I SA/Go 705/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-02-05	
Data wpływu	2014-12-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Barbara Rennert
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Stefan Kowalczyk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1661/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust.1, art. 14 ust.1, art. 22 ust.1, art. 24 ust.2, art. 26 ust.1 pkt 2 lit.a, art. 27 ust.1, art. 27  ust.1, art. 27b ust.1 i 2 i 3, art. 45 ust.1 i 6; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Skarżący M.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 50.989,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec M.B. w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. i 2007 r.

W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...].12.2011 r. określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 r. w wysokości 161.384,66 zł, kwotę zryczałtowanego podatku za 2007 r. w wysokości 23.228,00 zł. Decyzja ta po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy odwołania z dnia [...].01.2012r. została decyzją z dnia [...].06.2012 r. uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...].10.2013r. określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 r. w wysokości 163.048,85 zł, kwotę zryczałtowanego podatku za 2007 r. w wysokości 23.478,00 zł.

Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].10.2013 r. ponownie decyzją z dnia [...].02.2014 r. uchylił ww. decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ kontroli skarbowej w toku ponownego postępowania dokonał następujących ustaleń:

Skarżący w 2007 r. kontynuował działalność gospodarczą pod nazwą I i Usługi [...] w zakresie sprzedaży sprzętu RTV (głównie telewizorów) za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Wykazany w 2007 r. przychód z tej działalności opodatkował w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wyboru formy opodatkowania dokonał w piśmie z dnia [...].09.2006 r. zatytułowanym "oświadczenie o wyborze formy opodatkowania". W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. (PIT-28), złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 18.01.2008 r. wykazał nadpłatę 20zł.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ kontroli skarbowej:

- pismem z dnia [...] marca 2011r., wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Q Sp. z o.o.,

- pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r., zwrócił się do [...] SA o sporządzenie i zestawienie informacji o posiadanych przez Pana M.B. rachunkach bankowych,

- wystąpił do firm kurierskich oraz do Poczty Polskiej S.A. o udzielenie informacji o świadczonych usługach na rzecz Pana M.B.,

- pismem z dnia [...] marca 2011 r. oraz [...] maja 2011 r wezwał skarżącego do udzielenia informacji o posiadanych w 2006 r. i 2007 r. rachunkach bankowych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, ilości posiadanych kont na portalu [...], wskazania z usług jakich firm kurierskich korzystał, przedłożenie wykazu dokonanych transakcji sprzedaży na [...], do przedłożenia wszystkich dowodów potwierdzających poniesienie kosztów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- pismem z dnia [...] września 2011 r. wezwał skarżącego do wskazania sprzętów RTV, używanych przez niego w 2006 r. i 2007 r. przez okres dłuższy niż 6 miesięcy,

- pismami z dnia [...] lipca, [...] sierpnia, [...] września oraz [...] września 2012 r. wzywał Stronę do wyjaśnienia czy operacje, tj. wpłaty i wypłaty na rachunkach bankowych w [...] SA dotyczyły wyłącznie prowadzonej przez Stronę w 2006 r. i w 2007 r. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży sprzętu RTV, czy też innych osób oraz przedłożenia oryginałów faktur VAT dokumentujących zakupy,

- pismem z dnia [...] lipca 2012 r. wystąpił do Grupy [...] Sp. z o.o. o przekazanie informacji dot. użytkownika o nicku D,

- pismem z dnia [...] września 2012 r. wystąpił do P SA o przekazanie informacji dot. numerów rachunków, z których opłacano konto D,

- dnia [...] października 2012 r. przesłuchał w charakterze świadków D.B. oraz P.B.,

- pismem z dnia [...].02.2014 r. i z dnia [...].03.2014 r. wezwał Stronę do przedłożenia wszystkich dowodów dokumentujących poniesienie kosztów związanych z prowadzoną w 2007 r. przez skarżącego działalnością gospodarczą. Ponadto w piśmie z dnia [...].03.2014 r. wezwał stronę do przedłożenia wszystkich dowodów, będących podstawą wyceny towarów objętych spisem z natury na dzień [...].12.2007 r.,

- pismem z dnia [...].05.2014 r., wezwał Stronę do przedłożenia dowodów zakupu sprzętów, na podstawie których zostało sporządzone zestawienie załączone do pisma z dnia [...].04.2014 r. oraz wskazania sprzętów, które według niego nie były jego własnością i sprzedaż których nie była jego przychodem wraz z dowodami to potwierdzającymi.

