I SA/Go 86/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-04-03	
Data wpływu	2014-02-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący/
Barbara Rennert
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2288/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 9a ust. 1, art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "T" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 17 stycznia 2014 r. T Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 83.841,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy:

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. ustalono, że spółka z o.o. T w badanym okresie prowadziła działalność polegającą na wykonywaniu specjalistycznych usług (uszlachetniania czynnego), tj. nadruków reklamowych na różnych wyrobach włókienniczych, plastikowych i innych wyłącznie na rzecz i zlecenie L B.V. Spółka usług takich nie świadczyła dla podmiotów krajowych. Dla tych odbiorców dokonywała jedynie sprzedaży towarów (torby, koce, ręczniki).

W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych (zeznania świadków, analiza dokumentacji) ustalono, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 21.135,14 zł oraz zaniżyła przychody o kwotę 605.585,15 zł.

W ocenie organu kontrolnego, zaniżenie przychodów powstało w związku z transakcjami (sprzedażą) z firmą L B.V. z Holandii, z którą istniały powiązania określone w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalono bowiem, że głównym udziałowcem L B.V. była Spółka LB B.V. z Holandii posiadająca 80 % udziałów w T Sp. z o.o. W wyniku takich powiązań zostały narzucone skarżącej warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i Spółka nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały. Transakcje dotyczyły wykonywania na indywidualne zlecenia i na rzecz L B.V. specjalistycznych usług (uszlachetniania czynnego) nadruku na wyrobach włókienniczych, plastikowych i innych, co stanowiło zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej Spółki. W 2007 r., udział sprzedaży usług dla podmiotu powiązanego (uszlachetniania) wyniósł 67,80 %.

Na podstawie analizy dowodów zakupów towarów handlowych oraz osiągniętych przychodów z tytułu ich sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca osiągnęła dochód ze sprzedaży towarów w kraju oraz ze sprzedaży środka trwałego. Dowodzi to, że strata skarżącej w 2007 r. powstała w wyniku sprzedaży specjalistycznych usług dla podmiotu powiązanego. Sprzedaż tych usług, zdaniem organu kontroli, odbywała się z pominięciem ekonomicznych zasad kalkulacji ceny przedmiotu tej sprzedaży, tj. na narzuconych podatnikowi warunkach. W konsekwencji, skarżąca nie wykazała dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Za nierzetelny, bo sporządzony w trakcie i na potrzeby prowadzonego postępowania, organ kontroli uznał przedłożony przez skarżącą plik dokumentów zatytułowany "Dokumentacja Podatkowa sporządzona na podstawie przepisów art 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Wyjaśnił, że o takich ustaleniach świadczą, m.in. podpisy na tych dokumentach złożone przez osoby, które przed 2007 r. lub w 2007 r. nie pełniły jakichkolwiek funkcji w Spółce, zatem nie mogły takich podpisów w imieniu Spółki złożyć: B.P.M.G., pełniący funkcję Prezesa Zarządu T Sp. z o. o. od dnia [...].01.2011 r. oraz M.M.-Ś. - pełnomocnik reprezentujący kontrolowanego w tym postępowaniu. O powyższym świadczą również zeznania J.E.J. od [...].11.2004 r. do [...].12.2010 r. udziałowca T Sp. z o.o.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił dochód skarżącej w drodze oszacowania z zastosowaniem marży 21,45%, w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto, wskazaną w art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w § 12 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, porównując dane ekonomiczno-finansowe podmiotów prowadzących taką działalność w 2007 r. na terenie województwa lubuskiego uzyskane z bazy danych "R" oraz firmy A, N s. c. A.M. M.S., która według skarżącej stosowała takie same ceny na usługi świadczone firmie L B.V., jak ona.

Organ, w toku prowadzonej kontroli, stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 21.135,14 zł w wyniku bezzasadnego zaliczenia kwoty 12.519,03 zł, wynikającej z 10 faktur wystawionych przez udziałowca, tj. LB B.V. za tzw. usługi, o wartości 333 Euro, które w rzeczywistości nie były wykonane. Skarżąca nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających zasadność wystawienia tych faktur i obciążenia nimi. Ponadto z zeznań J.J. - prezesa i udziałowca skarżącej Spółki w okresie od [...].11.2004 r. do [...].12.2010 r. wynika jednoznacznie, że wydatki te ponosił "za usługi, które nigdy nie były dla nas świadczone. Księgowane były one w koszty, bo był taki nakaz od L B.V. i my nie mieliśmy nic do powiedzenia".

