Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Otmuchów na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 30 listopada 2016 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.115.2016.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Otmuchów kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 30 listopada 2016 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko Gminy Otmuchów (dalej: Wnioskodawca, Gmina, Strona) przedstawione we wniosku z 27 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Otmuchów działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm). Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego powołaną do organizacji zbiorowego lokalnego życia publicznego na swoim terytorium oraz realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina Otmuchów jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podkreśla, iż sam fakt bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje skutków podatkowych z automatu na całą sferę aktywności (działalności) podmiotu (wyrok NSA z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 - wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu z 5 grudnia 2014 r. NSA (sygn. I FSK 1547/14) zostało wskazane, że warunkiem koniecznym opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę nie jest sam fakt bycia tym podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej do zakresu działalności gospodarczej Gminy, a orzeczenie to dotyczyło stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie. Gmina stała się właścicielem nieruchomości w drodze komunalizacji mienia państwowego, a także nieduża część nieruchomości znajdujących się w majątku Gminy została nabyta w wyniku spadkobrania. W przytoczonych przypadkach nabycie nieruchomości przez Gminę nastąpiło z mocy działającego prawa i było niezależne od woli Gminy. Nabycia te miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomości te nie zostały nabyte przez Gminę celem dalszej ich odsprzedaży, również nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności wytwórczej, handlowej i usługowej. Nieruchomości te również nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości żadnych wydatków inwestycyjnych mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Gmina jako właściciel w zakresie ww. nieruchomości, odpłatnie przenosi ich własność na inne podmioty na podstawie umów sprzedaży. Działania te nie mają charakteru uzyskania stałego dochodu, a wynikają z braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał na orzeczenia TSUE w sprawach sygn. C-180/10, C-181/10, w których stwierdzono, że VAT dotyczy tylko działalności gospodarczej, a nie sprzedaży prywatnego majątku podatnika. Stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina jest zobowiązana do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, wywieszanego na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie, a także na stronie internetowej. Odpowiednio do kryteriów wskazanych w ustawie Gmina zbywa nieruchomości w drodze przetargowej lub bezprzetargowej. Wpływy ze sprzedaży nieruchomości lub z tytułu otrzymanych odszkodowań są zawsze ujmowane w dochodach budżetu Gminy. Stanowią one środki publiczne, które przeznaczane są na wydatki i rozchody publiczne stosownie do przepisów ustawy o finansach publicznych. W ocenie Gminy Otmuchów nie istnieje możliwość nieodpłatnego zbycia nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jako że zbycie to nastąpi w drodze sprzedaży, wywłaszczenia za odszkodowaniem. Ewentualne nieodpłatne przekazanie nieruchomości przez Gminę możliwe jest zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wyłącznie na rzecz innej jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa, jednakże wniosek o interpretację indywidualną nie obejmuje tych sytuacji. Gmina Otmuchów w 2015 roku sprzedała 11 nieruchomości niezabudowanych, a także posiada plan zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując odpłatnego zbycia w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest on podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2479/15.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – dalej zwaną ustawą o VAT - wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dalej organ argumentował, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

Organ zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03). Ponadto, na poparcie swojego stanowisko Organ podatkowy przywołał postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław.

Organ podkreślił, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń. W przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Organ odwołując się do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.) stwierdził, że nabyte przez Gminę mienie w sposób nieodpłatny (w drodze komunalizacji mienia państwowego lub spadkobrania) ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego.

Ponadto sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej.

W ocenie organu Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie mienia nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa lub też nieodpłatnie (na podstawie spadkobrania). Istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży mienia, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ww. ustawy. Tym samym nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, organ podatkowy zauważył, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.). Zdaniem organu, sporządzenie przez Gminę wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenie sprzedaży w trybie przetargowym potwierdza, że Strona podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Z tych też względów w ocenie organu uznać należy, że transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto nieopodatkowanie transakcji zbycia mienia (nieruchomości) przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

W konsekwencji organ uznał, że zbycie mienia (nieruchomości) w formie sprzedaży, otrzymanego z mocy prawa, bądź w drodze spadkobrania będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze Gmina zarzuciła, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W opisanym stanie przyszłym sprzedaż nieruchomości przez Gminę nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że: "W takim przypadku Gmina występuje jako właściciel nieruchomości, a jej sprzedaż jest wykonywaniem uprawnień właścicielskich nie mających nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż należących do Gminy nieruchomości nie stanowi, że jednostka ta zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Następuje ona wyłącznie w ramach zarządu jej mieniem. Tak więc zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Gmina nie jest w takim przypadku podatnikiem tego podatku. W związku z tym, że Gmina sprzedając nieruchomości nie prowadzi w ten sposób działalności gospodarczej, brak jest podstaw do uznania jej, w odniesieniu do tej czynności, za podatnika podatku od towarów i usług".