Na podstawie pozyskanych dowodów, ustalił, że skarżący dokonał rejestracji w serwisie [...] pod loginami: p ([...]) dnia [...] grudnia 2003 r. oraz j ([...]) dnia [...] grudnia 2006 r. przy czym dokonywał sprzedaży za pośrednictwem tylko jednego konta, tj. p. Przy tym użytkowniku znajdują się informacje dot. powiadomienia dla kupujących, zamieszczanego na stronie internetowej, w którym podano numer konta bankowego, numer telefonu oraz adres skarżącego. Powyższych informacji nie ma przy koncie j. Analiza operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych skarżącego wykazała, że w 2007 r. dokonywał opłat za użytkowanie konta "p" oraz "D" (zarejestrowane na nazwisko D.B.). Z załączonego przez Grupę [...] Sp. z o.o. wykazu aukcji wynika, że D.B. na portalu [...] w latach 2006-2007 wystawiła do sprzedaży 62 przedmioty (gry na XBOX, telefony komórkowe, ubranka dziecięce, piloty, tunery, telewizory). P S.A. D.B. przesłuchana w dniu [...].10.2012 r. w charakterze świadka zeznała m.in., że:

- posiadała na [...] konto o nicku "D",

- założyła je w celu sprzedaży wózka, odzieży używanej i aby nauczyć się korzystać z tego portalu,

- konto na [...] udostępniła szwagrowi M.B.,

- M.B. pomagał jej przy założeniu konta, tworzeniu opisów aukcji i dokonywał zapłaty za konto.

Ponadto szczegółowa analiza operacji na rachunkach bankowych skarżącego wykazała, że na jego rachunki bankowe wpływały jedynie zapłaty za towar sprzedany za pośrednictwem konta p oraz cztery zapłaty za towar sprzedany za pośrednictwem konta "D" i nie stwierdzono żadnych innych wpłat związanych ze sprzedażą dokonaną za pośrednictwem konta "J" ani "pp".

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że konto pp zostało zarejestrowane dnia [...] stycznia 2008 r., a więc w okresie, którego nie dotyczy prowadzone postępowanie. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2007r skarżący dokonywał na portalu aukcyjnym [...] sprzedaży sprzętu RTV (głównie telewizorów) jedynie za pośrednictwem zarejestrowanego konta o nazwie "p". Z załączonego do protokołu sporządzonego w Grupie [...] Sp. z o.o. wykazu aukcji przeprowadzonych przez użytkownika "p" wynika, że wystawiał na [...] używany sprzęt RTV (głównie telewizory). Potwierdzili to również w trakcie przesłuchania w charakterze świadka W.B. - ojciec skarżącego i P.B. - brat skarżącego.

Organ kontroli skarbowej ustalił, iż na rachunki bankowe wskazane przez [...] SA dokonywane były zarówno wpłaty jak i wypłaty, które dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego jak i te, które nie dotyczyły prowadzonej działalności.

Z opisów aukcji internetowych wynika, że oferowany do sprzedaży sprzęt RTV można odebrać osobiście w [...] lub skorzystać z usług kuriera. Z treści paragonów wynika, że należność została uiszczona gotówką. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał, że paragony (poza dwoma) dokumentowały sprzedaż sprzętu osobom, które osobiście go odbierały płacąc gotówką. Ustalono, iż w 2007 r. skarżący korzystał z usług kurierskich świadczonych przez [...] Sp. z o.o. (do kwietnia 2007 r.) oraz [...] S.A. (w okresie od kwietnia 2007 r. do grudnia 2007 r.). Ww. firmy przesłały kopie faktur VAT zawierające dane o przesyłkach nadanych przez skarżącego, wskazując te, których odbiór następował za pobraniem. Po otrzymaniu należności od nabywców (za pobraniem) firmy przelewały wcześniej pobrane kwoty na rachunek bankowy Podatnika, wpisując w tytule przelewu numer listu przewozowego.

W toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w 2007 r. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i określił w decyzji Nr [...] z dnia [...].10.2013 r. zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące 2007 r.

