Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. kom. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i zwrotu odsetek od podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

1.1. Decyzją z [...] lutego 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania G. C. G. Sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2011 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa zwrotu skarżącej odsetek od podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 72

§ 1 pkt 1 – 2 oraz art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia

9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wskazał, że Spółka na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ([...] zł) pobranego uprzednio przez notariusza w związku z podjęciem [...] lutego 2011 r. uchwały o zmianie umowy Spółki. Decyzją z [...] maja 2011 r. Naczelnik US odmówił zwrotu tego podatku. Jednak Dyrektor IS, działając reformatoryjnie decyzją z [...] września 2011 r., uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o zwrocie uiszczonego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Stwierdził, że zmiana umowy Spółki dotknięta była wadą nieważności względnej. Wnioskiem z [...] września 2011 r. (uzupełnionym [...] października 2011 r.) Spółka wystąpiła zatem do organu I instancji o zwrot nadpłaconego w jej ocenie podatku wraz z odsetkami naliczonymi od [...] maja 2011 r., tj. od daty upływu 2 miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku, do dnia dokonania zwrotu podatku, czyli do [...] października 2011 r.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r., Naczelnik US odmówił Spółce naliczenia i zwrotu odsetek od podatku zwróconego [...] października 2011 r. w kwocie [...] zł. Wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 72 § 1 Op, gdyż podatek uiszczony przez Spółkę w dacie jego poboru przez notariusza był podatkiem należnym, obliczonym w prawidłowej wysokości. Brak jest zatem podstaw prawnych do naliczenia odsetek od dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu tego podatku.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wystąpiła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem Spółki. Zdaniem skarżącej, odmowa zwrotu odsetek jest niezasadna, gdyż do zwrotu podatku należy stosować przepisy o nadpłacie (skarżąca powołała się na wyroki: WSA w Krakowie z 21.02.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 313/07 oraz WSA w Gliwicach z 9.03.2009 r., sygn. akt SA/Gl 243/09).

1.3. Dyrektor IS zauważył, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Spółce zwrócony został [...] października 2011 r. uprzednio uiszczony przez nią podatek od czynności cywilnoprawnych. Kwestią sporną zaś jest, czy w takim przypadku przysługuje jej oprocentowanie dokonanego zwrotu. Dyrektor IS stwierdził, że instytucji zwrotu podatku nie należy utożsamiać z instytucją nadpłaty. Obowiązujące przepisy nie przewidują zaś możliwości naliczenia odsetek od dokonanego na rzecz Spółki zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Powtórzył za Naczelnikiem US, że notariusz pobrał podatek należny, zgodnie ze stosowną uchwałą, który został Spółce zwrócony w związku z późniejszym wystąpieniem okoliczności uzasadniających wydanie w tym zakresie decyzji oraz dokonanie czynności zwrotu podatku z uwagi na to, że zmiana umowy Spółki dotknięta była wadą nieważności względnej.

Dyrektor IS wywiódł następnie, że przepis art. 76b Op nakazuje stosowanie odpowiednio do zwrotu podatku jedynie enumeratywnie wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80. Nie zawiera zaś w żadnym z wymienionych przypadków odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 Op. Czyli zwrot podatku winien być traktowany jako nadpłata jedynie we wskazanym wyżej zakresie. Dodatkowo wskazał, że także przepisy u.p.c.c. nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku. Stąd brak podstawy prawnej określającej oprocentowanie zwrotu podatku dokonanego w trybie art. 11 tej ustawy. Dyrektor IS nie podzielił poglądów wyrażonych w powołanych przez skarżącą wyrokach. Powołał się przy tym na poglądy prawne wyrażone w wyrokach NSA: z 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 967/09 oraz z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 708/10.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] marca 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów:

a) prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 76, art. 76a, art. 76b oraz art. 77b Op poprzez błędną i dowolną wykładnię tych przepisów w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw prawnych oprocentowania zwrotu podatku;

b) postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Op poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne oraz prawne podjętego rozstrzygnięcia, brak pełnego stanowiska co do orzecznictwa sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą, jak również nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie zasadności podnoszonych przez skarżącą twierdzeń w zakresie zwrotu odsetek w podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wobec zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji Naczelnika US;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op poprzez jego niezastosowanie.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że skoro nadpłatą jest także kwota podatku pobrana przez płatnika "w wysokości większej niż należna", to uznać należy, że instytucja zwrotu podatku pełni rolę taką jak instytucja nadpłaty. W obu przypadkach chodzi o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 76b Op należy zatem odczytywać w zgodzie z art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP, choć przepisy u.p.c.c. nie przewidują terminu orzekania o zwrocie tego podatku i terminu, w którym należy dokonywać jego zwrotu, a także oprocentowania zwróconej kwoty. Dlatego dokonując zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., należało stosować przepisy

