Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 266/21 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2021 r., nr 3201-IOV2.4103.33.2020.9; IOV2.17.4103.23.2020.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 266/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej zwana jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Organ, DIAS") z 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest czy prace związane z wykonaniem robót remontowo-budowlanych, o których mowa w fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony zostały zrealizowane przez wystawców faktur lub przez ich podwykonawców. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich widniejącymi. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), organy podatkowe uznały, że skoro faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to nie można z nich wywodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organu, w sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że Spółka wiedziała o podejmowanych działaniach i miała pełną świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżąca świadomie uwzględniła faktury otrzymane od wystawców faktur wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wykazane w nich usługi nie mogły być przez te podmioty zrealizowane i odsprzedane. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2. 1. Skarżąca wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w pkt I petitum skargi kasacyjnej, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego obejmujących art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione przyjęcie, że w okolicznościach sprawy były podstawy do odstąpienia od przekazania na rzecz podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji podatnika, w sytuacji gdy w toku postępowania ustalono, iż prace budowlane objęte rozliczonymi w podatku VAT fakturami zostały wykonane, jednocześnie wykonawca, któremu Skarżąca zleciła wykonanie prac na realizowanej inwestycji był w każdym przypadku czynnym podatnikiem podatku VAT, a jednocześnie nie ustalono aby występujące na długiej przestrzeni czasu powiązania personalne i kapitałowe pomiędzy podmiotami dawały podstawę do przyjęcia, że ciąg rozliczeń między podmiotami mógł nosić znamiona oszustwa podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w pkt II petitum skargi kasacyjnej, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak dokładnej kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") i przeprowadzenie pobieżnej jedynie analizy sprawy wszczętego postępowania karnoskarbowego bez sprawdzenia czy czynności podjęte w sprawie karnoskarbowej nie stanowiły w rzeczywistości nadużycia prawa w sytuacji gdy wprawdzie postępowanie karnoskarbowe przeszło w etap in personam, ale wobec osoby, która nie mogła ponosić odpowiedzialności, a rozszerzenie tego postępowania na następny okres (2015 r.) nastąpiło z tego samego powodu co wszczęcie pierwszego postępowania, tj. w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązań,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającego na nie stwierdzeniu naruszenia w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu, przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w pkt I skargi kasacyjnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającej na nie stwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) ważnych przepisów proceduralnych - art. 187 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie wskazaniu, jakie realne korzyści podatkowe uzyskały strony transakcji zawartych ze Skarżącą, których by nie uzyskały gdy transakcje przeprowadzone zostały bez uczestnictwa w nich spółki M. Sp. z o.o., oraz iż czynności dokonywane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (bez wskazania, które podmioty i jakie korzyści uzyskały, a nie uzyskałyby ich gdyby nie przyjęty sposób realizacji szeregu umów), a także jakie realne znaczenie dla sprawy miały występujące w przeszłości powiązania między poszczególnymi osobami w sytuacji gdy powiązania analizowane były na przestrzeni wielu lat, a znaczenie dla oceny powiązań mają co najwyżej powiązania występujące w dacie ocenianego okresu.

Skarżąca podnosi, że wskazane naruszenia przepisów prawa miały na tyle istotny wpływ na postępowanie, że gdyby nie nastąpiły, całkowicie odmienne byłoby rozstrzygnięcie w sprawie i skarga Skarżącej zostałaby uwzględniona.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej.

5. 1. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać m.in. wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut, adresowany poprzez odwołanie się do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. do naruszenia prawa procesowego, tj. zarzut naruszenia "art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak dokładnej kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i przeprowadzenie pobieżnej jedynie analizy sprawy wszczętego postępowania karnoskarbowego bez sprawdzenia czy czynności podjęte w sprawie karnoskarbowej nie stanowiły w rzeczywistości nadużycia prawa (...)".

