III SA/Wa 681/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-02-24	
Data wpływu	2020-03-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Izabela Fiedorowicz
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III FSK 4800/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 145 par 1  pkt 1  lit. a) i c), art. 135, art. 200, art. 205 par 2 , art. 209; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 67a par 1 pkt 3, art.  121 par 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 124, art. 210 par 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi E.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. F. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
E. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r. w wysokości 10.608 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.272 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 28 kwietnia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wpłynęło zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 - PIT 39, w którym Skarżąca zadeklarowała podatek należny w kwocie 0 zł. W dniu 5 czerwca 2018 r. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego PIT 39 za 2013 r., w której zadeklarowała podatek należny w kwocie 919 zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku dochodowego za 2013 r., w dniu [...] lutego 2019 r. NUS wydał decyzję w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości w kwocie 10.608 zł.

1.2. Pismem z 1 kwietnia 2019 r. Strona wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w 2013r. wskazując na przesłankę "ważnego interesu publicznego". Argumentując zasadność udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej Skarżąca powołała się na rozbieżności w wykładni prawa zastosowanej w treści decyzji NUS z [...] lutego 2019 r. z treścią informacji zawartych w broszurze Ministerstwa Finansów i przekazanych przez KIP dotyczących możliwości odliczeń z tytułu kredytu wydatkowego na cele mieszkaniowe.

1.3. Decyzją z [...] lipca 2019 r. NUS odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r. w wysokości 10.608 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.272 zł.

1.4. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie.

1.5. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zestawienia za lata 2016 - 2018 wynika, iż dochody Strony kształtowały się następująco: 2016 r. - 52.648,97 zł, 2017 r. - 61.700,74 zł, 2018 r. - 53.186,53 zł.

Pismem z 9 kwietnia 2019 r. Organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do złożenia oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej.

W piśmie z 7 maja 2019 r. Strona załączyła dokumenty w postaci potwierdzenia zapłaty za lokal mieszkalny oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego regulujące problematykę opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie z art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") Strona złożyła kopię: zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, w którym wykazano dochód B. M. - 155.672,38 zł, dochód Skarżącej - 53.186,53 zł, łączny dochód małżonków w kwocie 191.215,51 zł; zeznania podatkowego PIT-28 za 2018 r., w którym Strona wykazała przychód z tytułu najmu w kwocie 17.775,00 zł.

W toku postępowania odwoławczego Strona przedstawiła również kserokopię zawiadomienia o wysokości rat kredytu bankowego wskazującego na stan zadłużenia na dzień 2 lipca 2019 r. w wysokości 81.228,97 zł oraz wykaz opłat miesięcznych z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego w kwocie 743,68 zł i garażu w kwocie 154,49 zł.

DIAS podkreślił, że do powstania zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r., doszło w wyniku odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Zgodnie z Aktem Notarialnym Rep. A nr [...] z [...] lutego 2013 r. Skarżąca i B. M. dokonali sprzedaży udziału po 1/2 części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...], przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem mieszkalnym nr [...] wraz z udziałem [...] w części nieruchomości wspólnej za łączną cenę 472.000,00 zł. Z ww. Aktu Notarialnego wynika, iż nieruchomość sprzedaną w [...] lutego 2013 r. Skarżąca i B. M. nabyli 27 sierpnia 2012 r. (Akt Notarialny Repertorium A nr [...]).

Ponadto Aktem Notarialnym Rep. A nr [...] z [...] grudnia 2013 r. Skarżąca i B. M. dokonali sprzedaży udziałów po 1/2 części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] oraz udziału 1/70 części w lokalu niemieszkalnym - garażu, stanowiącym odrębną nieruchomość, usytuowanym w kondygnacji podziemnej w budynku [...] wraz z prawami związanymi z ww. lokalami, za łączną cenę 370.000,00 zł. Z treści ww. Aktu Notarialnego wynika, iż nieruchomość, której sprzedaży Skarżąca i B. M. dokonali w dniu [...] grudnia 2013 r. została nabyta w dniu [...] kwietnia 2013 r. (Akt Notarialny Repertorium A nr [...]).

