Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." - sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1319/14 w sprawie ze skargi "M." - sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 27 października 2014 r. nr KO.400-386/14 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 1319/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.sp. z o.o. z siedzibą

w L.(dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 27 października 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za czerwiec 2014 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka złożyła wniosek o umorzenie podatku od nieruchomości, wskazując, iż:

– w latach 2008-2013 na prace naprawcze, konserwacyjne i adaptacyjne wykonane na swoim obiekcie poniosła nakłady o łącznej wartości blisko 2 mln zł,

– na skutek nieprawidłowego użytkowania przez najemcę wynajmowanej powierzchni, we wrześniu 2012 r. spłonęła część obiektu - hala - a odbudowę oszacowano na ponad 5 mln zł, koszty pozostałe na ok. 1 mln zł (m.in. zabezpieczenie pogorzeliska, czasowe wyłączenie z eksploatacji),

- zarządzanie obiektem przemysłowym jest skomplikowane.

3. