Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2846/24 w sprawie ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2846/24, w sprawie ze skargi D. S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor lAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia 9 października 2024 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2024 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

1.2. Pełnomocnik Organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej ,,O.p.’’) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

2.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że argumentacja przedstawiona przez składający skargę kasacyjną organ jest bezzasadna. DIAS w swojej skardze kasacyjnej opierał się tylko na jednym zarzucie, w ramach którego wskazywał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uznał pouczenie zastosowane w postępowaniu administracyjnym za niewłaściwe. Organ zauważył, że Skarżący po złożeniu odwołania został wezwany do uzupełnienia braków formalnych poprzez podpisanie pisma będącego właściwym odwołaniem. Podpisane elektronicznie było bowiem tylko pismo przewodnie, zaś samo odwołanie stanowiło załącznik do tegoż pisma przewodniego. Ten sposób złożenia pisma został uznany przez organ za zawierający braki formalne w postaci braku podpisu pod odwołaniem, w związku z czym Skarżący został wezwany do uzupełnienia tego braku w terminie 7 dni. Organ uzupełnienie braków poprzez przesłanie skanu podpisanego pisma uznał za nienależyte, co skutkowało pozostawieniem bez rozpatrzenia odwołania, gdyż jego zdaniem Skarżący powinien podpisać elektronicznie treść odwołania lub dostarczyć organowi podpisaną treść odwołania w formie papierowej albo podpisać osobiście egzemplarz pozostający w aktach sprawy prowadzonej przez organ. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pouczenie doręczone Skarżącemu nie precyzowało jednoznacznie w jaki sposób uzupełnienie braków ma nastąpić, w związku z czym Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowe wykonanie zobowiązania nałożonego przez organ, jeżeli nie zostało mu w dostateczny sposób wyjaśnione jak mają zostać uzupełnione braki pisma. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się organ podkreślając, że przedstawione Skarżącemu pouczenie było jednoznaczne i w wystarczającym stopniu objaśniało sposób uzupełnienia braków, co z kolei podważało prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni ocenę prawną dokonaną przez Sąd meriti. Na wstępie należało zauważyć, że Skarżący przedłożył odwołanie od decyzji w przepisanym terminie. Odwołanie to poza kwestionowanym brakiem podpisu spełniało wszystkie wymagania formalne oznaczone odpowiednimi przepisami prawa. Kwestię sporną stanowiła jedynie kwestia prawidłowości złożenia podpisu. Skarżący prawidłowo, czyli elektronicznie, podpisał jedynie pismo przewodnie, do którego załączone było właściwe odwołanie. Odwołanie to było załącznikiem do pisma przewodniego będącego dokumentem elektronicznym i miało postać skanów zawierających treść całości odwołania. Organ uznał, że dla zachowania wymogów formalnych pismo stanowiące odwołanie powinno być podpisane elektronicznie lub złożone w wersji papierowej z własnoręcznym podpisem. Wobec tego wezwano Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych w ciągu 7 dni. Do wezwania załączono pouczenie, w którym opisano w jaki sposób mają zostać uzupełnione braki. Wskazano w nim, że Skarżący może podpisać odwołanie:

- osobiście - w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 01-513 Warszawa ul. A. Felińskiego 28 lub w budynku Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 01-443 Warszawa, ul. E. Ciołka 14A w dni powszednie w godz. 8.00-16.00,

- listownie - za pośrednictwem placówki pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy dnia z 23 listopada 2012 roku Prawo pocztowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 1640) lub placówki pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub nadać w państwie spoza Unii Europejskiej (termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało otrzymane przez polska placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej) albo złożyć w polskim urzędzie konsularnym,

- elektronicznie - na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego."

Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy treści powyższego pouczenia doszedł do przekonania, że rzeczywiście formułuje ono w sposób niejednoznaczny jak ma przebiegać uzupełnieni braku formalnego poprzez podpisanie odwołania. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że Skarżący dokonał uzupełniania braku poprzez wysłanie skanu podpisanej treści odwołania, gdyż na zeskanowanej i dołączonej do pisma przewodniego treści odwołania znajdował się własnoręczny podpis składającego pismo. Organ wskazał jednak, że dla poprawnego podpisu dokumentu w postaci elektronicznej należało to uczynić przy pomocy kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego albo podpisu osobistego. Naczelny Sąd Administracyjny co do wymagań odnośnie poprawności podpisania dokumentu elektronicznego przyznaje rację organowi. Obecnie obowiązujące przepisy pozwalają bowiem na uznanie za podpisany elektronicznie dokument tylko taki, który opatrzony jest kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym. W niniejszym przypadku bezsprzecznym jest, że odwołanie zostało doręczone organowi w postaci elektronicznej, zatem powinno być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym. Jednakże Wojewódzki Sad Administracyjny trafnie zauważył, że z pouczenia skierowanego do Skarżącego nie wynika w sposób jednoznaczny, że tylko takie formy podpisania dokumentu elektronicznego pozwalają na uznanie braku formalnego za uzupełniony. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w tym względzie uwagę, że treść pouczenia powinna być interpretowana przede wszystkim zgodnie z regułami literalnej wykładni. Poszczególnym zwrotom powinny być przy tym nadawane znaczenia takie jakie są przyjęte powszechnie, zaś przekaz powinien tworzyć logiczną całość, co zabrania zawarciu w treści pouczenia informacji wzajemnie się wykluczających. Interpretując treść pouczenia dołączonego do wezwania do uzupełnienia braków można dojść do wniosku, że zostało ono skonstruowane w sposób wadliwy. Porównanie sposobu procedowania Skarżącego w ramach uzupełniania braków formalnych pisma oraz sposobów tego uzupełniania wskazanych w pouczeniu prowadzi bowiem do wniosku, że podpisanie dokumentu dokonane przez Skarżącego jest zgodne z doręczonym mu pouczeniem. Innymi słowy, zakres czynności podjętych przez Skarżącego zawiera się w zakresie opisanych w pouczeniu sposobach uzupełnienia braków formalnych. W pouczeniu wskazano bowiem jedynie, że Skarżący może dokonać uzupełnienia braków formalnych "elektronicznie - na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego". Nie sprecyzowano przy tym, że ma się to odbyć przy pomocy kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub podpisu zaufanego. Zgodnie z literalnym rozumieniem wskazanego pouczenia dla uzupełnienia braków formalnych pisma koniecznym było jedynie dostarczenie podpisanego pisma na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, co uczynił Skarżący. Pouczenie nie zawierało dalszych obwarowań w tym zakresie. Z treści pouczenia w sposób jednoznaczny można było zatem wysnuć wniosek, że dla uzupełnienia braku formalnego koniecznym było jedynie podpisane pisma i wysłanie go elektronicznie na adres organu służący do doręczeń elektronicznych, co też Skarżący zrobił. Podpisał on bowiem odwołanie, zeskanował je i przesłał na właściwy adres elektroniczny. Zakres podjętych przez niego czynności mieścił się całkowicie w zakresie znaczeniowym czynności wymaganych instrukcją udzieloną mu przez organ. Skarżący literalnie wypełnił zatem wymagania wskazywane przez organ. Postąpił zatem zgodnie z pouczeniem. Jeśli podpisanie dokumentu było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, ale zgodne z pouczeniem, to należy uznać, że samo pouczenie również posiadało istotne wady. W takiej sytuacji organ nie może obarczać Skarżącego odpowiedzialnością za skutki wadliwego złożenia podpisu, jeśli ten postąpił całkowicie zgodnie z instrukcją udzieloną mu przez ten organ. Ponadto organ nie może podnosić, że Skarżący samodzielnie powinien posiadać wiedzę w zakresie prawidłowego podpisywania dokumentów elektronicznych, gdyż wynika to z ogólnie dostępnych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W tym zakresie należało zauważyć, że Skarżący nie występował w tym postępowaniu w charakterze profesjonalnego podmiotu zajmującego się zawodowo udziałem w tego rodzaju postępowaniach podatkowych. Nie był on wobec tego zobowiązany do posiadania specjalistycznej wiedzy w zakresie wynikających z przepisów prawnych norm regulujących kwestię podpisywania dokumentów elektronicznych. Co więcej, w ramach postępowania administracyjnego to organ jako podmiot wykonujący zadania wskazane prawem oraz reprezentujący władzę publiczną powinien kierować się odpowiednią wiedzą w zakresie prawa. W niniejszym przypadku to od organu powinna być wymagana odpowiednia orientacja w treści przepisów prawnych a nie od Skarżącego.

2.4. Podkreślenia wymaga również, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizował w niniejszym przypadku pozostałych sposobów uzupełnienia braków opisanych w pouczeniu, gdyż Skarżący się do nich nie zastosował. Miał jednak możliwość skorzystania z jednego z nich na co wprost zezwalała mu treść pouczenia. Jeżeli zatem wybrał on sposób elektroniczny uzupełnienia braków to również postąpił zgodnie z przedstawionym mu pouczeniem i nie powinien w tym przypadku ponosić negatywnych skutków.