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika Strony, zgodnie z którym NUS dokonał pobieżnej oceny przesłanki ważnego interesu podatnika, poprzestając na analizie dochodów Strony, a pomijając powszechnie aprobowane wartości. Zdaniem DIAS należy podzielić stanowisko NUS, że bank nie może być traktowany jako wierzyciel podlegający zaspokojeniu w pierwszej kolejności, zaś zapłata podatku może być dokonana wówczas, gdy po spłacie kredytu lub innych zobowiązań prywatnych pozostaną jeszcze wolne środki finansowe. Trudno wymagać bowiem od organów podatkowych, aby rezygnowały z dochodów będących źródłem finansowania celów publicznych i udzielały ulgi podatkowej ponieważ priorytetem są inwestycje, czy spłata innych zobowiązań w tym prywatnych. Nie sposób zatem godzić się zatem z poglądem, iż Organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia z przyjętym a priori założeniem podjęcia decyzji w przedmiocie odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej.

Co więcej udzielenie ulgi w ww. okolicznościach stawiałoby Stronę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników wywiązujących się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Orzecznictwo sądowe w zakresie przyznania ulg wskazuje też wprost, że dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania należności podatkowej, nie jest możliwe jej umorzenie. Organy podatkowe są tylko wierzycielem Skarbu Państwa zobowiązanym do poboru podatków, dlatego też zwalnianie z ich zapłaty odbywa się sporadycznie w przypadkach stwierdzenia, że podatnik bez pomocy Państwa nie jest i nie będzie w stanie jej uregulować.

Zdaniem DIAS aktualny brak możliwości finansowych Skarżącej spowodowany koniecznością spłat kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w żadnym razie nie stanowi o konieczności udzielenia ulgi, szczególnie, gdy umorzenie zaległości nie spowoduje, że Strona będzie dysponowała większą ilością środków własnych na utrzymanie. Ponadto sytuacja Skarżącej może z czasem ulec poprawie i Strona będzie mogła w przyszłości owe zaległości regulować np. w ratach.

W ocenie DIAS za uwzględnieniem żądania wnioskowanej ulgi podatkowej wbrew twierdzeniom odwołania, nie przemawia również interes publiczny. Organ odwoławczy podkreślił, że broszura autoryzowana przez Ministerstwo Finansów stanowi źródło informacji o sposobie wypełniania zeznań podatkowych, nie można jednak uznać, iż stanowi ona kompendium wiedzy podatkowej zastępujące przepisy podatkowe. Broszury informacyjne Ministerstwa Finansów nie są źródłem prawa w rozumieniu art. 120 O.p., nie mogą więc być podstawą stosowania ulg podatkowych.

DIAS zauważył przy tym, iż wskazane w odwołaniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące kwestię problematyki ulgi mieszkaniowej nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, prowadzonej na podstawie dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Są to bowiem dwa odrębne postępowania, których nie należy utożsamiać. Ponadto nie zgodził się z prezentowanym w odwołaniu stanowiskiem, iż w zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji w sposób marginalny potraktował problematykę przesłanki interesu publicznego, nie dokonując analizy odmowy konsekwencji udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej dla Skarbu Państwa. Wręcz przeciwnie NUS dokonał analizy przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, zwracając szczególną uwagę na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Następnie odniósł się do sytuacji materialnej Skarżącej, przytaczając dane dotyczące Jej sytuacji finansowej. Jednocześnie wskazał na okoliczności powstania zaległości podatkowej podnosząc, że brak znajomości przepisów prawa nie dawał podstaw do uzyskania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe organ doszedł do przekonania, że mimo występowania w sprawie indywidualnego interesu w przyznaniu ulgi (trudności finansowe Strony), sytuacja Skarżącej nie nosi cech wyjątkowości, które uzasadniałyby zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, a także dopuszczenia dowodu z akt postępowania zawiłego przed tutejszym Sądem za sygn. III SA/WA 2009/19.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) przez złamanie zasady zaufania obywateli do Państwa; 