Wobec przedstawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem podnoszącym m.in. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Wskazany wyżej zarzut jest jednak bezpodstawny. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na art. 134 § 1 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej należy wykazać, iż Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą zaskarżenia, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Treść natomiast wniesionego środka zaskarżenia nie odpowiada tak zakreślonym - koniecznym do spełnienia wymogom. Przez co przedmiotowy zarzut, sformułowany przy odwołaniu się do art. 134 § 1 P.p.s.a., nie może odnieść zamierzonego skutku.

Przy czym, wobec jednoczesnego odwołania się w treści niniejszej podstawy kasacyjnej do art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. podkreślenia wymaga wadliwe skonstruowanie zarzutu skargi, przez co nie może on również odnieść i z tej przyczyny zamierzonego skutku. Wyrażona co do powyższego konkluzja, jawi się jako oczywista, gdy uwzględni się to, iż strona przeciwna, nie stawia pod adresem zaskarżonego wyroku zarzutu naruszenia wymienionych przepisów O.p. (na co też wskazuje treść uzasadnienia skargi kasacyjnej), a podnosi "brak dokładnej kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy" przywołanych przepisów O.p. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest jednak adekwatnym wzorcem prawnym do kwestionowania wyniku kontroli legalności decyzji i oceny prawnej Sądu pierwszej instancji.

Przedmiotowa skarga, ogranicza się do powołania w jej petitum i uzasadnieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w powiązaniu z przepisem prawa procesowego art. 134 § 1 P.p.s.a., bez zamieszczenia w tej mierze niezbędnego uzasadnienia.

Podkreślając wadliwość analizowanego zarzutu wskazać też należy, że powołane przez Skarżącą w podstawach kasacyjnych (odpowiednio w ich uzasadnieniu) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowią przepisy prawa materialnego, a nie prawa procesowego.

5.3. Konkludując, podniesiony w tym zakresie zarzut, w oparciu o wskazaną podstawę kasacyjną nie odpowiada wymaganiom konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, tym bardziej, gdy uwzględni się to, że w skardze kasacyjnej skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. wymagałoby wskazania, czy naruszenie tychże przepisów (przy koniecznym uzasadnieniu), nastąpiło przez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. A tego w skardze kasacyjnej poza samym powołaniem przepisów O.p. też nie uczyniono.

5.4. Niezależnie od tego, z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji prowadził analizę kwestii przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Taki zakres oceny bez wątpienia mieścił się w granicach rozstrzyganej sprawy. Jeżeli wynik tej analizy i oceny wyrażone przez Sąd nie odpowiadają Skarżącej to winna była podejmować próbę zwalczania w tym zakresie oceny wyrażonej przez WSA konstruując do swojego stanowiska adekwatne prawnie zarzuty kasacyjne. Tego w skardze kasacyjnej poprawnie, zgodnie z wymogami art. 174 i art. 176 P.p.s.a. zaś nie uczyniono.

5.5. Sąd pierwszej instancji nie zważając na brak stosownych zarzutów skargi rozważył kwestię zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia mając na uwadze wytyczne wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wzięto pod uwagę fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego 4 października 2019 r., zawiadomienie Skarżącej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazany okres został zawieszony, sporządzenie postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które 10 lutego 2020 r. ogłoszono podejrzanemu. Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., oraz że w toku tego postępowania podjęto czynności i nastąpiło przejście z fazy in rem do fazy in personam, co dowodzi, że nie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec Spółki.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, dostrzec należy, iż Kasatorowi zdaje się umykać, że przygotowanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zaraz po wszczęciu dochodzenia nie jest wykluczone, jeżeli materiał dowodowy ewidentnie pozwala sformułować uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Szybkie przygotowanie postanowienia przedstawiającego zarzuty nie dowodzi pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale dowodzi przekonania organu postępowania przygotowawczego, że czyny zabronione zostały rzeczywiście popełnione.