W związku z powyższym do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej organ kontroli skarbowej zaliczył należności ze sprzedaży towarów pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Na podstawie wyciągów z rachunków bankowych oraz listów przewozowych wystawionych przez firmę kurierską [...] Sp. z o.o. i [...] S.A., wystawionych rachunków, paragonów z kasy fiskalnej, ujął kwoty wpłat z tytułu sprzedaży sprzętu RTV dokonanej przez skarżącego w 2007 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego z uwzględnieniem wypłat dotyczących zwrotów towaru, po wyłączeniu wypłat związanych z wydatkami poniesionymi w związku z prowadzoną działalnością oraz wszystkich operacji (wpłat i wypłat), które nie dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej. Na tej podstawie ustalił, iż skarżący z tytułu prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej uzyskał przychód w wysokości 202.236,08 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że koszty związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą wynoszą 33.809,06 zł, w tym wydatki poniesione z tytułu:

- nabycia usług podatkowych świadczonych przez Biuro Rachunkowe M.Z. w wysokości 730,00 zł.

- prowizji zapłaconych na rzecz grupy [...] Sp. z o.o. za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., ustalonych na podstawie wyciągów z rachunków bankowych i informacji z czynności sprawdzających w kwocie 6.357,06 zł.

- zakupu części zamiennych w celu naprawy sprzętu RTV, za które skarżący zapłacił gotówką, udokumentowane paragonami, dowodami wydań towarów z magazynu oraz zgłoszeniami reklamacyjnymi wystawionymi przez firmę C I.H. w wysokości 5.345,50zł.

- usług kurierskich świadczonych przez [...] Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami VAT w kwocie 4.876,00 zł tabela Nr 5 decyzji.

- usług kurierskich świadczonych przez [...] S.A., udokumentowanych fakturami VAT w kwocie 13.141,16 zł.

- opłat abonamentowych za dostęp do sieci Internet, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę N K.A. w wysokości 423,34 zł.

- zobowiązań regulowanych z rachunku bankowego Strony w wysokości 1.534,50 zł dotyczące zakupów pozostałych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą np. kart do telefonu komórkowego, szablonu do tworzenia aukcji internetowych.

- zwrotu kosztów napraw ponoszonych przez nabywców sprzętów RTV w wysokości 932,00 zł, ustalonych na podstawie wyciągów z rachunków bankowych skarżącego.

- opłat związanych z prowadzeniem rachunków bankowych w wysokości 469,50 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownej analizie akt sprawy podzielił ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie nie nabycia przez skarżącego prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący w 2007 r. zamiast ewidencji przychodów, winien stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Organ kontroli skarbowej, powołując definicję art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że prowadzona w 2007 r. przez podatnika ewidencja przychodów jest księgą podatkową. Dane wynikające z tej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły organowi kontroli skarbowej na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący za 2007 r. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, zamiast zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36. Ponadto szczegółowo odniósł się do pisma strony z dnia 16.06.2014 r., zawierającego zastrzeżenia do postępowania kontrolnego.

Po dokonaniu rozliczenia skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...].07.2014 r.

Nr [...] określił M.B. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 50.989,00 zł.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie wnosząc o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie prawa procesowego i materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż nie oparto na przepisach prawa, nie zgromadzono wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe orzeczenie w sprawie. Ponadto wydano decyzję ustalającą po okresie przedawnienia z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze z dnia [...] listopada 2014 r. pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji podatkowych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne,