- art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie przez organy obu instancji wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 187 O.p. przez złamanie zasady prawdy obiektywnej - przeprowadzenie postępowania w kontekście interesu podatnika, zamiast wnioskowanego - interesu publicznego i nie przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego;

- art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy organ prawidłowo ocenił przesłankę interesu publicznego jako przesłankę wnioskowania o umorzenie zaległości podatkowych w kontekście działania Skarżącej w zaufaniu do treści broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów oraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, z której wynikało, że Strona nabyła prawo do skorzystania z ulgi podatkowej.

5. Skarga jest zasadna. W ramach badania istnienia "interesu publicznego" w sprawie związanej z udzielaniem ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, na organach spoczywa szczególny obowiązek uwzględnienia okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego, gdy podatnik zastosował się do informacji zawartych w broszurze Ministerstwa Finansów.

6. 1. W pierwszej kolejności Sąd zaznacza, że zna z urzędu treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2021 r., III SA/Wa 841/20 zapadłego w analogicznej sprawie męża Strony. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku, a z uwagi na jego trafność i dobitność oraz ścisłe analogie do niniejszej sprawy, uzasadniając niniejszy wyrok obszernie nawiązuje do argumentacji ze wskazanego wyroku.

6.2. Sądowi jest znany z urzędu (zbędne jest prowadzenie w tym zakresie dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., czego zdaje się domagać Strona) wyrok tutejszego Sądu z 29 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2009/19, którym uchylono ostateczną decyzję DIAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W obrocie pozostaje jednak nadal decyzja wymiarowa NUS, z której wynika zobowiązanie, którego umorzenia domaga się Skarżąca. A zatem sprawa umorzeniowa nie stała się bezprzedmiotowa.

7. Przedmiotem kontroli sądu w przedmiotowej sprawie jest decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 10.608 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uwagi na datę płatności zobowiązania podatkowego, w sprawie należało przede wszystkim zbadać, czy nie uległo ono przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. upływał 30 kwietnia 2014 r., zatem zobowiązanie podatkowe Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r.

Stosownie natomiast do art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W sprawie bezspornie ustalono, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 24 lipca 2019 r. obejmującego zaległość podatkową Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. Zawiadomieniem z 26 lipca 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Strony. Zawiadomienie doręczono Skarżącej 4 sierpnia 2019 r.

W tym stanie sprawy, organ odwoławczy – orzekający w sprawie umorzeniowej już w 2020 r. - zasadnie przyjął, że bieg terminu przedawnienia analizowanego zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu. W rezultacie zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie uległo przedawnieniu.

8. Wyjaśniając podstawę wyroku wskazać należy, że podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W powyższym przepisie przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ podatkowy obie przesłanki.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (tak, np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, za wyjątkiem tych, przy których wskazano inne dane dotyczące publikacji).

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać (zwłaszcza w kontekście ustalonego stanu faktycznego) jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 ww. ustawy. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Przepis art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, wskazał, że na podstawie art. 67a § 1 pkt. 3 O.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie znaczy, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad informowania (art. 124 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Odmawiając przyznania ulgi w ramach swobodnego uznania administracyjnego, organ musi uwzględnić tzw. konstytucyjne dyrektywy wyboru, takie jak zasada państwa prawa, zasada równości obywateli wobec prawa, czy poszanowania minimum egzystencji. Obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają prawo oczekiwać tożsamych rozstrzygnięć nawet, gdy decyzja administracyjna jest podejmowana w ramach uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza zatem dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Nie mogą bowiem poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15).

W orzecznictwie wskazuje się również, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/15, CBOSA).