Zwrócić też należy, uwagę, że postępowanie NUS w tej sprawie było poprzedzone kontrolą podatkową, w której zebrano obszerny materiał dowodowy, który to materiał posłużył następnie do zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia czynów zabronionych.

Ocena prawidłowości identyfikacji adresata zarzutów karnoskarbowych nie mieści się w zakresie badanego postępowania podatkowego. Podejrzany ma w tym zakresie środki prawne, którymi może zwalczać ewentualne wadliwości postępowania karnoskarbowego w reżimie prawnym właściwym dla tego postępowania oraz przed właściwymi w sprawach karnoskarbowych organami i sądami.

Skarga kasacyjna nie dostarcza więc argumentów pozwalających na zakwestionowanie trafności oceny zaskarżonego wyroku.

5.6. Analizowany tu zarzut skargi kasacyjnej jest też niezrozumiały, bowiem nie wiadomo, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji miałby rzekomo wyjść poza granice niniejszej sprawy badając kwestię przedawnienia zobowiązania, które było przedmiotem orzekania organu. W rozwinięciu analizowanego zarzutu Kasator podnosi, że: "(...) wprawdzie postępowanie karnoskarbowe przeszło w etap in personom, ale wobec osoby, która nie mogła ponosić odpowiedzialności, a rozszerzenie tego postępowania na następny okres (2015 r.) nastąpiło z tego samego powodu co wszczęcie pierwszego postępowania, tj. w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązań."

Jednakże to, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku (strona 19, ostatni akapit) wspomniano, że postanowieniem organu do sprawy karnoskarbowej dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r. włączono też dochodzenie dotyczące okresów rozliczeniowych 2015 r. nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji oceniał też kwestię instrumentalności postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe w 2015 r. WSA w Szczecinie w skarżonym wyroku nie oceniał też legalności połączenia dochodzeń karnoskarbowych oraz motywów wszczęcia dochodzenia dotyczącego okresów rozliczeniowych w 2015 r.

Na stronie 20 (pierwszy akapit) uzasadnienia skarżonego wyroku wyraźnie wskazano, że ocena prawna Sądu odnosi się wyłącznie co do braku przedawnienia co do okresów rozliczeniowych od kwietnia do grudnia 2014 r. Nie dodano do tego wypowiedzi Sądu co do braku przedawnienia zobowiązań Spółki za 2015 r., co bezpodstawnie sugeruje Skarżąca.

5.7. A więc ani na płaszczyźnie braku pełnej kontroli legalności decyzji ani rzekomego wyjścia przez Sąd pierwszej instancji w orzekaniu poza okresy kwiecień-grudzień 2014 r. i orzekania także co do braku przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe 2015 r. nie można uznać skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak dokładnej kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

6. 1. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów kasacyjnych trzeba na wstępie wyjaśnić, że nie jest sporne, że prace remontowo-budowalne zostały fizycznie wykonane. Sporne jest natomiast to, czy usługi remontowo-budowalne wykonali na rzecz Skarżącej wystawcy spornych faktur lub ich podwykonawcy. Organy zarzucają wadliwość spornych faktur w aspekcie podmiotowym. Organ nie twierdzi, że żadne prace budowalne odpowiadające opisowi ze spornych faktur w ogóle nie zostały wykonane. Organ nie twierdzi, że sporne faktury są puste w sensie przedmiotowym.

6.2. Wyjaśnić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury (w tym jego podwykonawcy) wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania (przez kogokolwiek) prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze.

Skarżąca popełnia zasadniczy błąd twierdząc, że: "Podstawą odliczenia podatku VAT (jako naliczonego) mają być rzeczywiście występujące zdarzenia gospodarcze, a za takie uznać należy rzeczywiste wykonanie dla Skarżącej prac o niekwestionowanej wartości, a nie to kto je wykonał." Taka próba oderwania zdarzenia gospodarczego od treści (podmiotowej) faktury wskazuje na niezrozumienie podstawowych zasad funkcjonowania systemu VAT.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury decydowałoby to, że te konkretne usługi wykonuje na rzecz Skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktur.