Organ ustalił również, że skarżąca zaksięgowała koszty zakupu paliwa za granicą na podstawie kserokopii zagranicznych paragonów fiskalnych w kwocie ogółem 8.616,11 zł, naruszając tym przepis art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2006 r. nr 208 poz. 1540 z późn. zm.). Co więcej, ww. kserokopie paragonów nie wskazują żadnych danych o nabywcy paliwa. Nie zostały też przez skarżącą opisane, tj. nie wskazała ona, m. in. kto dokonał tego zakupu, numeru rejestracyjnego i trasy przejazdu tankowanego pojazdu oraz kto faktycznie poniósł i w jakim celu wydatki związane były z tym zakupem. Dokonano jedynie przeliczenia waluty obcej na złote. Ponadto, wg udostępnionej ewidencji środków trwałych, Spółka nie posiadała składników majątkowych (samochodów).

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013r. określającej T Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 83.841,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

-art. 9a ust. 1 i 4, art 11 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 ustaw z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

-§ 8, § 10 oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych,

-art.121 § 1, art. 122, art. 179 § 1, art 180 § 1, art. 187 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej wskazał, że Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w następujących kwestiach:

1. stwierdzenia braku możliwości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jako podstawy do oceny, czy ceny sprzedaży stosowane w transakcjach świadczenia usług uszlachetniania przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego spółki L B.V. były zgodne z ceną rynkową. W szczególności, zaniechanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zbadania porównywalności transakcji przyjętych do analizy,

2. odrzucenia wyjaśnień dotyczących przyczyn uzyskania marży przez Spółkę na poziomie innym niż wysokość marży uzyskanej przez podmioty prowadzące działalność konkurencyjną,

3. zastosowanej metodyki przeprowadzenia porównań marż na zasadzie porównania zewnętrznego oraz braku udostępnienia informacji dotyczących podmiotów stanowiących przedmiot porównania,

4. zakwestionowania spełnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy: zeznania świadków, dowody źródłowe, tj. faktury zakupów i sprzedaży, zapisy księgowe dotyczące osiągniętych przez Spółkę przychodów w 2007 r., że w transakcjach z podmiotem powiązanym L B.V. skarżącej Spółce zostały narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego skarżąca nie wykazała dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Jak bowiem ustalono, narzucone przez powiązany podmiot ceny na usługi świadczone przez skarżącą Spółkę nie tylko nie zapewniały jej dochodu z tej sprzedaży, ale nie pokrywały nawet poniesionych kosztów ich wykonania.

W konsekwencji, organ zasadnie skorzystał z instytucji szacowania, prawidłowo stosując metodę marży transakcyjnej netto i przekonująco uzasadnił zarówno swój wybór, jak i brak możliwości zastosowania pozostałych metod wskazanych w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodał, że wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy poddał analizie również koszty uzyskania przychodu poniesione przez Spółkę w 2007 r. i wykazał nieprawdziwość twierdzeń Spółki w zakresie wzrostu kosztów w związku z przyuczaniem do zawodu, podkreślając, że nie znalazły one potwierdzenia w dokumentach przedstawionych przez Spółkę do kontroli. W ocenie organu odwoławczego, wzrost zarówno kosztów materiałów, energii, a także wzrost zatrudnienia, a tym samym uruchomienie drugiej zamiany spowodowane było wzrostem zapotrzebowania na usługi świadczone przez Spółkę dla podmiotu powiązanego.

Organ drugiej instancji podkreślił, że wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa).

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

-art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania instytucji szacowania;

-art. 19 ust. 4 ww. ustawy poprzez jego pominięcie, co spowodowało nieuzasadnione wydanie decyzji w oparciu o art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej;

-§ 8, § 10 oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez ich pominięcie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

-art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów zarówno budżetu państwa, jak i Skarżącej;

-art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego;

-art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie z pominięciem wymogów art. 127 co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

-art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie przy rozstrzyganiu zaskarżonej decyzji, wobec treści art. 9a ust. 1 i 4 w związku z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu podniosła, że organ odwoławczy, naruszając zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadził ponownego postępowania w sprawie, nie dokonał samodzielnie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, nie ustosunkował się nawet do postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzonego po otrzymaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie dokonał żadnej oceny działań organu podatkowego I instancji w związku z zaleceniami wynikającymi z decyzji z dnia [...] października 2012 r.