9.1. Przekładając powyższe, poglądy z którymi Sąd się identyfikuje, na grunt niniejszej sprawy trzeba zaznaczy, że z uwagi na okoliczności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie - odliczenie, jako wydatków ma własne cele mieszkaniowe wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości - szczególnego rozważenia wymaga pojęcie "interesu publicznego" jako podstawy do zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej w rozumieniu przywoływanych wyżej przepisów O.p.

W ocenie Sądu, organy obu instancji zbyt wąsko rozważyły istnienie interesu publicznego w umorzeniu Skarżącej zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

9.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie wskazywano jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. NSA w uzasadnieniu wyroku z 9 września 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, jako przykłady wyjaśniające powyższe pojęcie, powołał m. in. wyrok z 12 lutego 2003 r., w którym podkreślono, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA, sygn. akt III SA 1838/01, opublikowany w: Monitor Podatkowy, 2003 r., z. 7.). Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie, z 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03, opublikowany w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2005/4/88). Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013 r. NSA zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/11). W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego", jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (por. M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986 r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468).

Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 26 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2634/17).

Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie oraz doktrynie, sąd orzekający w sprawie podziela w całości, uznając je za własne. Tym samym sąd rozpoznający sprawę niniejszą, wskazuje organom podatkowym, tak opisane powyżej rozumienie "interesu publicznego", jako kryterium do oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego" w tej sprawie. Ograniczenie rozumienia przesłanki interesu publicznego do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

9.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem m.in. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie zgadza się bowiem z dokonaną przez organ odwoławczy w okolicznościach niniejszej sprawy interpretacją pojęcia "interes publiczny", które jest przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie zarzuty skargi były zasadne.

10.1. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że okoliczności niniejszej sprawy, wbrew temu co twierdził Dyrektor IAS, stanowią podstawę do wniosku, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek celowych, sprzecznych z prawem działań Skarżącej, zmierzających do niezapłacenia należności podatkowych.

Bezspornym w sprawie jest, że w 2013 r. Skarżąca (wraz z mężem) dokonała sprzedaży udziałów we współwłasności w sumie dwóch nieruchomości (lokali mieszkalnych). Sprzedaż w obydwu przypadkach nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że powstał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o PIT, dochód ten podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy. W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] lutego 2019 r. określił Skarżącej zobowiązanie w 19% podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. w kwocie 10.608 zł. Powyższa decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. Wobec tego, że decyzja DIAS została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 29 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2009/19, zbędne jest przywoływanie argumentacji wyrażonej w tym wyroku.

Wskazać jedynie należy, że w sprawie wymiarowej Skarżąca argumentowała, że sprzedażom nieruchomości dokonanym przed upływem pięciu lat od dnia ich nabycia nie towarzyszyło powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem część środków uzyskanych ze sprzedaży zostało przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego składnika, a zatem środki te przeznaczone zostały na realizacje własnego celu mieszkaniowego. Z argumentów Skarżącej wynikało, że z powyższego względu zbycie rzeczonych nieruchomości – wedle wówczas, tzn. w 2013 r. obowiązującej wykładni - nie podlegało obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 ustawy o PIT. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości; wskazał jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dlatego – jak podniosła Skarżąca - uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej przeznaczony został na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tych właśnie nieruchomości, korzysta ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Z uzasadnienia decyzji wymiarowej z [...] lutego 2019 r. określającej Stronie zobowiązanie podatkowe wynikało natomiast, że - zdaniem organu - spłata kredytu przez Skarżącą nie pozwala na uznanie, że środki zostały wydatkowane na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT, z uwagi na to, że kredyt nie został zaciągnięty przez na nowe mieszkanie. Organ bowiem uznał, że spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętych na sprzedaną nieruchomość nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Co natomiast istotne dla sprawy umorzeniowej, Skarżąca podniosła, że określenie przez organ zobowiązania podatkowego jest efektem zastosowania przez organy podatkowe interpretacji i wykładni odmiennych od obowiązujących w momencie sprzedaży, czyli w 2013 r. oraz odmiennych od informacji rozpowszechnianych przez Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej, dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, udostępnianych obywatelom, między innymi, w urzędach skarbowych oraz za pośrednictwem Krajowej Informacji Podatkowej. Zdaniem Strony, w istocie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez przeznaczenie ich na zapłatę za lokal nr [...], spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu nr [...] oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu nr [...], w którym Skarżąca mieszka do dziś z mężem, jako jego współwłaściciel.

