Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 18 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2010r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok . I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] maja 2010r., nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę 731,- (siedemset trzydzieści jeden) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Pismem z dnia 25 lutego 2010 roku spółka "A" SA została wezwana do złożenia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma, deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010.

W odpowiedzi na wezwanie (pismo z dnia 10 marca 2010 roku) strona wyjaśniła, że zbiorniki na gaz płynny stanowiące część składową zewnętrznej i wewnętrznej instalacji gazowej budynku nie są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Istotą definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. ustawy prawo budowlane jest trwałe związanie budowli z gruntem, a także jej użytkowy charakter dla obiektu budowlanego (budynku). Natomiast zbiorniki LPG jako części instalacji gazowej budynku, same w sobie nie zaspokajają w całości zapotrzebowania budynku w zasilanie gazowe, spełniając te funkcje wyłącznie jako część składowa instalacji. Przedmiotowe zbiorniki nie są także trwale związane z gruntem, łatwo odłączalne, zamieniane na zbiorniki o innej pojemności w zależności od potrzeb, są rzeczami ruchomymi. Przedmiotem opodatkowania są obiekty budowlane łącznie z zewnętrzną i wewnętrzną instalacją gazową, której część składową stanowi zbiornik LPG.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010 roku Burmistrz [...], na podstawie art. 165 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010.

W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dowodu specyfikacji budowli na rok 2010 (wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o której mowa w art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), strona poinformowała, że 40 zbiorników na gaz płynny posadowionych na terenie gminy, zgodnie z księgami Spółki, ma wartość 143.233,43zł.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 roku, nr [...], na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006r. nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały nr XLVII/380/09 Rady Miejskiej w Obornikach z dnia 30 października 2009 roku w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Województwa Wielkopolskiego z dnia 31 grudnia 2009 r. Nr 235, poz. 4332), Burmistrz [...] określił spółce "A" SA wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na roku 2010 w kwocie 2.845zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. lotniska, drogi, linie kolejowe mosty, zbiorniki.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia zbiornik, niemniej w przepisach ustawy – Prawo budowlane odnosi się bezpośrednio do instalacji zbiornikowych na gaz płynny (art. 29 ust.1 pkt 19 ustawy). Organ stwierdził, że należy odróżnić instalację zbiornikową (poza budynkiem) od instalacji gazowej (instalacja wewnątrz budynku), które tworzą instalację grzewczą. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej budynku nie jest on jednak technicznie związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie; jest odrębnym od budynku obiektem budowlanym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], działając na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 roku, nr [...], na podstawie art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że na gruncie ustawy - Prawo budowlane w pojęciu "budowli" nie mieści się pojęcie "urządzenie budowlane", które zostało przez ustawodawcę wydzielone i określone w art. 3 pkt 9 przedmiotowej ustawy. Przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się do powyższej definicji organ stwierdził, że zbiornik na gaz płynny będący jednym z elementów instalacji grzewczej budynku, jest częścią urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym. Wyjaśnił przy tym, że przedmiotowa instalacja służy ogrzewaniu budynku mieszkalnego, przez co zapewnia możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Organ uznał, że zbiornik na gaz płynny jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane. Na poparcie powyższej wykładni SKO powołało: wyrok NSA z dnia 22 października 2004r., sygn. akt OSK 710/04 oraz wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2003r., sygn. akt IV SA 2978/2001, a także wyroki sądów wojewódzkich: WSA w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2001r. sygn. akt II SA/Po 283/99 oraz WSA w Białymstoku z dnia 13 marca 2002r., sygn. akt SA/Bk 1597/2001.

Mając na uwadze powyższe SKO uznało, że zbiorniki na gaz płynny są urządzeniami budowlanymi, mieszczącymi się w definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji organ wyjaśnił, iż pomimo tego, że Burmistrz [...] niewłaściwie zaliczył zbiornik na gaz płynny do budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, to jednak zaskarżona decyzja, zgodnie z prawem wymierza podatek od nieruchomości od przedmiotu w postaci zbiorników na gaz płynny. Zbiorniki takie jako urządzenia budowlane są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ stwierdził również, że podstawa opodatkowania, stawka podatku i wysokość zobowiązania są zgodne z obowiązującymi przepisami.