Właśnie z uwagi na brak działań podjętych przez organy, Spółka samodzielnie podjęła próbę analizy cen wynikających z transakcji z podmiotem powiązanym z cenami ustalonymi przez podmioty niepowiązane (A) a także wyjaśnienia przyczyn osiągniętej straty w 2007 r. w wyniku których jednoznacznie stwierdziła, że ceny narzucone przez L były takie same w transakcjach ze Spółką, jak i podmiotem niepowiązanym.

Zarzuciła także organowi, że swoje stanowisko jednostronnie opiera na założeniu, że strata ponoszona przez Spółkę w 2007 r. jest rezultatem wyłącznie zaniżonych cen stosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym, nie przedstawiając przyczyn uzasadniających przyjęcie takiego założenia oprócz oparcia się na zeznaniach świadka, którego wiarygodności organ odwoławczy nie weryfikował.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rynkowość stawek cen stosowanych wobec holenderskiej firmy L B.V. przez T Sp. z o.o., spełnienie przesłanek art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwaną dalej updop. i w konsekwencji zasadność szacunkowego ustalenia dochodów skarżącej Spółki.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. do zarzutu związanego z wydaniem decyzji wymiarowej za 2007 r. po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca zarzuciła bowiem zaskarżonej decyzji naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominiecie przy rozstrzyganiu zaskarżonej decyzji wobec treści art. 9a ust. 1 i 4 w związku z art. 19 ust. 4 updop.

Wskazać należy, że podatek dochodowy od osób prawnych według 50 % stawki przewidziany został w art. 19 ust. 4 updop. Przepis ten stanowi, że jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 updop stanowi, że osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udziały w kapitale takiego podmiotu krajowego albo – stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 updop. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody określane są w drodze szacowania przy zastosowaniu jednej z trzech metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus") – art. 11 ust. 2 updop.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 3 updop Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Art. 9a ust. 1 updop natomiast nakłada na podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, obowiązek do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, zawierającej informacje enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że podatek przewidziany w art. 19 ust. 4 updop należy odróżnić od tego, który powstaje z mocy prawa i obliczany jest według stawki 19% na podstawie art. 19 ust. 1 updop. Stawka 50-procenotwa stanowi sankcję, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstałe na zasadach ogólnych w stosunku do oszacowanego dochodu w trybie art. 11 updop. Przy czym stwierdzenie wysokości tego podatku możliwe jest dopiero po przeprowadzeniu przez organy podatkowe wszystkich ustaleń wymaganych dla zastosowania art. 19 ust. 4, co jest możliwe tylko w drodze postępowania podatkowego. W rezultacie decyzja wydana w wyniku tego postępowania, którą stwierdzona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego, będzie zawsze rozstrzygnięciem konstytutywnym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Co za tym idzie, termin przedawnienia dla tego zobowiązania jest inny niż dla zobowiązań powstałych z mocy prawa, z których podatnik zobligowany jest rozliczyć się samodzielnie. Stosownie do brzmienia art. 68 § 1, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe obu instancji nie zastosowały w sprawie art. 19 ust. 4 updop ale art. 19 ust. 1 ustawy stosując 19 % stawkę podatkową.

Przypomnieć również należy, że między stronami nie jest sporne, że do skarżącej mają zastosowanie przepisy dotyczące powiązań z zagranicą, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 updop.

W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe stwierdziły istnienie wskazanych powyżej powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 updop. Powyższa regulacja ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które by prowadziły do zmniejszenia dochodu na rzecz podmiotu powiązanego, a w rezultacie zmniejszenia wymiaru w podatku dochodowym. (zob. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009", UNIMEX 2009). W rezultacie zasadnie też organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca Spółka zobligowana była do prowadzenia szczególnej dokumentacji podatkowej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 updop, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej dane enumeratywnie wymienione w tym przepisie, w warunkach przewidzianych w art. 9a ust. 2 updop. Celem wypełnienia powyższego obowiązku jest po pierwsze, możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi czy też ukierunkowane były na obniżenie dochodów celem zmniejszenia wymiaru podatku, po drugie, uniknięcie przez podatnika sankcji w postaci oszacowania przez organy dochodu i ustalenia od jego wartości 50-procentowego podatku.