10.2. Jak wskazano już powyżej, Skarżąca wykazując istnienie interesu publicznego w udzieleniu jej wnioskowanej ulgi, podnosiła, że - działając w 2013 r. w dobrej wierze, opierając się na zaufaniu obywatela do organów Państwa - zastosowała się do wyjaśnień zawartych w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 2013 r. dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, rozpowszechnianej w urzędach skarbowych oraz za pośrednictwem Krajowej Informacji Podatkowej. Argumentowała też, że konsultowała się w tej sprawie poprzez infolinię Krajowej Informacji Podatkowej, uzyskując interpretację przepisów o "uldze mieszkaniowej", która była zgodna z wyjaśnieniami zawartymi w broszurze – spłata kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu była jak najbardziej kwalifikowana jako zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Bazując na tych informacjach, w szczególności na tych zawartych w broszurze Ministerstwa Finansów, Skarżąca zdecydowała w ten sposób wydatkować uzyskany przychód (dochód), przeznaczając go częściowo na spłatę zbywanej nieruchomości. Gdyby nie takie stanowisko Ministerstwa Finansów nie zdecydowałaby się z mężem na zmianę mieszkania na większe. Środki pieniężnie ze zbycia nie znalazły się w posiadaniu Skarżącej i wszystkie zostały wydane za zakup oraz na spłatę kredytu na mieszkanie, w którym obecnie mieszka z mężem.

10.3. W niniejszej sprawie bezspornym było, że Minister Finansów w powołanej powyżej broszurze informacyjnej wspomagającej wypełnianie zeznań podatkowych, na str. 6 wskazał wprost, że "Za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb majątkowych. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia."

Należy zaznaczyć, że pogląd powyższy w zakresie rozumienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, znajdował również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo, w wyroku z 6 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 509/06 Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że "Od 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim (kredyty i pożyczki) finansowaniem tego celu. Co więcej – nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c)". Tę ostatnią ulgę ustawodawca ograniczył – w 2003 r. – do spłat na poczet kredytów i pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów. Powyższa linia orzecznicza, wskazująca, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie także przy spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu, znajduje również odzwierciedlenie w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi i Gliwicach, odpowiednio z: 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1247/08 oraz 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GI 921/08; a także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt 2010/19). Ponadto, co do wydatkowania środków pieniężnych będących w posiadaniu podatnika, NSA w wyroku z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10, stwierdził, że z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PIT (regulacja dotycząca analizowanej ulgi w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.) wcale nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jej posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin.

Należy jednocześnie wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano także stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej. W jego konsekwencji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT – odpowiednio – art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (np. wyroki NSA z: 30 stycznia 2015 r., II FSK 3211/12, 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, 4 listopada 2008 r. II FSK 1057/07, 18 sierpnia 2010 r. II FSK 526/09, 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10 i II FSK 2567/10 oraz WSA: w Gliwicach z 17 listopada 2009 r., I SA/GI 396/09, z 10 kwietnia 2013 r., w Krakowie z 6 maja 2015 r., I SA/Kr 136/15, w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 273/10, w Kielcach z 23 października 2013 r. I SA/Ke 487/14; także nowsze orzeczenia: np. wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, czy z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 82/15).

11. 1. Jak wspomniano powyżej, i co istotne dla tej sprawy w kontekście analizowanego pojęcia "interesu publicznego" podatnika, powołane orzeczenia wskazują na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji przepisu, którego treścią jest uzależnienie zwolnienia dochodu od jego przeznaczenia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (zbywanej).

