Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1220/17 w sprawie ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D. B. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1220/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna z dnia 17 lipca 2017 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. wydanej wobec D. B..

Organ I instancji ocenił, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Skarżąca nie posiadała bowiem majątku pozwalającego na zapłatę określonych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zabezpieczenia rzeczowe gwarantujące pierwszeństwo zaspokojenia, ponadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Prawdopodobne jest także niewykonanie przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej, co potwierdza jej sytuacja majątkowa – osiągane dochody i brak majątku oraz sposób powstania zobowiązań (zaległości podatkowe wynikały z wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji).

Od powyższego postanowienia skarżąca złożyła w terminie zażalenie, które okazało się częściowo skuteczne, albowiem organ odwoławczy uchylił zaskarżone orzeczenie w zakresie, w jakim nadawało ono rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 28 kwietnia 2017 r. określającej D. B. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do marca i od maja do grudnia 2011 r. w części dotyczącej nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe, w pozostałym zakresie utrzymał ww. orzeczenie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że częściowe uchylenie było uzasadnione brakiem zaległości podatkowej, natomiast w pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie odpowiadało prawu.

Od powyższego postanowienia D. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagała się uchylenia postanowienia w zaskarżonej części. Powołując się na art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zarzuciła w niej zaniechanie ustalenia istotnych dla sprawy faktów, a dotyczących skuteczności doręczenia postanowienia organu I instancji, w szczególności pominięcia, że w postępowaniu wymiarowym w chwili wydania postanowienia I instancji ustanowiony był pełnomocnik (pełnomocnictwo złożono dnia 14 czerwca 2017 r.). Pełnomocnictwo to, zdaniem strony obejmowało reprezentowanie jej w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu innych przepisów, tj.:

- art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie jej prawa do wypowiedzenia się odnośnie do dowodów zgromadzonych i przyjętych w poczet materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, wskutek czego okoliczności wynikające z tych dowodów uznać trzeba za nieudowodnione,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, że decyzja z dnia 28 sierpnia 2015 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego została skutecznie doręczona skarżącej 15 września 2016 r. w trybie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji pominięcia dowodów, które wskazują na to, że twierdzenie o skuteczności doręczenia było przedwczesne,

- art. 229 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, co niewątpliwie miało miejsce, gdyż w aktach sprawy II instancji znajdują się nowe dowody (wydruki ksiąg wieczystych), które nie istniały w momencie wydawania decyzji przez organ I instancji,

- art. 227 § 2 w zw. z art. 239 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowitą akceptację działania organu I instancji, oczywiście niezgodnego z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w uzupełnianiu materiału dowodowego przez organ I instancji po zakończeniu postępowania w I instancji, po wydaniu postanowienia I instancji, a przed przekazaniem akt do II instancji i powoływaniu faktów wynikających z tych materiałów w odpowiedzi organu I instancji na zażalenie,

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wobec uchylenia w trybie odwoławczym wskazywanej przez organ podatkowy decyzji wymierzającej te zobowiązania, orzeczenie w tym zakresie wydano 23 września 2016 r.,

- art. 217 § 2 w zw. z 219 w zw. z 210 § 4 in fine Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego odnoszącego się do ww. kwestii związanych z badaniem prawidłowości doręczenia postanowienia i podjęcie rozstrzygnięcia wbrew poglądom orzecznictwa sądowego,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że w sprawie zebrano cały materiał aktowy i ustalono prawidłowo stan faktyczny, jednocześnie wskazywanie na dowody zebrane na etapie postępowania II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił powyższą skargę.