2.5. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w swoich działaniach organ w niniejszej sprawie dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei § 2 przywołanego wyżej przepisu statuuje, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Oznacza to, że organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania działań służących wzbudzaniu zaufania innych podmiotów do tychże organów podatkowych. W szczególności objawia się to w powszechnie przyjmowanej regule, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, publ. ONSA 1987/2, poz. 79). Nieprawidłowe działania organu nie mogą zatem co do zasady obciążać negatywnymi skutkami podmiot uczestniczący w postępowaniu, w tym przypadku Skarżącego. Co więcej z § 2 przywołanego wyżej art. 121 O.p. wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do udzielania podmiotom uczestniczącym w postępowaniu niezbędnych informacji, w tym także tych dotyczących przepisów prawa. W niniejszym przypadku obowiązki te nie zostały wypełnione właściwie przez organ. Organ udzielając pouczenia w zakresie uzupełnienia braków formalnych odwołania przesłał Skarżącemu niepełną informację co do prawidłowego podpisania pisma będącego dokumentem elektronicznym. Organ nie sprecyzował bowiem jakie konkretne wymagania powinien spełnić Skarżący, aby podpisany przez niego dokument spełniał wymogi formalne. W zakresie tym Organ pozostał jedynie przy ogólnych zasadach nie precyzujących w sposób klarowny jakie czynności powinny zostać podjęte przez Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w swoim pouczeniu powinien wprost wskazać, że dla prawidłowego podpisania dokumentu elektronicznego koniecznym jest zastosowanie kwalifikowanego podpisu elektronicznego bądź podpisu zaufanego także odrębnie w stosunku do odwołania stanowiącego załącznik. Dopiero taka informacja w dostatecznym stopniu precyzowałaby, jakie są wymagania formalne co do podpisywania dokumentu elektronicznego. Co więcej, zgodzić się należy w tym miejscu również z Sądem meriti, że samo wadliwe pouczenie nie prowadziłoby bezpośrednio do uznania działań organu podatkowego za nieprawidłowe. Organ zauważając, że Skarżący podjął czynności w zakresie uzupełnienia braków, zaś ich nieprawidłowość nie wynika z winy Skarżącego, lecz z niedokładności pouczenia, mógł podjąć stosowne działania mające na celu naprawienie zaistniałej sytuacji, a w szczególności wyjaśnienie kwestii nieprecyzyjnie opisanych w pouczeniu. Organ mógł doprecyzować pouczenie lub ponownie wezwać Skarżącego do uzupełnienia braków, tym razem w sposób prawidłowy. Organ jednakże pozbawił Skarżącego możliwości prawidłowego złożenia odwołania obciążając go wszystkimi ujemnymi skutkami nieprawidłowości wywołanych przez działania organu. Z całą pewnością nie można mówić w takim przypadku o uczynieniu zadość zasadzie zaufania do organów podatkowych. Skarżący zastosował się bowiem do instrukcji udzielonej mu przez organ a mimo to nie przyniosło to pozytywnych skutków. W sposób oczywisty podważa to zaufanie do organu, który z punktu widzenia podatnika postąpił niekonsekwentnie przy wydawaniu decyzji poprzez zajęcie stanowiska innego niż wyrażone w uprzednim pouczeniu. Skarżący również jako uczestnik postępowania podatkowego powinien mieć zapewnione odpowiednie informacje w zakresie toczącego się postępowania a w szczególności odnoszących się do przepisów prawa, na podstawie których to postępowanie miało się toczyć. Brak precyzyjnego sformułowania pouczenia co do przepisów prawa mógł u Skarżącego wywołać wrażenie pozbawienia go kluczowych informacji, co również przeczyłoby wzbudzaniu zaufania do organu podatkowego, gdyż sugerowałoby bezpodstawnie negatywne nastawienie do podatnika czy też w skrajnych przypadkach wręcz próbę wprowadzenia go w błąd. Naruszenie zasady zaufania jest tym bardziej widoczne, jeśli weźmie się pod uwagę, że przepis art. 121 § 2 O.p. wprost wskazuje, iż budowanie zaufania do organu podatkowego odbywa się przede wszystkim przez udzielanie mu stosownych informacji. Przez takie informacje należy rozumieć tylko informacje, które są wyczerpujące i precyzyjne. W niniejszym przypadku udzielone Skarżącemu informacje były niepełne, co usprawiedliwiało błędne zrozumienie pouczenia przez Skarżącego. W realiach niniejszej sprawy Skarżący miał uzasadnione podstawy do mniemania, że uzupełniając braki w przyjęty przez siebie sposób wypełnia instrukcję udzieloną mu przez organ w ramach doręczonego mu pouczenia. Należy wobec tego uznać, iż zaskarżone postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania została wydana z naruszeniem przepisów określających sposób działania organów administracyjnych w ramach postępowania podatkowego. W ślad za Sądem I instancji należało zatem stwierdzić, że wydana decyzja naruszała prawo, w tym przede wszystkim w szczególności art. 121 O.p. i w związku z tym nie może zostać uznana za prawidłową i zgodną z prawem, co z kolei prowadziło do jej uchylenia.

2.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.