W odpowiedzi na skargę organ na wstępie zaznaczył, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "ppsa") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.;). Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że brak konkretnego zarzutu w skardze uniemożliwia mu odniesienie się do niego. Dlatego też organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, wskazując także na dodatkowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie natomiast do art. 146 § 1 ppsa Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Prawidłowo wskazał organ na mający zastosowanie w sprawie interpretacji indywidualnej przepis art. 57 a ppsa, który wskazuje ustawowe podstawy zaskarżenia interpretacji indywidualnych oraz wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niemniej jednak Sąd podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1284/16, zgodnie z którym przy ocenie prawidłowości zarzutów podniesionych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanego na gruncie zarzutów skargi kasacyjnej, która obarczona jest większym formalizmem. Jak zasadnie wskazał Sąd w powołanym wyroku w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11). Zatem uzasadnione jest stanowisko, że na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się cała jej treść łącznie z uzasadnieniem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że przy analizie zarzutów stawianych zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy brać pod uwagę całą skargę łącznie z jej uzasadnieniem. Z uzasadnienie przedmiotowej skargi wynika, choć nie zostało to wyraźnie przez Skarżącą sformułowane, że Gmina opiera skargę na zarzucie błędu wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw.z ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd nie ma zatem wątpliwości, że kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji indywidualnej winna sprowadzać się do ustalenia, czy organ podatkowy właściwie zastosował te przepisy wywodząc z nich określone konsekwencje podatkowe dla Strony w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, gdyż wyjaśnienie tych kwestii ma pierwszoplanowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie zatem z art. 14b § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) – dalej określana jako "op." minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych strony stało się zdarzenie przyszłe). W art. 14b § 3 op. ustawodawca jednoznacznie wskazał na konieczne elementy, jakie taki wniosek powinien zawierać. I tak składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy Gmina dokonując odpłatnego zbycia mienia nabytego z mocy prawa w drodze komunalizacji mienia państwowego i spadkobrania działa jako podatnik VAT i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT ?

Zdaniem Strony realizuje ona jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie, a zatem nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Organ podatkowy twierdzi, że dokonując opisanych we wniosku czynności Gmina działa w charakterze podatnika VAT, czynności te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy VAT, a z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

Przypomnieć najpierw należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, [...] podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie zaś art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa VAT). W szczególności zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Natomiast art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przechodząc do kwestii spornej uznać trzeba, że punktem wyjścia w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy jest postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13, w którym Trybunał przypomniał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39).

Dalej TSUE wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...). Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19).

Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20).

Zdaniem TSUE dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe koniecznym w pierwszej kolejności jest rozważenie czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dopiero w sytuacji uznania Gminy za podatnika VAT należałoby ocenić czy mamy wówczas do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej a jeżeli tak, to czy pomimo to istnieją argumenty w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania gminy VAT. Co więcej owo zakłócenie konkurencji musi mieć charakter rzeczywisty (por. wyrok w sprawie National Roads Authority, C 344/15, EU:C:2017:28, wyroki WSA we Wrocławiu z 7.02.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1206/16 i z 7.08.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1062/15.

Podkreślić należy jednak, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 15447/14). Ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1077/14 LEX nr 1989466 oraz z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1944/14 LEX nr 2032530).

Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Gmina działa jako właściciel a nie jak podmiot gospodarczy. Zbywane przez Gminę mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

Zauważyć wypada, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, orzekały już wojewódzkie sądy administracyjne, które nie podzielały stanowiska organów podatkowych wyrażanych w podobnych sprawach (zob. powołany przez Stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji – wyrok WSA w Gliwicach z 12.07.2016 r., sygn. akt III SA/GL 2483/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 7.08.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1062/15).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w powołanych wyrokach, w związku z czym poniżej prezentuje stanowisko zbieżne z zawartym w ich uzasadnieniach.

W przedmiotowej sprawie Gmina we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie stwierdziła, że nieruchomości nabyte zostały z mocy prawa w wyniku komunalizacji mienia i spadkobrania i nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji Gmina nie pozyskała mienia celem jego dalszej odsprzedaży, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto z wniosku o interpretację wynika, że Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu dokonania ich zbycia na korzystnych warunkach. Ponadto, nabycia te miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy.

Dodać trzeba, że przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) organ jest związany (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.).

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności podzielić należy stanowisko Strony, że realizuje ona uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umów sprzedaży. Działania te nie są podejmowane przez Wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek - braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób.

Zwrócić należy uwagę, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 37 i 38).

Zdaniem Sądu, w sprawie, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Gmina nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane przez Gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym. Fakt, że Gmina z mocy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami zobligowana jest do pewnych czynności przy obrocie nieruchomościami, nie oznacza, że w okolicznościach, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina podejmuje działania jak podmiot profesjonalnie prowadzący obrót nieruchomościami.

W konsekwencji przyjąć należy, że zbywanie nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkty 37 i 38).

Wadliwe jest zatem stanowisko, że zawarcie przez Gminę umowy sprzedaży nieruchomości w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT. Przypomnieć należy, że w świetle obowiązujących takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami dyrektywy 112 i prowadziłoby do tego, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałaby w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Sądu, Gmina z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku o interpretację nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji, skoro opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, to bezprzedmiotowym stało się tym samym rozpatrywanie w sprawie kwestii wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., a o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.