6.3. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami spornych faktur a Skarżącą. Były podstawy dowodowe, aby uznać, że Skarżąca odliczając podatek naliczony ze spornych faktur była świadoma niezdolności wystawców faktur i ich podwykonawców do wykonania spornych usług.

W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur (w tym jego podwykonawcy) faktycznie wykonał prace remontowo-budowlane, tj. czy była to być może sama Skarżąca, jej pracownicy, czy może jeszcze jakieś inne nieustalone osoby lub firmy. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organ bada bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur wystawionych na Skarżącą przez S. Sp. z o.o. oraz M1. Sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy dowiedziono, że do Skarżącej trafiały tzw. puste faktury, a Skarżąca wiedziała, że ich wystawcy oraz znani jej podwykonawcy nie wykonali opisanych w nich usług. Udowodniona teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia prac budowlanych przez wystawcę faktur, a nie na tym, że te prace w ogóle, przez nikogo nie zostały wykonane.

6.4. Uzasadnienie skargi kasacyjnej akcentuje kwestie formalne towarzyszące spornym fakturom, tj. że wystawcy faktur byli czynnymi podatnikami VAT, w zgłoszonym zakresie ich działalności mieściły się prace remontowo-budowalne, zawierano umowy, wystawiano faktury oraz je opłacono. Skarżąca na tej podstawie zmierza do konstruowania domniemania faktycznego, że w takim razie wykonawcą prac był wystawca faktur, a w tym jego podwykonawcy.

Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak tylko zawarcie umowy, wystawienie i rozliczenie faktury. Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest wykonanie prac remontowo-budowlanych przez nikogo niż przez wystawcę faktur, w tym jego podwykonawców. Chodzi tu właśnie o gospodarcze, realne wykonanie tych prac (usług) przez te podmioty, a nie tylko na umówienie się z nimi na ich wykonanie.

Błędnym jest rozumowanie Skarżącej zmierzające do zwolnienia się od rozeznania, kto faktycznie wykonywał prace remontowo-budowalne. To Skarżąca wykazywała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez S. Sp. z o.o. oraz M1. Sp. z o.o., a więc to Skarżąca powinna upewnić się, że te konkretne podmioty lub ich podwykonawcy realnie wykonują fakturowaną usługę. Nie wystarczy jedynie ustalenie, że te podmioty i ich fakturowi podwykonawcy mają status czynnych podatników VAT. Zastrzec tu należy, że występująca na końcu łańcuchu fakturowych podwykonawców M. Sp. z o.o. 25 kwietnia 2014 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, co ustaliły organy orzekające w tej sprawie. A więc także z tego względu narracja skargi kasacyjnej jest chybiona.

6.5. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w aktach sprawy zgadzając się z organami podatkowymi, że ani S. i M1., ani ich rzekomi podwykonawcy: B. sp. z o.o., M. Sp. z o.o. ani Z. J.C. nie wykonały fakturowanych usług. Rzekomy wykonawca na rzecz Skarżącej, tj. S. występuje też w zakresie różnych prac jako podwykonawca dla B.

Ewidentne jest, że M. Sp. z o.o. nie mogła wykonać przedmiotowych robót budowlanych, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Miała siedzibę w biurze wirtualnym. Nie miała majątku niezbędnego do wykonania zafakturowanych robót oraz nie zatrudniała pracowników w okresie, kiedy miały być wykonywane zakwestionowane przez organy roboty budowlane. Została wykreślona z urzędu z rejestru czynnych podatników VAT. Z prezesem i właścicielem M. V.S. organy podatkowe nie były w stanie nawiązać kontaktu; tenże był też poszukiwany listem gończym przez Policję. Nie stwierdzono dokumentów potwierdzających zakup spornych usług od J.C. J.C. oświadczył do protokołu z czynności sprawdzających, że nie współpracował ze spółką M1.

Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur potwierdziły zeznania J.S. pełniącego funkcję prezesa zarządu spółek z o.o. S., M1. i B., który wskazał na brak jakiegokolwiek zaplecza osobowego i materiałowego po stronie tych spółek, jaki byłby niezbędny do wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur.

6.6. Uzasadnioną w świetle zebranych dowodów jest też aprobata Sądu pierwszej instancji dla oceny organów o świadomości po stronie Skarżącej, że faktury otrzymane od S. Sp. z o.o. i M1. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wykazane w nich usługi nie mogły być przez te podmioty odsprzedane. Z całokształtu zebranych dowodów trafnie wywiedziono, że Spółka wiedziała, że kolejny fakturowy podwykonawca, tj. spółka M. (powiązana kapitałowo i osobowo zarówno z ww. formalnymi podwykonawcami, jak i ze Skarżącą) oraz J.C. umawianych usług ewidentnie nie wykonali.

6.7. Wbrew wywodom Skarżącej nie można mieć też zastrzeżeń co do oceny dowodowej oświadczenia prezesa i właścicielem spółki M. V.S., datowanego już po wydaniu decyzji organu, z którego wynika jakoby M. realizowała zlecone jej prace przy wykorzystaniu "ad hoc ekip budowlanych, od których nie brano rachunków, co pozwalało na znaczące ograniczenie kosztów u tego wykonawcy". Takie twierdzenie jest gołosłowne, a więc nie można było traktować go jako dowodu obalającego ustalenia organów podatkowych. Oświadczenie nadal nie wskazuje konkretnych, rzekomych podwykonawców M. Podkreślić należy, że zadaniem organów nie jest poszukiwanie w nieskończoność, jaka jeszcze inna firma lub osoba wykonała sporne prace.

Skarżąca jedynie spekuluje, że gdyby prace wykonał inny podwykonawca to mogłaby odliczyć podatek zawartych w spornych fakturach. Skarżąca takiego rzeczywistego podwykonawcy usług dla wystawców spornych faktur w badanym postępowaniu nie potrafiła wskazać, co wskazuje że prace remontowo-budowalne zostały wykonane poza ustalonym łańcuchem fakturowania. Sąd pierwszej instancji trafnie z tego wnioskuje, że Skarżącej należało odebrać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z wystawionych na nią faktur.

7. Skarżąca nie ma racji twierdząc, że brakuje w wywodach skarżonego wyroku wskazania, kto osiągnął korzyść podatkową. Ustalona architektura fakturowania ewidentnie wskazuje, że taką niezasadną, realną korzyść miała odnieść Skarżąca. Wyrażało się to w bezpodstawnym odliczaniu podatek naliczonego ze spornych faktur, a w tym samym obniżaniu podatku należnego do budżetu państwa. Podkreślają to wielokrotnie organy oraz Sąd pierwszej instancji.

Skarżąca niezasadnie wymaga, aby w granicach tej sprawy oceniać też prawidłowość rozliczenia podatku VAT przez podmioty występujące jako rzekomi wykonawcy i podwykonawcy. W części uzasadnienia skarżonego wyroku opisującej ustalenia organów przywołano ostateczną decyzję kwestionującą prawidłowość rozliczenia podatku przez M.– rzekomego finalnego podwykonawcy spornych usług.

8. 1. Naruszenie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej; przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżąca nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na rozstrzyganie sprawy co do jej meritum. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 187 O.p. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie zasługuje więc na uwzględnienie.

8.2. Naruszenie przywołanego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego. Sąd wydając zaskarżone orzeczenie zasadnie uznał brak naruszenia przez organy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i nie stwierdził naruszenia tego przepisu. Nie zaistniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., którego naruszenie niezasadnie zarzuca się w skardze kasacyjnej.

9. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ nie miał pełnomocnika) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 8.100 zł.

[pic][pic]