3. art. 122, 123 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z rozstrzygnięciem biorącym pod uwagę jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. przesłuchanie żony Pana B. oraz brak jednoznacznych dowodów na wszczęcie postępowania karno-skarbowego i tym samym zawieszenia terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca stwierdził, iż decyzja została wydana po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje, iż termin przedawnienia upłynął w dniu 31.12.2013 r. oraz że do tego dnia nie nastąpiły jakiekolwiek przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Twierdzi, iż organ II instancji nie posiada wśród materiału dowodu na przedstawienie zarzutu skarżącemu oraz, że jedynym źródłem jest informacja jaka została podana w decyzji organu kontroli skarbowej. Zdaniem Strony skarżącej rozstrzygając sprawę organ odwoławczy nie mógł uznać za właściwą przesłankę zawieszenia w sytuacji kiedy organ kontroli skarbowej nie przekazał dowodu potwierdzającego wypełnienie normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zwraca uwagę, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe (pomimo, że w dokumentacji brak jest wystarczającego dowodu na jego prawidłowe rozpoczęcie) mogło dotyczyć zupełnie innego zobowiązania podatkowego niż określono w poprzednich decyzjach. Wskazuje, iż decyzje podatkowe wydane w 2011 r. i 2013 r. dotyczyły zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych - zobowiązania określonego odrębną ustawą, tj. ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dlatego też stwierdza, iż niemożliwe jest, aby postępowanie karnoskarbowe było wszczęte w związku z zobowiązaniem którego dotyczy przedmiotowa decyzja. Wskazuje na brak potwierdzenia wypełnienia drugiej części art. 70 § 6 pkt 1, tj. związku podejrzenia popełnienia czynu zabronionego z niewykonaniem tego zobowiązania. Pełnomocnik Strony skarżącej stawia tezę, że podatek dochodowy wynikający z zaskarżonej decyzji jest inny od zobowiązania podatkowego u podstaw którego wszczęto postępowanie karno-skarbowe. Wskazuje, iż jedynym punktem wspólnym jest podmiot, tj. osoba fizyczna. Natomiast pozostałe elementy są inne (przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, akt prawny). Zdaniem Strony skarżącej całość zgromadzonego w sprawie materiału nie posiada cech legalności z uwagi na błędy formalne w upoważnieniu pracowników UKS do działania w imieniu organu kontroli. Zakres upoważnienia nie precyzuje przedmiotu a jedynie podmiot, więc jest niewłaściwy i jako taki nie upoważnia do działań w imieniu organu kontroli skarbowej. Upoważnienie wskazuje jedynie na działanie w stosunku do Strony, ale nie wskazuje w ramach jakiego postępowania, ani też w jakim zakresie. Istotne jest również, że udzielenie dalszego upoważnienia przez pracownika upoważnionego nie jest dopuszczalne. Art. 143 Ordynacji podatkowej nakazuje ustalenie szczegółowego zakresu upoważnienia przedmiotowego i podmiotowego, a organ nie wypełnił tej normy prawnej. Strona skarżąca wskazuje również, że uzasadnienie decyzji nie odnosi się do przesłuchania Pani D.B. i P.B. z dnia [...] października 2012 r., w trakcie których świadkowie stwierdzili, że część transakcji na portalu [...] dotyczyła innych osób. Szczególnie Pani D.B. wskazała, że transakcje sprzedaży były dokonywane na rzecz rodziny, co pośrednio potwierdził Pan P.B.. Organ w tym zakresie pominął te dowody w sprawie, pomimo że mogą one wskazywać, że część transakcji nie zostały przeprowadzone przez Pana M.B..

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 5 lutego 2015r., Sąd działając na podstawie art.106§3 P.p.s.a. przeprowadził z urzędu dowód z protokołu przesłuchania podejrzanego z dna [...] października 2011r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] października 2011r., aktu powołania Dyrektora UKS z dnia [...] września 2008r. oraz upoważnienia udzielonego [...] czerwca 2010r., i [...] października 11r., dla wicedyrektora UKS B.N..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu i rozstrzygnąć, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

W tym miejscu wskazać należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych ulegało przedawnieniu z końcem 2013 r.

W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

I właśnie z taką sytuacją mamy miejsce w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w październiku 2011r., albowiem w dniu [...] października 2011 r., przedstawiono skarżącemu zarzuty w prowadzonym postępowaniu karno skarbowe o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zb. z. art. 61 § 1kks, w zw. z art.7§1kks w zw. z art.37§1 pkt.1 kodeksu karnego skarbowego dotyczącego także podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Podkreślenia wymaga także zwrócenie uwagi na sformułowanie zawarte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] października 2011r., odczytane skarżącemu [...] października 2011r.," naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r.," a zaskarżona decyzja dotyczyła właśnie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r (k. 60-63 akt sądowych).

W rozpoznawanej sprawie, strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu [...] października 2011 r. o podstawie skutkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zostały zatem spełnione wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Trzeba zaznaczyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania

"w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego" (tak Trybunał w sprawie P 30/11). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości.

Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna. W rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów. Z dokonaniem tej czynności prowadzone postępowanie z fazy " in rem " przekształciło się w " in personam". Zatem z momentem przedstawienia zarzutów skarżącemu "nabył on wiedzę o podjęciu wobec niego czynności " skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Za chybiony i bezpodstawny, w ocenie Sądu, należy uznać zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. Skarżący twierdzi ponadto, że z uwagi na nieprawidłowości w określeniu przedmiotu postępowania kontrolnego w upoważnieniu, całość materiału zgromadzonego w sprawie nie posiada cech legalności.