W dalszej kolejności, za uzasadnioną należało uznać weryfikację rozliczeń w podatku dochodowym, w efekcie której określona została strata. Do zobowiązania w tym podatku, rozliczanym na zasadach ogólnych, stosowany jest bowiem inny termin przedawnienia, przewidziany w art. 70 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobligowani są do złożenia zeznania i rozliczenia podatku przez wpłacenie niedopłaty na rachunek właściwego organu podatkowego do końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 ust. 1 updop). Początkiem biegu 5-letniego terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie był wobec tego 31 grudnia 2008 r. i termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

Wskazać należy, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały i doręczone przed upływem terminu przedawnienia ( decyzja organu odwoławczego z [...] grudnia 2013 r. doręczona została 19 grudnia 2013 r.), co czyni podniesiony przez skarżącą zarzut niezasadnym.

Skarżąca Spółka zarzuciła również organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, które według niej miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i bezpośredni wpływ na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Owe uchybienia miały nastąpić przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, zarówno na etapie gromadzenia dowodów, ich oceny, a także uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Jako naruszone przepisy skarżąca wskazała art. 121 § 1, a także art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § art. 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187, 191 i art. 210 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W ocenie Sądu zarzuty powyższe są niezasadne. Organy podatkowe prawidłowo bowiem przeprowadziły postępowanie dowodowe. Następnie, dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości środków dowodowych oraz ich wpływu na rozstrzygnięcie według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zaś szczegółowe przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy z przywołaniem przepisów prawa, ich wyjaśnieniem, oraz odniesieniem się do formułowanych przez skarżącą zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponadto organ odwoławczy w sposób spójny i przekonujący uzasadnił dlaczego przyjął wybraną przez organ I instancji metodę marży transakcyjnej netto za najbardziej właściwą, szczegółowo wyjaśniając właściwości przyjętej metody szacowania dochodów.

Co więcej, ocena dokonana przez organy w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej Spółki w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że w trakcie postępowania kontrolnego organ wystąpił do skarżącej Spółki o przedstawienie dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop.

Przypomnieć raz jeszcze należy, że art. 9a updop nie określa wzoru (formy), w jakiej powinna być prowadzona szczególna dokumentacja podatkowa. Sformułowania zawarte w ust. 1 pkt 1-6 są dość ogólne, nie dając jednoznacznego wskazania, w jaki sposób podatnik powinien dokumentować przebieg dokonywanych transakcji, aby uchronić się przed zarzutem, że stosowane ceny nie mają charakteru cen ukształtowanych przez wolny rynek. Rodzaj dokumentacji zależy bowiem od charakteru usługi i stopnia jej złożoności.

Ogólnie, wymagana przez art. 9a ust. 1 updop dokumentacja poszczególnych transakcji powinna obejmować przedstawienie przedmiotu transakcji, rodzaj i zakres prowadzonej działalności, strukturę organizacyjną, powiązania własnościowe, funkcje pełnione przez strony transakcji, zaangażowane aktywa, ponoszone ryzyko, itp. Powinna także zawierać wszystkie przewidywane koszty związane z transakcją, formy i terminu zapłaty (koszty transakcyjne) oraz metody i sposobu kalkulowania zysku i ceny przedmiotu transakcji, a ponadto określać formę zapłaty (np. kompensatę należności), terminy wystawienia oraz płatności faktur, a także ewentualne przedpłaty, odroczenie, wydłużenie płatności, rozłożenie na raty należności, tj. wszystkie elementy, które mogą mieć wpływ na cenę transakcji. Dokumentacja transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 9a ust. 1 updop powinna również obejmować określenie strategii gospodarczej oraz innych czynników cenotwórczych - jeżeli miały one wpływ na wartość tej transakcji lub gdy zostały uwzględnione przy określaniu tej wartości.

