Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.),, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. T.-K. na postanowienie Burmistrza Miasta I. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Burmistrza Miasta I. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Działając na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 roku z późniejszymi zmianami) oraz art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203 poz. 1966 z późn. zm) po otrzymaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Nr [...],[...] z dnia [...] roku w sprawie wniosku M. T.-K. o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu karty podatkowej za okres od lutego do grudnia 1995 oraz od stycznia do grudnia 1996 w łącznej kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia złożenia wniosku w kwocie [...] złotych - Burmistrz Miasta I. postanowił nie wyrazić zgody na umorzenie wskazanej zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu postanowienia na wstępie nawiązano do przebiegu postępowania i w tych ramach wskazano na to, że pismem z dnia 27marca 2008 roku M. T.-K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu karty podatkowej za okres od lutego do grudnia 1995 oraz od stycznia do grudnia 1996 w łącznej kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia złożenia wniosku w kwocie [...] złotych. Do wniosku podatniczka dołączyła kserokopie dokumentów obrazujących źródła dochodów i rodzaje ponoszonych wydatków, a także fragmenty decyzji ustalających wysokość karty podatkowej za poszczególne okresy.

Następnie nawiązano do art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203 poz. 1966 z późn. zmianami), zgodnie z którym w przypadku podatków i opłat, stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, a pobieranych przez urząd skarbowy, urząd ten udziela ulg, odroczeń, umorzeń, wyłącznie na wniosek lub za zgodą Burmistrza Miasta. Wskazując na wyniki postępowania wyjaśniającego podkreślono, że wnioskodawczyni wraz z mężem i synem zamieszkuje w domu jednorodzinnym przy ul. [...], którego właścicielką budynku jest matka zobowiązanej. Ustalono też, że podatniczka nie figuruje w ewidencji podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego. Podatki za budynek ,w którym zamieszkuje zobowiązana z rodziną opłacane są przez matkę K. T..

Ustalono też, że E. K. wraz z żoną M. T.-K. korzystali z comiesięcznej pomocy ośrodka od 2007 roku do chwili obecnej w formie zasiłków celowych i okresowych. Z otrzymanej informacji wynika również, że podatniczka odmówiła pomocy w formie wykonywania prac społecznie użytecznych i z dniem 14 marca 2008 została wyrejestrowana z ewidencji osób bezrobotnych PUP T..

Burmistrz Miasta I., podsumowując wyniki postępowania wyjaśniającego z punktu widzenia treści wniosku podatniczki podkreślił, że wziął pod uwagę przedstawioną przez zobowiązaną sytuację rodzinną i materialną, a także to, że umorzenie zobowiązania podatkowego jest ulgą o charakterze wyjątkowym i może nastąpić w sytuacji wystąpienia nagłego nieprzewidzianego zdarzenia, którego podatnik nie mógł przewidzieć i któremu nie mógł zapobiec. Podkreślając, że zdarzenie takie powinno być odpowiednio udokumentowane, stwierdził, że we wniosku podatniczka nie wskazała żadnych nagłych, nieprzewidzianych zdarzeń, których nie można byłoby przewidzieć, i którym nie można byłoby zapobiec.

Reasumując, stwierdzono, że wyniki dokonanej analizy zgromadzonych dokumentów nie skłaniają do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Dowody załączone do wniosku wskazują, że podatniczka przeznacza otrzymywane dochody na bieżące funkcjonowanie, a równocześnie nie skorzystała z pomocy proponowanej przez gminę, co w sytuacji niewielkich dochodów ma istotne znaczenie.

Zdaniem Burmistrza, decydujące jest to, że zapłata zobowiązań podatkowych leży w interesie publicznym, gdyż wpływa na stan finansowy gminy i znajduje odzwierciedlenie w zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkańców w szczególności przez realizację znaczących dla miasta i jego mieszkańców inwestycji.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego M. T.-K. sformułowała w sposób ogólny zarzut sprowadzający się do tezy, iż zaskarżone przez nią postanowienie jest niezgodne z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji. Zarzuciła, iż przy jego wydawaniu nie wzięto pod uwagę tej istotnej okoliczności, iż wadliwe ustalenie stawki karty podatkowej doprowadziło do likwidacji działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę Burmistrz Miasta I. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia niezbędne jest poczynienie z urzędu uwag w kwestii dopuszczalności skargi.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie wydane w trybie określonym w art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203 poz.1966 ze zm.). Zgodnie z art. 18 ust. 3 tej ustawy na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, a zatem również w kwestii umorzenia zaległości podatkowej nie przysługuje zażalenie.