Podkreślić przy tym należy, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wykazując - w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej - jego bezzasadność. Wykazał, że i w zawiadomieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, i w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] o wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w sposób jasny i precyzyjny wskazano podmiot, przedmiot, jak i zakres prowadzonego postępowania, tj. postępowanie kontrolne w stosunku M.B. dot. m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Zaś upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej udzielone pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, wydane tego samego dnia co postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, było ich następstwem, uzupełnieniem. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że nie wiedział on w ramach jakiego postępowania czy też w jakim zakresie postępowanie jest prowadzone.

Przechodząc dalej do oceny przedmiotowego upoważnienia podnieść przede wszystkim należy, że zgodnie z regulacją art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Ma to na celu zapewnienie ciągłości pracy urzędu w okresach absencji osoby pełniącej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej, by jej nieobecność, z jakiejkolwiek przyczyny, nie wykluczyła możliwości realizacji ustawowych obowiązków organu, m. in. wydawania pracownikom upoważnień do przeprowadzania postępowań kontrolnych. Osoba ta, w granicach tegoż upoważnienia, sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej należy podkreślić, że upoważnienie to zawsze ma charakter indywidualny i powinno być skierowane do konkretnego pracownika. Może wynikać z regulaminu organizacyjnego urzędu, bądź, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, z imiennego pełnomocnictwa udzielonego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Do akt bowiem dołączono upoważnienie sporządzone w dniu [...] czerwca 2010 r. w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej R.S. upoważnił Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B.N. do podejmowania w jego imieniu wszelkich działań związanych z postępowaniem kontrolnym, w szczególności do m. in. wydawania inspektorom upoważnień kontroli skarbowej i pracownikom urzędu upoważnień w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie objętym postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego( k.64-67 akt. sądowych)

Z tych też względów, Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez wicedyrektora tego Urzędu było jak najbardziej prawidłowe.

Na koniec wniesionej skargi zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia w uzasadnienie zaskarżonej decyzji do przesłuchania D.B. i P.B. z dnia [...] października 2012r., kiedy ci świadkowie stwierdzili że część transakcji na portalu [...] dotyczyło innych osób. Szczególnie pani D.B. wskazała, że transakcję sprzedaży były dokonywane na rzecz rodziny co pośrednio miał potwierdzić P.B.. Organ w tym zakresie pominął te dowody w sprawie pomimo, że mogą one wskazywać, że część transakcji nie zostały przeprowadzone przez skarżącego M.B..

Ustosunkowując się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny.

Na stronie 26 zaskarżonej decyzji odniesiono się do wątku możliwości dokonywania sprzedaży na rzecz członków rodziny.

Stwierdzając, iż organ kontroli skarbowej w celu wyjaśnienia kwestii czerpania korzyści finansowych przez inne osoby pismem z dnia [...] maja 2014 r., wezwał skarżącego m.in. do "wskazania sprzętów, które według Podatnika nie były jego własnością i sprzedaż których nie była jego przychodem, przedłożenia dowodów potwierdzających te stwierdzenia takich jak: dowody zakupu wystawione na osoby, które były właścicielami wskazanych sprzętów, dowody przekazania środków pieniężnych tym osobom, wyjaśnienia kto te sprzęty wystawiał na [...], za pośrednictwem jakich nicków i na jakie rachunki bankowe wpływały zapłaty za ten sprzęt" ( k. 1346 tom IV akt. adm.). Strona nie odpowiedziała na ww. wezwanie

Z powyższego wynika więc, że organy obu instancji wzięły pod uwagę także te zeznania, przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dokonując wnikliwej i pełnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o pełny materiał dowodowy, zgromadzony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W tym celu organy przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: protokoły przesłuchania świadków, skarżącego, wyciągi bankowe, informacje uzyskane od właściciela portalu internetowego [...], faktury i paragony przedłożone zarówno przez samego skarżącego, jak i jego kontrahentów, informacje z firm kurierskich, ewidencje i księgi przychodów i rozchodów. Rozpatrując i oceniając znaczenie i wartość zebranych dowodów organ podatkowy dokonał tego we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Zaś dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ww. ustawy. Co więcej, organy obu instancji gromadząc w sprawie materiał dowodowy, umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami.

Dalej, w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Przedstawił również sposób wyboru i zastosowaną metodę ustalania podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Podnieść przy tym należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania, nie zdołał podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Mając powyższe na uwadze, skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), należało oddalić.