Spółka "A" SA skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 201 §4 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust.1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, powołując się na art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżąca zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu zarzutów skargi strona podniosła, że kwestionowane decyzje zostały wydane bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Z akt sprawy nie wynika, aby organy prowadziły ustalenia faktyczne w zakresie procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych, rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami, z którymi owe zbiorniki są łącznie eksploatowane. Organy ustaliły jedynie, kto jest właścicielem zbiorników i jaka jest ich wartość. A to, zdaniem strony, jest daleko niewystarczające, aby zbiornikom można było przypisać miano budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na opodatkowanie budowli w sposób istotny rzutują przepisy prawa budowlanego. Okoliczność ta implikuje stwierdzenie, że organy powinny w ramach ustalenia stanu faktycznego wyjaśnić, czy zbiornik LPG powstaje w procesie poddanym regulacjom przywołanej ustawy. Prawo budowlane nie normuje techniki i wymogów, jakie powinny spełniać zbiorniki ciśnieniowe na gaz płynny wchodzące w skład instalacji, a projekt wytworzenia i kontrola zbiornika ciśnieniowego musi odpowiadać Dyrektywie 97/23/WE urządzeń ciśnieniowych, która ustanawia wymagania dotyczące swobodnego przepływu i bezpieczeństwa urządzeń ciśnieniowych.

Strona wskazała również, że zaskarżone decyzje nie wskazują faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, na których oparto ustalenia. Kwestionowane decyzje nie wyjaśniają przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, nie podają przesłanek zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej, oraz nie określają, które okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanym normom prawnym.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosła, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do art. 3 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo budowlane, wedle którego obiektem budowlanym jest m. in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie strony zbiornik LPG nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Mechanizmem jest dopiero cała instalacja zbiornikowa, gdyż to jej poszczególne elementy powiązane ze sobą służą do wykonywania określonych czynności. Sam zbiornik odłączony od innych elementów instalacji zbiornikowej byłby bezużyteczny, a jego związek z obiektem budowlanym, do którego doprowadzany jest gaz, iluzoryczny. Nie sposób twierdzić, że sam zbiornik LPG zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto Skarżąca podniosła, że zaliczenie obiektu do budowli warunkuje to, że ów obiekt powstaje w procesie budowlanym. Wskazuje na to przykładowe wyliczenie urządzeń budowlanych, do których ustawodawca zaliczył takie obiekty jak: przejazdy, ogrodzenia, place postojowe czy place pod śmietniki. Zasadnym zatem jest twierdzenie, że obiekt zaliczany do przedmiotowej kategorii pojęciowej musi powstawać w procesie regulowanym prawem budowlanym. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy Skarżąca podniosła, że zbiorniki LPG są urządzeniami technicznymi, ciśnieniowymi wytworzonymi zgodnie z procedurą i wymogami Dyrektywy 97/23/WE, noszą oznakowanie CE, a ich wytworzenie nie jest regulowane przepisami prawa budowlanego. Skoro ten przedmiot nie powstał w wyniku robót budowlanych, to nie powinien być klasyfikowany jako urządzenie budowlane.

Ponadto urządzenie budowlane to urządzenie związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie wszystkie urządzenia, które nawet są powiązane z obiektem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Istotne jest bowiem, aby dane urządzenie było urządzeniem budowlanym, samodzielną budowlą lub częścią składową budowli. W każdym innym przypadku urządzenie nie jest opodatkowane podatkiem od nieruchomości. "Urządzenie techniczne" i "urządzenie budowlane" nie stanowią pojęć tożsamych. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, lecz nie na odwrót (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Gd 598/07).

Zbiornik LPG nie stanowi budowli, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenie techniczne, jakim jest zbiornik LPG, nie jest budowlą, ani częścią budowlaną urządzenia związanego z budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Nie jest także urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym zapewniającym użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Za słusznością stanowiska Skarżącej, w jej ocenie, przemawia art. 29 ust.1 pkt 19 ustawy – Prawo budowlane, w którym stwierdza się, że pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Rozumując a contrario Skarżąca uznała, że przepis ten nie reguluje budowy samego zbiornika. Sam zbiornik nie jest jedynym elementem instalacji zbiornikowej i nie można go utożsamiać z instalacją zbiornikową. Nie sposób przyjąć, iż ustawa przewiduje obowiązek uzyskania pozwolenia na budowę samego zbiornika; nie sposób przyjąć, że w powołanym przepisie ustawodawca rozstrzygnął kwestie uzyskania pozwolenia na budowę dwóch odrębnych obiektów - "instalacji zbiornikowej" oraz "zbiornika". Określenie "instalacja zbiornikowa" jest pojęciem, które znaczeniowo obejmuje obiekty będące instalacjami zbiornikowymi, a kryterium podziału instalacji zbiornikowych, na te, które wymagają pozwolenia na budowę oraz te, które go nie wymagają, jest ilość zbiorników oraz pojemność zbiornika. W konsekwencji wyraz "zbiornik" służy jedynie podzieleniu zbioru desygnatów pojęcia instalacja zbiornikowa.