o nadpłacie. Wniosek o zwrot odsetek od zwróconego podatku jest zatem zasadny.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Dodał, że organy podatkowe w sprawie podjęły słuszne rozstrzygnięcia, oparte na przepisach obowiązującego prawa. Zarzuty skargi uznał więc za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak,

w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

3.3. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Spółce zwrócony został podatek od czynności cywilnoprawnych [...] października 2011 r., tj. po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot tego podatku. Organy podatkowe przyjęły, że zwrócony podatek był należny w dniu jego pobrania przez notariusza. Czyli nie wystąpiła nadpłata. Spółka nie kwestionuje wprost tego stanowiska. Wywodzi jednak, że w realiach niniejszej sprawy, na potrzeby naliczenia i zwrotu odsetek od podatku, który Spółka wpłaciła w kwocie wyższej od tej, jaka była należna w świetle nieważności względnej czynności powodującej powstanie zobowiązania podatkowego (zmiany umowy Spółki), instytucję zwrotu podatku należy traktować tak jak instytucję nadpłaty. Spór dotyczy zatem wykładni przepisów prawa materialnego, czyli art. 76b Op i art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

4.1. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS trafnie stwierdził bowiem, że skarżącej nie przysługuje oprocentowanie od zwróconej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten był bowiem należny w dniu dokonania czynności (zmiany umowy) powodującej powstanie zobowiązania pobranego przez płatnika (notariusza). Czyli nie stanowił nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 Op. Przepisy Rozdziału 9 Działu III Op regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują zaś możliwości naliczenia oraz zwrotu oprocentowania w sytuacji, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych należny w dniu jego pobrania, nie został zwrócony w terminie 2 miesięcy licząc od dnia złożenia stosownego wniosku przez podatnika (skarżącą) w tym zakresie. Odsetki w prawie podatkowym przysługują podatnikowi tylko wtedy, gdy przewiduje to przepis prawa. Skoro przepisy nie przewidywały możliwości uwzględnienia wniosku skarżącej w całości lub w części, to organy obowiązane były wydać decyzję odmowną.

Dodać warto, że przepisy Op zawierają legalną definicję pojęcia "zwrot podatku". W świetle art. 3 pkt 7 Op, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zwrocie podatku, rozumienie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z treści art. 76b Op (zdanie pierwsze) wynika zaś, że do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80. Ustawodawca przewidział zatem w przepisach Op możliwość oprocentowania, ale nadpłaty, a nie zwrotu podatku. Skoro instytucja zwrotu podatku nie jest tożsama z instytucją nadpłaty, to organy podatkowe pozbawione były podstaw prawnych do tego, aby uwzględnić wniosek skarżącej o naliczenie i zwrot oprocentowania od zwróconej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W realiach niniejszej sprawy podatek od czynności cywilnoprawnych został zwrócony skarżącej na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Z przepisu tego wynika bowiem, że podatek (...), podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Przepisy u.p.c.c. nie przewidują zaś terminu zwrotu podatku i oprocentowania zwróconej kwoty.

4.2. W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Organy podatkowe ustaliły bowiem wszystkie okoliczności faktyczne, które nadto są bezsporne, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor IS nie naruszył zatem przepisów art. 120, 121, art. 124 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe. Dyrektor IS powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z 3 sierpnia 2010 r., I GSK 967/09 i z 1 grudnia 2011 r., I GSK 708/10; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. W ten sposób odniósł się wystarczająco do argumentacji skarżącej. Brak jest zatem podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów art. 210 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisów art. 72 § 1-2, art. 76, art. 76a, art. 76b oraz art. 77b Op w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., gdyż przepisy te nie przewidują możliwości naliczenia oprocentowania od zwróconego skarżącej podatku, który był należny w dniu dokonania przez nią czynności skutkującej powstaniem zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwrot tego podatku był konsekwencją późniejszych okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę do zastosowania przez Dyrektora IS art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., ale zwrócona kwota podatku nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 Op.

Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, oddalając skargę jako niezasadną.