Z mocy art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty. Zachodzi zatem pytanie, czy będące przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie postanowienie należy do którejś z wymienionych kategorii. W myśl art. 18 ust. 3 wskazanej wcześniej ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, a zatem również w kwestii umorzenia zaległości podatkowej nie przysługuje zażalenie. Rozważając możliwość zaliczenia takiego postanowienia do jednej z dwóch pozostałych kategorii Sąd podzielił pogląd Autorów Komentarza do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż "do postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty można by zaliczyć postanowienie organu współdziałającego z organem załatwiającym sprawę w drodze decyzji (art. 106 k.p.a. oraz art. 209 o.p.) oraz postanowienie o zatwierdzeniu ugody" (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka–Medek – Kantor Wydawniczy Zakamycze Wydanie II s. 22-23).

Przyjęcie takiego poglądu w konsekwencji pozwala na uznanie, że skarga w rozpoznanej sprawie jest dopuszczalna.

Przechodząc do rozważań nad merytoryczną stroną sporu warto przybliżyć samą istotę instytucji współdziałania dwóch lub więcej organów. Zasady i tryb postępowania w zakresie działań wspólnych organów w sprawach podatkowych normuje art. 209 Ordynacji podatkowej. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że współdziałanie obejmuje wszelkie formy współpracy organów w toku załatwiania jednej sprawy, bez względu na skutek prawny, jaki wywołuje wpływ woli jednego organu na drugi. Natomiast współdecydowanie jako pojęcie węższe w stosunku do współdziałania stanowi realizację kompetencji co najmniej dwóch organów do kształtowania określonej, przekazanej ich zakresowi działania sprawy. Może ono polegać na wspólnym ustaleniu sposobu załatwienia danej sprawy, załatwianiu tej samej sprawy w różnych stadiach, wyrażeniu przez jeden z organów zgody na proponowany sposób załatwienia jej lub sprzeciwieniu się projektowi rozstrzygnięcia. Klasycznym przykładem omawianej instytucji jest współdecydowanie wójtów, burmistrzów (prezydentów miast) i naczelników urzędów skarbowych przy udzielaniu zwolnień oraz ulg podatkowych .

Aktualnie o obowiązku współdecydowania zarządów gmin i urzędów skarbowych przy udzielaniu zwolnień, ulg, odroczeń i umorzeń w podatkach i opłatach stanowiących dochody gmin, a pobieranych przez urzędy skarbowe, rozstrzygają unormowania zawarte w art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.). Na podstawie tego przepisu w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody gmin, a pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego (podatek dochodowy od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej, podatek od spadków i darowizn oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) organ ten może umarzać, odraczać, rozkładać na raty lub zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczyć pobór należności, wyłącznie na wniosek lub za zgodą między innymi przewodniczącego zarządu gminy (wójta, burmistrza lub prezydenta).

Zarówno w orzecznictwie, jak też doktrynie prawa podatkowego panował zgodny pogląd ugruntowany wprawdzie na tle poprzedniej regulacji prawnej, ale nadal aktualny, iż wydając zgodę na udzielenie ulg, odroczeń i umorzeń oraz zaniechania poborów podatków i opłat stanowiących dochody gmin, a pobieranych przez urząd skarbowy, przewodniczący zarządu gminy winien kierować się ustawowymi przesłankami stosowania ulg podatkowych (obecnie – art. 67a Ordynacji podatkowej). W wyroku z dnia 22 października 1992 r. (sygn. akt III AZP 21/92-OSNC 1993/4/59), Sąd Najwyższy zauważył, że rozstrzygnięcie zarządu gminy wymaga, z uwagi na skutki dla budżetu gminy, nie tylko ustosunkowania się do stanu finansów gminy, ale ponieważ dotyczy ono konkretnego podatnika (...) musi być podjęte z uwzględnieniem sytuacji faktycznej i prawnej oraz interesów podatnika. Przewodniczący zarządu gminy, współdziałając w ustawowo określonych w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego sprawach ulg i zwolnień uznaniowych, powinien przede wszystkim bezwzględnie kierować się kierunkowymi dyrektywami wyboru zawartymi w art. 67a Ordynacji podatkowej.

Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" wynika jasno, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego samorządowego decydenta. Jest to uregulowanie odpowiednie do szczególnej pozycji organów skarbowych w odniesieniu do należności przypadających samorządowi terytorialnemu. Określony w ustawie organ tego samorządu ma pełną, można powiedzieć - wierzycielską, kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg, odraczanie czy umarzanie. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został ze względów pragmatycznych - niejako tylko przy okazji - wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć, między innymi co do odraczania i umarzania podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego. Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu, i która wyraża się określonym uprawnieniem tego organu (por. Komentarz do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II.).