W niniejszej sprawie natomiast organy podatkowe całkowicie pominęły powyższe okoliczności. Ponadto także - przy rozważaniu istnienia przesłanek interesu publicznego – organy podatkowe pominęły argumenty Skarżącej, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją wymiarową z [...] lutego 2019 r. było efektem zastosowania się przez Stronę w 2013 r. do wyjaśnień i informacji zawartych w autoryzowanej przez Ministerstwo Finansów broszurze informacyjnej opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości rozpowszechnianej w 2013 r. i latach następnych w urzędach skarbowych i Krajowej Informacji Podatkowej.

Okoliczność powyższa, tzn. działania w zaufaniu do wytycznych Ministerstwa Finansów, nabiera tym większego znaczenia w sprawie, że – jak wykazano powyżej – to, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie także przy spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu, znajdowało również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanych przed 2013 r.

11.2. Co więcej, nawet w orzeczeniach wydanych po 2013 r., zasadniczo niekorzystnych dla podatników, przyjmujących bowiem, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania z analizowanego zwolnienia, zawracano uwagę, iż wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Za szerokim rozumieniem tego zwolnienia – jak podkreślano - mógłby przemawiać użyty w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawie o PIT zwrot: kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W tej części tekstu prawnego ustawodawca nie rozróżnia bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości; wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (tak m. in. wyroki NSA z 7 lutego 2017 r., sygn.. akt II FSK 82/15, czy z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14).

Tymczasem, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wadliwe obliczenie podatku spowodowane niejasnością obowiązującego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego), stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego, o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p. (tak trafnie np. WSA w Gdańsku w wyroku z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 316/20).

12.1. Nie budzi wątpliwości Sądu orzekającego w tej sprawie, że broszury informacyjne Ministra Finansów nie są źródłem obowiązującego prawa, ani nie stanowią interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b O.p. Niewątpliwie zatem broszura taka nie może być podstawą stosowania zwolnienia podatkowego (w postępowaniu wymiarowym), jeżeli treść jej jest sprzeczna z ustawą. W powołanej broszurze znajduje się nawet pouczenie, że ma ona charakter informacyjny. Niewątpliwie zatem, podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w tej sprawie nie może być podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Przedmiotem oceny w tej sprawie nie jest, bo nie może być, ponowna kontrola zgodności z prawem decyzji wymiarowej określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W tej sprawie istotne jest natomiast to, że powołana powyżej broszura informacyjna, autoryzowana przez Ministra Finansów, stanowi dla podatników, którzy w zdecydowanej większości nie posiadają w tym zakresie fachowej wiedzy, ważne źródło informacji o obowiązkach podatkowych, w tym także o wymogach pozwalających skorzystać z ulg podatkowych.

12.2. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest ocena legalności broszury informacyjnej Ministra Finansów, w tym czy i w jakim zakresie była ona zgodna z prawem i prawidłowo je wyjaśniała oraz czy jej treść mogła i powinna być inna. Kluczowe jest, że broszura informowała, że w 2013 r. możliwe jest odliczenie, jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości. Skarżąca mogła działać w zaufaniu do treści tej broszury. Okoliczność ujawniona w sprawie mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Wywodzenie przez organ, że błędem Strony było zawierzenie treści tej broszury, bo nie jest to źródła prawa, a zamiast tego Skarżąca sama powinna czytać przepisy i je poprawnie zastosować nie może zostać aprobowane. Organ mógłby tak twierdzić, gdyby Skarżąca w swoim rozliczeniu podatkowym posiłkowała się jedynie prywatnymi wydawnictwami lub autorskimi komentarzami. Broszura informacyjna Ministerstwa Finansów powstaje jednak ze środków publicznych i jest autoryzowana przez Ministerstwo Finansów, a więc centralny organ administracji rządowej, którego piastunowi powierzono m.in. zadanie (art. 14a § 1 O.p.) dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe.

Wytyczne i wyjaśnienia co do stosowania przepisów prawa, które następnie okazują się błędne, nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatników, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanych wytycznych autoryzowanych przez Ministerstwo Finansów. Brak uwzględnienia natomiast powyższej okoliczności w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, stanowiło w istocie naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p.

12.3. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, odmawiającym podatnikom ulgi mieszkaniowej w postępowaniu wymiarowym w analizowanych okolicznościach, tj. odliczenia, jako wydatków ma własne cele mieszkaniowe wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, w części dotyczącej broszury informacyjnej Ministra Finansów, podkreślił że – choć zasada zaufania do organów podatkowych nie może przekreślać zasady nakazującej organom działanie zgodnie z przepisami prawa - to okoliczność wprowadzania podatników w błąd poprzez zamieszczenie w treści tej broszury informacji rozbieżnych w stosunku do wyroków NSA, może być podstawą do ubiegania się o umorzenie wynikających stad zaległości podatkowych. Warto też zwrócić uwagę na wypowiedź NSA z wyroku z 22 stycznia 2016 r., II FSK 2775/13: "Broszura ta [chodzi o broszurę do wypełniania zeznania PIT-37 – dopisek Sądu] oczywiście nie jest źródłem prawa (...). Jednakże broszura taka, wydawana od wielu już lat, autoryzowana przez Ministerstwo Finansów, stanowi dla podatników, którzy w zdecydowanej większości nie posiadają w tym zakresie fachowej wiedzy, ważne źródło informacji o obowiązkach podatkowych, w tym także o wymogach formalnych pozwalających skorzystać z nielicznych już ulg podatkowych. Nie oznacza to oczywiście, że stanowi ona kompendium wiedzy podatkowej zastępujące przepisy podatkowe, niemniej jak już wspomniano, jest ważnym źródłem informacji o sposobie wypełniania zeznań podatkowych, do którego podatnicy już przyzwyczaili się i nabrali zaufania".

Powyższe stanowiska Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, uznając je za trafne, realizujące jednocześnie nakaz respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

12.4. Powyżej przedstawione rozumienie "interesu publicznego", Sąd orzekający w sprawie wskazuje tym samym organom podatkowym, jako kryterium do oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego" w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, organy zbyt wąsko rozważyły istnienie interesu publicznego, a sposób skorzystania z uznania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości przede wszystkim w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP - zasady państwa prawnego. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy, urzeczywistniając zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

13. 1. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej wykładnię pojęcia "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zobowiązane będą do przyjęcia, że uwzględnienie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego Skarżącej, tj. zastosowanie się do podatnika do zawartych w broszurze Ministerstwa Finansów informacji, wypełniają pojęcie "interesu publicznego". Mając na uwadze zasady określone w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a tej ustawy, organ podatkowy ponownie powinien rozważyć zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w wymienionym podatku z tytułu zbycia nieruchomości, a także w postaci umorzenia odsetek za zwłokę.

13.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta została ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdza, że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił istotnej w sprawie okoliczności faktycznej lub błędnie rozumie art. 67a § 1 O.p.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ będzie miał na względzie, że podczas wyboru alternatywy decyzyjnej należy brać pod uwagę wskazane powyżej zasady konstytucyjne, w tym m.in., zasadę sprawiedliwości, zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa i jednocześnie aspektu słusznościowego. Organ powinien wziąć pod uwagę okoliczność, że przedmiotowe zobowiązanie nie powstało wskutek celowego uchylania się przez Skarżącą od wykonywania zobowiązań podatkowych, a z przeświadczenia że działając w oparciu o wytyczne Ministerstwa Finansów dokonuje ona rozliczeń w sposób prawidłowy. W tym kontekście, nie bez znaczenia w sprawie jest także wykazana powyżej rozbieżna w różnych brzmieniach i różnych aspektach wykładnia przepisów o "uldze mieszkaniowej".

14. Reasumując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane zostało z mającym wpływ na rozstrzygnięcie naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżona decyzja wymaga więc uhcylenia. Decyzja organu pierwszej instancji także jest dotknięta wadami takimi wadami jak decyzja ostateczna i wymaga uchylenia na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).