Z uwagi na powyższe Skarżąca zauważa, że każda instalacja zbiornikowa posiada płytę betonową, stanowiąca oparcie dla pozostałych elementów instalacji zbiornikowej. Owa płyta niewątpliwie, zdaniem Skarżącej, jest elementem budowlanym instalacji zbiornikowej. Stanowi ona budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane w postaci "części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentu pod (...) urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Pomiędzy płytą betonową a pozostałymi elementami (instalacją zbiornikową) zachodzi związek użytkowy, ale brak jest związku technicznego. O ile bowiem pomiędzy zbiornikiem LPG a reduktorami, zaworami, przewodem gazowym i typowa szafką gazową zachodzi jedność techniczna, o tyle powołane elementy nie wskazują związku technicznego z płyta betonową. Funkcją fundamentu nie jest realizowanie zadań, dla których powiązano ze sobą inne elementy instalacji zbiornikowej, realizuje on jedynie zadania wspierania całej konstrukcji (związek użytkowy).

W razie wątpliwości, czy pomiędzy płytą betonową a pozostałymi elementami instalacji zbiornikowej zachodzi związek użytkowy, organ winien zasięgnąć opinii biegłego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniosło o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wyjaśnił, że zbiornik na gaz płynny, będąc jednym z elementów instalacji grzewczej budynku, jest częścią urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym i służy ogrzewaniu budynku mieszkalnego, zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane.

Odnośnie naruszenia prawa procesowego organ wyjaśnił, że spór nie dotyczy stanu faktycznego a interpretacji przepisów. Stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną jest zakwalifikowanie zbiornika LPG jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dowody zgromadzone w aktach administracyjnych nie pozwalają na rozpoznanie ani przedmiotu opodatkowania ani zidentyfikowanie podatnika (właściciela przedmiotu opodatkowania). Tym samym nie można jednoznacznie rozstrzygnąć czy organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Kwestionowane decyzje zostały wydane jedynie w oparciu o oświadczenie Skarżącej, z którego wynika, że "zgodnie z dokumentacją księgową Spółki łączna wartość 40 zbiorników na gaz płynny posadowionych na terenie gminy wynosi 142.233,43zł". Natomiast twierdzenia organu zawarte w wezwaniu do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości, że Skarżąca jest właścicielem przedmiotów opodatkowania położonych na terenie Gminy [...], nie zostały poparte żadnymi dowodami.

W aktach sprawy nie ma dowodów ani na to, że zbiorniki LPG są budowlą lub jej częścią, ani na to, kto jest właścicielem (posiadaczem samoistnym) instalacji zbiornikowej na gaz płynny, czy jej części (zbiorników LPG). Organy nie zebrały żadnych dowodów, które ujawniałby, w czym przejawia się związanie przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Oświadczenie Skarżącej o przedstawionej powyżej treści jest daleko niewystarczające do stwierdzenia, że podatkiem od nieruchomości obciążono budowlę lub jej cześć związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a decyzję skierowano do właściciela lub posiadacza samoistnego obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Podkreślić należy, iż przekonanie organu o tym, że opór podatnika ma charakter materialnoprawny, nie zwalnia organu z obowiązku zgromadzenia w aktach sprawy dowodów, które usprawiedliwiają konkretyzację prawa materialnego dokonaną w decyzji podatkowej. O prawidłowości decyzji przesądzają zarówno uzasadnienie decyzji jak i materiał dowodowy, który organ ma obowiązek zgromadzić w aktach administracyjnych.

Z tych względów uznać należało, że organy de facto z założenia, bo bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego i zgromadzenia koniecznych dowodów, uznały Skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości. Organ I instancji uznał zbiornik LPG za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane), a organ II instancji za urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, a w konsekwencji za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 3 pkt 9 - Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Skarżąca w odwołaniu, a następnie w skardze, konsekwentnie utrzymuje, że przedmiotem podatku od nieruchomości nie może być zbiornik LPG, który nie powstaje w procesie uregulowanym w ustawie - Prawo budowlane.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach (art. 1 przedmiotowej ustawy). Prawo budowlane jest działem materialnego prawa administracyjnego, które za pomocą form publicznoprawnych ogranicza swobodę korzystania z gruntów dla celów budowlanych. Centralnym problemem jest tu możliwość ograniczania praw rzeczowych właściciela (innego podmiotu) za pomocą form władczych w różnych stadiach procesu budowlanego (Z. Leoński "Zarys prawa administracyjnego" Warszawa 2004, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, str. 470).