Przybliżając się do realiów niniejszej sprawy, godzi się zauważyć, że z uwagi na opisany wcześniej szczególny charakter postanowień wydawanych przez burmistrza gminy, które w istocie przesądzają o losie wniosku podatnika o zastosowanie ulgi, należy wymagać by charakteryzowały się one szczególną wnikliwością i rozwagą w procesie dochodzenia do stanowiska organu gminy. Jak już wcześniej zauważono, współdziałający z organem podatkowym organ gminy winien mieć na uwadze nie tylko (choć przede wszystkim) ustawowe przesłanki stosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi, ale także z uwagi na jego pozycję dysponenta budżetu gminy oczekiwać od niego należy odniesienia treści wniosku do stanu finansów gminy. Zarząd gminy swoimi rozstrzygnięciami podejmowanymi w trybie art. 18 ustawy z dnia 23 listopada 2003 r. kształtuje bowiem politykę podatkową, która nie może, bez obawy o dalsze losy źródeł dochodów własnych jakie stanowią podatki, sprowadzać się do rygorystycznego fiskalizmu.

Wszystko co do tej pory powiedziano uzasadnia pogląd, że zasadniczym obowiązkiem organu wypowiadającego się w trybie powołanego przepisu jest precyzyjne wyważenie interesu podatnika i fiskalnego interesu gminy, to zaś wymaga wyjątkowej wnikliwości .

Analiza materiałów dowodowych zebranych w sprawie przez organ podatkowy i współdziałający organ gminy pozwala na stwierdzenie, że z taką wyjątkową wnikliwością nie mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia. Co więcej, Burmistrz Miasta nie wykonał obowiązku kierowania się przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia ustawowymi kryteriami przyznawania ulgi określonymi w art. 67a Ordynacji podatkowej, ani nie podjął analizy sytuacji finansowej gminy gdyż za taką nie można uznać przywołania ogólnikowego stwierdzenia, że zapłata zobowiązań podatkowych leży w interesie publicznym, gdyż wpływa na stan finansowy gminy. W szczególności zaś, co ważne z punktu widzenia normy art. 67 a Ordynacji podatkowej, nie dokonał wymaganej w takiej sprawie pogłębionej analizy sytuacji finansowej skarżącej i jej rodziny. Przyczyn takiego podejścia do sprawy można doszukiwać się w zaprezentowanym na samym wstępie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia poglądzie, zgodnie z którym umorzenie zobowiązania podatkowego jest ulgą o charakterze wyjątkowym i może nastąpić tylko w sytuacji wystąpienia nagłego, nieprzewidzianego zdarzenia, którego podatnik nie mógł przewidzieć, i któremu nie mógł zapobiec. Abstrahując już od tego, że taki pogląd jest wyrazem nader powierzchownej wykładni ustawowych przesłanek art. 67 a Ordynacji podatkowej, to można zauważyć, że oczekiwanie na wykazanie ze strony podatniczki wystąpienia zdarzenia o takich cechach najwyraźniej przesłoniło Burmistrzowi Miasta I. okoliczność, że o zastosowanie ulgi wystąpiła osoba znajdująca się w skrajnie trudnej sytuacji finansowej. Od kilkunastu miesięcy jedynym źródłem utrzymania skarżącej i jej niepełnosprawnego męża były zasiłki udzielane przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej najpierw w postaci zasiłków okresowych i celowych, ostatnio w postaci zasiłku stałego, a także prace dorywcze podejmowane przez skarżącą. Podkreślono, że wszystkie te dochody skarżąca przeznacza "na bieżące funkcjonowanie".

W zaskarżonym postanowieniu nawiązano wprawdzie do informacji o udzielanej rodzinie skarżącej pomocy społecznej to przeciwstawiono jej okoliczność, że skarżąca nie skorzystała z oferty podjęcia prac społecznie użytecznych. Za decydujące dla przyjęcia braku podstaw do wyrażenia zgody na udzielenie wnioskowanej ulgi uznano jednak to, że "zapłata zobowiązań podatkowych leży w interesie publicznym gdyż wpływa na stan finansowy gminy". To stwierdzenie, będące przejawem nadmiernego fiskalizmu nie może zastąpić wymaganej w tego rodzaju sprawach pogłębionej analizy niezbędnej dla precyzyjnego wyważenia interesu podatnika i fiskalnego interesu gminy. W toku ponownego rozpoznania sprawy niezbędne będzie dokonanie takiej analizy przy uwzględnieniu całokształtu wspomnianych wcześniej okoliczności. Celowe będzie także, z uwagi na treść zarzutu skargi, ustalenie jak zakończyło się wszczęte przez skarżącą postępowanie zmierzające do weryfikacji decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O.Z. w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 972/98), a także protokołu rozprawy sądowej wynika, że skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów w tym przedmiocie.

Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie zostało poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, a także wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 p.p.s.a zaskarżone postanowienie uchylił, zasądzając na rzecz skarżącej od Burmistrza Miasta I. poniesione przez nią koszty postępowania sądowego.