Podkreślić należy, że obowiązek tworzenia podatkowej dokumentacji transakcji zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Zatem, w pewnym sensie, art. 9a updop spełnia funkcję gwarancyjną. W interesie samego podatnika leży przedstawienie organom podatkowym takiej dokumentacji, która świadczyłaby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych.

W odniesieniu do powyższego, zasadnie organy podatkowe uznały przedstawioną przez skarżącą Spółkę "Dokumentację Podatkową sporządzoną na podstawie przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" za nierzetelną, podkreślając przy tym, że została sporządzona w trakcie i na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego.

To strona postępowania, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią dokumentacji podatkowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia, niebędące udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1121/91). Nie może więc czynić zarzutu, że to organy były zobowiązane do wyjaśnienia faktów, które miały wynikać z podatkowej dokumentacji transakcji. W ocenie Sądu nie można oczekiwać, że organy podatkowe będą w nieograniczonym zakresie zastępować, czy wręcz wyręczać stronę w jej obowiązkach zebrania właściwej dokumentacji podatkowej. To strona tego postępowania nie wywiązywała się z obowiązku prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a updop. Jak bowiem ustalono, obowiązek sporządzania przez skarżącą dokumentacji podatkowej wymaganej art. 9a ust. 1 updop istniał od 2004 roku, kiedy to były prowadzone pierwsze transakcje z podmiotem powiązanym przekraczające wartości podane w art. 9a ust. 2 ww. ustawy. Za chybione uznać zatem należy twierdzenia skarżącej Spółki, że nie miała ona obowiązku sporządzania ww. dokumentacji na bieżąco, a jedynie przedłożenia jej na żądanie organu podatkowego.

Przechodząc do kwestii merytorycznych należy wskazać, że Sąd nie podziela zarzutów skargi o naruszeniu przepisów art. 11 ust. 1, ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty dochodów skarżącej Spółki, poprzez bezpodstawne uznanie cen stosowanych przez skarżącą za nierynkowe, i w konsekwencji ich określenie w drodze szacowania, a także wyboru metody szacowania.

Z wskazanej wyżej regulacji art. 11 ust. 1 pkt 3 updop wynika, że jeżeli między podmiotami występują powiązania kapitałowe i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Na podstawie powołanego przepisu opodatkowaniu podlegać będzie zatem dochód potencjalny, a więc taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. Zastosowanie metody szacowania ustawodawca uzależnia od trzech przesłanek: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i, po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Określając dochody w drodze szacowania, organ ma możliwość zastosowania metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"), a w przypadku braku możliwości zastosowania metod wymienionych powyżej - metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 2 i 3 updop). Sposób oraz tryb określania, w drodze oszacowania cen, dochodów, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

I właśnie taka sytuacja, w ocenie Sądu, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy prawidłowo wykazały bowiem powiązania kapitałowe istniejące pomiędzy spółkami T a L B.V., wykonywanie usług przez skarżącą i stosowanie cen, które nie pokrywały nawet poniesionych kosztów ich wykonania, co w konsekwencji, zamiast doprowadzić po jej stronie do powstania przychodu, doprowadziło do wykazania straty. Przeprowadzono bowiem szczegółową analizę przedłożonej dokumentacji podatkowej w zakresie transakcji pomiędzy powiązanymi, dokonano badania faktur i ewidencji.

Dalej, organy wyczerpująco przedstawiły właściwości poszczególnych metod oraz zasadnie i w przekonujący sposób wyjaśniły brak możliwości zastosowania metod zgodnie z zasadą pierwszeństwa. Tym bardziej, co należy podkreślić, sama strona, pomimo wezwań, nie udostępniła kalkulacji cen ani danych do jej przygotowania, nie przedłożyła dokumentów umożliwiających alokację kosztów działalności do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Ponadto, jak zeznali J.J. i K.J.-P., firma nie stosowała żadnych zasad ustalania cen, gdyż ceny te narzucane przez holenderską spółkę, bo i tak wszystko zostaje w grupie kapitałowej.

Zatem, w ocenie Sądu, metoda marży transakcyjnej netto została słusznie przyjęta przez organy podatkowe. Co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ w szczegółowy sposób wskazał i przedstawił wszystkie czynniki, które zostały wzięte pod uwagę przy stosowaniu tej metody szacowania.

Z tych też przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, jak również prawa materialnego i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.