Skarżąca słusznie zauważa, że zarówno zaprojektowanie, jak i wytworzenie zbiornika LPG nie jest regulowane ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Stąd prawidłowe jest rozumowanie, które uznaje, że z chwilą nabycia własności tylko zbiornika LPG nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Nie sposób bowiem uznać, że nabycie zbiornika LPG, przykładowo w celach handlowych, czyli późniejsze jego przechowywanie z zamiarem odsprzedaży, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W zakresie zastosowania norm Prawa budowlanego pozostaje dopiero zachowanie, które charakteryzuje się osadzaniem zbiornika (art. 29 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo budowlane), czy instalacji zbiornikowej na gaz płynny (art. 29 ust. 1 pkt 19 ustawy - Prawo budowlane) w/na gruncie, czyli zachowanie, które można zakwalifikować jako korzystanie z gruntu dla celów budowlanych. Podkreślić należy, że przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu – art. 3 pkt 6 ustawy – Prawo budowlane.

Z tych względów Skarżąca słusznie podnosi, że błędem jest utożsamianie pojęcia "zbiornik LPG" z "instalacją zbiornikową na gaz płynny". Strona także słusznie zauważa, że "zbiornik LPG" jest, co najwyżej, częścią instalacji zbiornikowej i jako taki nie stanowi samoistnej budowli, albowiem budowlą w rozumieniu prawa podatkowego jest urządzenie budowlane, a nie część tego urządzenia (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Podkreślić jednak należy, że o tym co podlega podatkowi od nieruchomości przesądzają przepisy z systemu prawa podatkowego – w tym wypadku przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wprawdzie wskazana ustawa odsyła posiłkowo do przepisów prawa budowlanego, ale przepisy prawa budowlanego mają uzupełniać i wyjaśniać definicje ustawowe zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy prawa budowlanego nie stanowią samodzielnej podstawy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle, ale także ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

O ile więc zbiornik LPG nie powstaje w procesie regulowanym przepisami ustawy – Prawo budowlane, to inaczej sprawa przedstawia się w przypadku instalacji zbiornikowej na gaz płynny.

Nie może budzić wątpliwości, że taka instalacja powstaje w procesie regulowanym prawem budowlanym. Zgodnie 29 ust. 1 pkt 19 ustawy – Prawo budowlane pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Przyjąć także należy, że w przypadku instalacji zbiornikowych na gaz płynny innych niż wymienione w powołanym powyżej przepisie, wymagane jest pozwolenie na budowę - art. 28 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane.

W konsekwencji z faktu, iż zbiornik LPG nie powstaje w procesie regulowanym prawem budowlanym, nie da się wyprowadzić wniosku, że taki zbiornik nigdy nie będzie podlegał podatkowi od nieruchomości, bowiem decydują o tym okoliczności konkretnej sprawy w szczególności to, czy jest on budowlą lub jej częścią.

Skoro analiza funkcji, sposobu powstania, trwałości związania zbiornika LPG z gruntem nie pozwoli na uznanie go za samodzielną budowlę (urządzenie budowlane) mogącą stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy rozważyć czy można zbiornik LPG uznać za część takiej budowli.

Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiorników do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zauważyć, że ustawodawca definiując budowle (urządzenia budowlane) dostrzega, że mają one części zarówno budowlane jak i takie, które w procesie budowlanym nie powstają, co expressis verbis wyrażono w treści art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

Rozpoznając sprawę ponownie organy będą miały na uwadze, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Budowle zostały podzielone na dwie kategorie:

a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury,

b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tak rozumiane budowle są przedmiotem opodatkowania w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uwzględniając treść art. 3 pkt 1 b Prawa budowlanego za desygnat obiektu budowlanego niebedącego budynkiem lub obiektem małej architektury należy uznać budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Natomiast za desygnat urządzenia budowlanego należy uznać, przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy jednak zauważyć, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie:

1) związane z obiektem budowlanym,

2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Jeżeli nawet uznać, że zbiornik jest budowlą w rozumieniu prawa podatkowego (częścią takiej budowli), to podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 jest właściciel lub posiadacz samoistny.

Chociaż Skarżąca nie zaprzecza, że jest właścicielem zbiornika LPG traktowanego jako rzecz ruchoma, to jednak, zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.u. nr 16, poz. 93 ze zm.), własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem przypisanie Skarżącej statusu podatnika podatku od nieruchomości, co do zbiornika LPG, wymaga obalenia domniemania, że zbiornik LPG jako element instalacji zbiornikowej na gaz płynny należy do właściciela nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O uchyleniu decyzji Burmistrza [...] orzeczono na podstawie art. 135 p.p.s.a. W pkt 3 orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego.