stanowią w całości ukryty zysk.

Bezspornym jest, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wynagrodzenie prokurenta spółki, będącego jednocześnie wspólnikiem, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro tak, to świadczenie to nie podlega wyłączeniu spod kategorii ukrytego zysku, uregulowanego w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Wobec tego znajduje zastosowanie zasada określona w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Niezasadne są twierdzenia skarżącej, że powyższa interpretacja stanowiłaby naruszenie zasady równego traktowania. Po pierwsze – brak jest przeciwwskazań do opodatkowania, jako ukryte zyski, wszelkich wypłat na rzecz wspólników spółki. Po drugie – ustawodawca wyłączył z opodatkowania wynagrodzenia w sytuacji, gdy przybierają one postać wynagrodzenia za pracę oraz świadczeń należnych z tytułu umów wymienionych w art. 13 pkt 7,8 i 9 u.p.d.o.f. Skoro wspólnik, będący prokurentem może być pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę lub zawrzeć umowę w art. 13 pkt 7-9 u.p.d.o.f., to brak jest podstaw do twierdzenia o niekonstytucyjności tego rozwiązania prawnego. Skarżąca formułując zarzut naruszenia zasady równego traktowania porównuje sytuację prawną podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji prawnej. Status prawny członka zarządu spółki kapitałowej różni się istotnie od statusu prokurenta, który nie jest członkiem organu spółki i ciążą na nim zupełnie inne obowiązki oraz odpowiedzialność. Unormowana w przepisach art. 1091 i nast. Kodeksu cywilnego prokura jest zupełnie inną kategorią prawną niż członkostwo w organach spółki. Warto podkreślić, że ustanowienie prokury, w odróżnieniu od powołania organów spółki jest fakultatywne. Ponadto, w myśl art. 208 § 6 k.s.h. prokurenta powołuje zarząd, zaś w myśl art. 201 § 4 k.s.h. członkowie zarządu powoływani są w drodze uchwały wspólników.

Z kolei za uzasadniony należy uznać drugi zarzut skarżącej – naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane prokurentowi stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Nie wymaga bowiem żadnych dodatkowych ustaleń oczywiste stwierdzenie, że wynagrodzenie prokurenta spółki związane jest z prowadzoną przez tą spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto, skoro wynagrodzenie to w stanie sprawy jest zaliczone jako przedmiot opodatkowania do ukrytych zysków, to nie może być po raz drugi opodatkowane jako świadczenie niezwiązane z działalnością gospodarczą. Zasadność tego zarzutu nie wpływa zatem na skuteczność skargi kasacyjnej, bo przesądzenie że wynagrodzenie to jest ukrytym zyskiem oznacza, że stanowi ono przedmiot opodatkowania podatkiem zryczałtowanym o dochodów spółek (tzw. estoński CIT).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obydwie skargi kasacyjne. Ponadto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, uznając że skoro zarówno skarga kasacyjna organu, jak i skarga kasacyjna skarżącej nie miały usprawiedliwionych podstaw, to zasądzenie kosztów na rzecz jednej ze stron uznać należało nieuzasadnione.