W uzasadnieniu na wstępie dostrzegł, że w sytuacji, gdy skarżąca miała ustanowionego pełnomocnika w ramach postępowania podatkowego, a odpowiednie pełnomocnictwo znajdowało się w aktach postępowania prowadzonego w przedmiocie wymiaru zobowiązań podatkowych, to również postanowienie organu I instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności winno być doręczone pełnomocnikowi. Sąd I instancji zgodził się ze skarżącą, że w tej sytuacji doręczenie postanowienia jej osobiście, z pominięciem pełnomocnika, było nieprawidłowe. Jednocześnie Sąd stwierdził, że pominięcie pełnomocnika w takiej sytuacji nie zawsze będzie skutkowało koniecznością uchylenia wadliwie doręczonego postanowienia, a wadliwość tę należy oceniać przez pryzmat wpływu na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu nieprawidłowe doręczenie nie spowodowało dla strony żadnych negatywnych konsekwencji. Po pierwsze, złożyła ona w terminie zażalenie. Po drugie postępowanie w przedmiocie nadania rygoru ma specyficzny charakter, ponieważ nie jest dopuszczalne i wymagane zapoznawanie strony z materiałem aktowym, co wymagałoby merytorycznego odniesienia się do zakresu i jakości zgromadzonego materiału dowodowego. Procedura ta ma charakter gabinetowy, a zatem brak fachowego pełnomocnika na tym etapie nie był dla strony odczuwalny.

W konsekwencji Sąd I instancji orzekł, że jakkolwiek zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy postępowania, to jednak nie wypływa to na wynik sprawy. Spełnione zostały bowiem przesłanki określone w art. 239b Ordynacji podatkowej warunkujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, wydając postanowienie z dnia 29 września 2017 r., dokonał błędnej subsumpcji przepisów Ordynacji podatkowej i zastosował art. 233 § 1 pkt 1 w zw. w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4, § 2 oraz art. 239 do zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, podczas gdy powinien był on wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej postanowienie o niedopuszczalności zażalenia z dnia 25 lipca 2017 r., biorąc pod uwagę to, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi D. B. i wskutek tego nie weszło do obrotu prawnego.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r. nr [...] oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D. B. zwrotu niezbędnych kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 4 lutego 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu tego Sądu w sprawie o sygn. akt I FSK 565/18, a następnie postanowieniem z dnia 16 marca 2022 r. podjęto zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność podjęcia uchwały w składzie 7 sędziów NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn.. akt I FPS 4/21.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny, związany na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), granicami skargi kasacyjnej, która w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, uznał za zasadny jedyny sformułowany w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Z analizy jego treści i uzasadnienia wynika, że skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym wprawdzie postanowienie organu I instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności winno być w przedmiotowej sprawie doręczone pełnomocnikowi skarżącej, z uwagi na udzielone mu w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo, jednakże brak skutecznego doręczenia przedmiotowego postanowienia pełnomocnikowi nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu, bowiem nie wywoływało to dla strony ujemnych skutków procesowych, gdyż strona wniosła od niego zażalenie.

Wskazać należy, że ocena zasadności powyższego zarzutu musiała nastąpić z uwzględnieniem tez zawartych w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, albowiem z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni jednakże podziela stanowisko wynikające z ww. uchwały z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, zgodnie z którym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie.

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały stwierdzono w szczególności, że brak skutecznego doręczenia (a takim niewątpliwie jest doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. bezpośrednio stronie, a nie jej ustanowionemu pełnomocnikowi) powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. Wadliwie doręczony akt nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej i nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności i zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia.

NSA stanął przy tym na stanowisku, że przyjęcie odmiennej koncepcji, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Organ podatkowy, doręczając takie postanowienie bezpośrednio stronie, łamie w sposób oczywisty obowiązek doręczenia tego aktu pełnomocnikowi strony.

Jednocześnie wskazał, iż nie można podzielić argumentacji, zaprezentowanej również w realiach niniejszej sprawy przez Sąd I instancji, że skutki naruszenia procedury doręczeń winny być oceniane w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, a co za tym idzie wadliwe doręczenie jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Ustawodawca bowiem nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem – jak wskazano wyżej - wadliwość doręczenia sprawia, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia.

Tym samym słusznie kasator zakwestionował argumentację WSA we Wrocławiu przedstawioną w zaskarżonym wyroku odnośnie do skutków naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji również, jako uprawnione należało ocenić stanowisko skarżącej o tym, że organ wadliwie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4, § 2 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, podczas gdy winien, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 cyt. ustawy, stwierdzić niedopuszczalność zażalenia, jako wniesionego od postanowienia, które nie weszło do obrotu prawnego i nakazać organowi I instancji ponowne, prawidłowe jego doręczenie na ręce ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił również postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.).