Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. i S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1690/13 w sprawie ze skargi G. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące od maja do listopada 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. i S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1690/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S.S. i G.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r..

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 28 marca 2013 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 73 603 zł wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek od maja do listopada 2006 r. Dyrektor UKS ustalił bowiem, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "Z." S.S., Skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, czym zaniżył podstawę opodatkowania.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący świadczył usługi budowlane, w szczególności dla spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych. Wykonując pracę na rzecz tych podmiotów Skarżący korzystał z usług podwykonawców, w tym firmy G.K. – F. oraz J.K. - P. Zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił jednak, że ww. podwykonawcy nie wykonali usług dokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Po przeanalizowaniu realizowanych przez Skarżącego inwestycji, organ odwoławczy doszedł bowiem do wniosku, że brak jest podstaw do uznania, by zakwestionowane faktury odzwierciedlały faktyczny przebieg transakcji gospodarczych. Podkreślił, że w toku postępowania udowodniono, iż ani G.K. (F.), ani J.K. (P.) nie świadczyli usług na rzecz "Z." S.S.. Zaznaczył też, że w rozpoznawanej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy - przesłuchano świadków, sprawdzono księgi podatkowe wykonawców Skarżącego, uzyskano wyjaśnienia od inwestorów. Ponadto przeanalizowano umowy zawarte między Skarżącym a inwestorami, z uwzględnieniem zakresu i wartości prac, jakie mieli zrealizować wykonawcy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektor UKS podjął wszelkie niezbędne czynności dowodowe, w wyniku których prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Skarżący natomiast pozostał bierny wobec kierowanych do niego wezwań o przedłożenie dokumentacji dotyczącej usług świadczonych przez podwykonawców, złożenia wyjaśnień, określenia sposobu ustalenia wynagrodzeń za prace, a także wskazania, czy udział podwykonawców został zgłoszony inwestorom. Nie podał, na czym usługi te miały polegać i dopiero po zapoznaniu się z aktami sprawy wymienił rodzaje prac oraz okresy miesięczne ich wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza tezę, iż Skarżący w sposób nieuzasadniony obniżał swoje zobowiązania podatkowe.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucili powyższej decyzji naruszenie art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjętego przez organy podatkowe twierdzenia, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez G.K. (F.) i J.K. (P.) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do odmówienia Skarżącemu prawa do zaliczenia kwot z nich wynikających w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stanął na stanowisku, że ustalenia organów podatkowych mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i dają podstawę do wyprowadzenia wniosku, iż G.K. i J.K. nie wykonali usług budowlanych dokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami i tym samym kwoty wykazane w tych dokumentach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił jednocześnie, że nie neguje samego faktu wykonania prac, a jedynie ich realizację przez wykonawców. Dodał, że Skarżący nie wykazał inicjatywy w dostarczeniu organom podatkowym argumentów przeczących tej tezie. Sąd zaznaczył również, że z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż żaden z podwykonawców Skarżącego nie posiadał dokumentacji - kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbiorów, związanej z realizacją którejkolwiek z zafakturowanych usług budowlanych. Okoliczność ta, w świetle rodzaju prac będących przedmiotem współpracy między stronami, odbiega od zwyczajów panujących w obrocie na rynku usług budowlanych i remontowych.

Sąd zwrócił również uwagę, iż organy podatkowe ustaliły, że ani G.K., ani J.K. nie posiadali w 2006 r. potencjału niezbędnego do prowadzenia prac budowlanych. Przedmiotem działalności firmy G.K. była bowiem sprzedaż artykułów spożywczych, w związku z czym zatrudniał jedną osobę. W późniejszych wyjaśnieniach twierdził co prawda, że zatrudnione przez niego do realizacji prac budowlanych osoby pracowały "na czarno", bez formalnych umów o pracę czy innej formy legalnego zatrudnienia, nie mogło to jednak, zdaniem Sądu, stanowić okoliczności korzystnej dla Skarżącego. Sąd zauważył też, że G.K. nie ewidencjował otrzymywanych od Skarżącego dochodów za rzekomo wykonane prace, co wynika wprost z analizy jego ewidencji podatkowej oraz deklarowanych do opodatkowania dochodów. Z kolei J.K. prowadził działalność w zakresie usług polegających na wymianie i sprzedaży opon samochodowych w punkcie usługowym w L.. W ocenie Sądu, i w tym przypadku organy podatkowe prawidłowo uznały, że podmiot ten nie mógł wykonywać usług budowlanych w takich rozmiarach, jak to dokumentował wystawianymi na rzecz Skarżącego fakturami VAT. Teza ta znajduje także uzasadnienie w sposobie wystawiania dokumentów przez J.K.. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że wykonawcy ci nie byli zdolni, tak technicznie jak i osobowo, do zrealizowania opisanych w wystawionych przez siebie fakturach usług.

W ocenie Sądu, słuszność wniosków o nierzetelności spornych faktur potwierdza również przyjęty przez Skarżącego i jego wykonawców sposób płatności gotówkowej za większość świadczonych usług, uniemożliwiający w istocie zweryfikowanie tej czynności.

W dalszej kolejności Sąd podał, że zasadna jest też dokonana przez organy podatkowe ocena zeznań świadków, z których żaden nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że wykonawcy byli angażowani w poszczególne prace budowlane. Jego zdaniem, w świetle opisanych faktów, przeprowadzone dowody nie przekonują o tym, że objęte spornymi fakturami usługi zostały wykonane w zakresie podmiotowym i przedmiotowym przez ich wystawców. Sąd nie zgodził się przy tym z wywodami skargi, jakoby w toku postępowania pominięto zeznania osób, które potwierdziły współpracę z firmą G.K. lub J.K.. Organy podatkowe przesłuchały bowiem wszystkie osoby, które były zatrudnione u Skarżącego, dokonując oceny zeznań tych świadków w kontekście wszystkich okoliczności sprawy. Nie udało się jedynie zidentyfikować pracowników G.K. pracujących "na czarno". Sąd podkreślił, że na ocenę rzetelności wykonywanych usług rzutują także zeznania stron transakcji, a są one - jak wykazały organy podatkowe - sprzeczne, tak co do zakresu realizowanych prac, jak i udziału wykonawców.

Ponadto Sąd podzielił wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, zgodnie z którym nie istniały racjonalne przesłanki do zlecenia "podwykonawcom" robót budowlanych i wypłacania im tak dużych wynagrodzeń za prace. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że Skarżący posiadał niezbędne środki i sprzęt, jak również pracowników do samodzielnego świadczenia usług budowlanych. Sąd dodał, że przy niektórych inwestycjach wartość robót zafakturowanych przez Skarżącego na rzecz inwestora była niższa niż wartość prac zrealizowanych przez podwykonawców.

Podsumowując Sąd zaznaczył, że wpływ na ocenę zebranych dowodów miała także postawa samego Skarżącego, który mimo stosownych wezwań nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez J.K. i G.K. usług budowlanych opisanych w spornych fakturach oraz nie wyjaśnił, na czym dokładnie usługi te miały polegać. Nie podał dokładnego zakresu tych prac, miejsca i czasu ich wykonania, ani zasad wynagradzania podwykonawców. Skarżący wymienił rodzaje prac dopiero po zapoznaniu się z zeznaniami kontrahentów, nie wyjaśniając jednak zasadności i opłacalności wynagradzania podwykonawców. W ocenie Sądu, oprócz gołosłownych twierdzeń i legitymowania się spornymi fakturami, Skarżący nie przedstawił w istocie żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób pozwoliłyby na ustalenie, że prace podwykonawców zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty będące wystawcami faktur i w opisanym w nich zakresie.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe obarczone było wadą polegającą na braku należytego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w tym w szczególności zeznań świadków - byłych i obecnych pracowników Skarżącego - a także przedstawionych przez niego w toku postępowania umów podwykonawczych zawartych z firmą F. G.K. oraz dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty należności przelewem bankowym, wynikających z zakwestionowanych przez organy kontroli skarbowej faktur VAT - prowadzących w efekcie do nieuzasadnionego przyjęcia, że treść tych zeznań, umów oraz zestawienia wykonanych przelewów bankowych - w konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym - pozwalała na postawienie wniosku, że prace ujęte w zakwestionowanych fakturach podwykonawców faktycznie nie zostały zrealizowane;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w sytuacji, gdy treść zebranego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności zeznania przesłuchanych świadków, przedstawiona przez Skarżącego dokumentacja umowna z firmą "F." G.K. oraz informacje o dokonanych przelewem zapłatach na rzecz G.K.) jednoznacznie wskazywała na to, że G.K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "F." G.K. z siedzibą w Z. oraz J.K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P., wykonywali w charakterze podwykonawców na rzecz Skarżącego prace budowlane w ramach inwestycji prowadzonych przez: Spółdzielnię Mieszkaniową G. w G., Wspólnotę Mieszkaniową przy ul. [...] w Z., Wspólnotę Mieszkaniową T. przy ul. [...] w L., Wspólnotę Mieszkaniową przy ul. [...] w Z., a także robót dekarskich dla Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w S., remoncie stołówek szkolnych przy ul. [...] w L., remoncie dachu na budynku przy ul. [...] w L., czy remoncie przy ul. [...] w L.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego obie ww. decyzje wydane zostały na podstawie błędnego założenia o nierzetelności prowadzonych przez Skarżącego ksiąg rachunkowych;

4) nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań byłych i obecnych pracowników Skarżącego, polegającą na przyjęciu, że osoby te zaprzeczyły obecności i udziałowi zarówno samego G.K., jak i zatrudnianych przez niego pracowników w realizacji prac związanych z inwestycjami prowadzonymi przez: Spółdzielnię Mieszkaniową G. w G., Wspólnotę Mieszkaniową przy ul. [...] w Z., Wspólnotę Mieszkaniową T. przy ul. [...] w L., Wspólnotę Mieszkaniową przy ul. [...] w Z., a także przy robotach dekarskich dla Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w S., remoncie stołówek szkolnych przy ul. [...] w L., remoncie dachu na budynku przy ul. [...] w L., remoncie przy ul. [...] w L., w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zeznań tych osób winna prowadzić do wniosku, że G.K. i zatrudniani przez jego firmę pracownicy, jak również J.K., w owych inwestycjach faktycznie uczestniczyli.

Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 588/15 oddalił - opartą na identycznych podstawach kasacyjnych jak w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej - skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1688/13 wniesioną przez Skarżącego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i uzasadniającą je argumentację przedstawione w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na wstępie należy więc zauważyć, że autor skargi kasacyjnej podnosi w niej wyłącznie zarzuty o charakterze procesowym, które - pomimo obszerności i rozbudowanego charakteru - sprowadzić można do próby podważenia dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, głównie w zakresie dowodów z zeznań świadków, co umożliwia Sądowi kasacyjnemu ich łączne rozpoznanie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w cytowanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 P.p.s.a., jest ponadto nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza zatem prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozpoznanej sprawie. Stawiając zarzut tego rodzaju należy zatem wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 609/14, z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I OSK 1060/14, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I OSK 2777/14, z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II OSK 2457/14).

Uwzględniając zatem powyższe uwagi, jak również granice zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji zakreślone przez Skarżących, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Argumentacja ta, stanowiąca w przeważającej części wierne powtórzenie treści skargi, ma przy tym charakter czystej polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji zawartym w wydanych w sprawie decyzjach i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Sprowadza się ona do sformułowania - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - odmiennych, niż uczyniły to organy podatkowe, wniosków (ocen) w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Wnioski te ponadto, z oczywistych względów, są korzystne dla Skarżących.

Tymczasem zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m.in. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Badając zatem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały treść obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w szczególności oceny prawnej dowodów. Zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej przez organy i Sąd tezy, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, potwierdzają to zarówno zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność wykonania spornych usług, sprzeczność zeznań Skarżącego i jego kontrahentów oraz pozostałe opisane w decyzji dowody. Słuszne są także wnioski organów podatkowych i Sądu dotyczące braku zdolności osobowych i technicznych wystawców spornych faktur do wykonania wynikających z nich prac. Ocenę tych zdarzeń dopełnia analiza strony ekonomicznej zakwestionowanych transakcji, odniesiona do rozliczeń Skarżącego z inwestorami. Również sam Skarżący, oprócz gołosłownych twierdzeń i legitymowania się spornymi fakturami, nie przedstawił w istocie żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób podważyłyby ustalenie, że wykonawcami kwestionowanych usług byli wystawcy tych faktur. Trafna jest zatem ocena Sądu pierwszej instancji, iż suma ustalonych przez organy podatkowe i opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, uprawnia do wnioskowania o braku wykonania kwestionowanych prac przez wystawców faktur. Wprawdzie - jak zauważył Sąd pierwszej instancji - przedstawione fakty, postrzegane każdy z osobna, w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, mogłyby wydawać się drugorzędne, jednakże oceniane jako element pewnej całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wniosków organów podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego powiązane z art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podstawą których jest zaaprobowanie przez Sąd wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącego, jakoby rozpoznające sprawę organy podatkowe pominęły okoliczność, że w toku postępowania Skarżący przedstawił dowody zapłaty należności na rzecz jednego z kwestionowanych kontrahentów w formie przelewów bankowych, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie wadliwe działanie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść skargi kasacyjnej wskazuje, iż wspomniane dowody nie znajdują się w aktach rozpoznawanej sprawy. Ponadto, analiza tych akt wskazuje, iż na żadnym etapie postępowania w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie powoływał się na istnienie wspomnianych dowodów. Okoliczność ta została podniesiona dopiero w skardze kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Skoro zatem Skarżący dotychczas nie podnosił okoliczności posiadania dowodów, które w jego ocenie mogą wpłynąć na sposób rozpoznania sprawy, to dowody te - nawet gdyby rzeczywiście istniały - nie mogą zostać wzięte pod uwagę na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że wspomniane dowody, mające w założeniu potwierdzać fakt dokonania zapłaty za część spornych usług, same w sobie nie mogłyby przesądzać jeszcze o wykonaniu tych usług. Stanowiłby one bowiem jeden z elementów całości materiału dowodowego sprawy, a ich znaczenie w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy winno zostać ocenione przy uwzględnieniu pozostałych dowodów.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawana skarga kasacyjna - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 6 pkt 6 a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 14 § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, z późn. zm.). oraz w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, z późn. zm.).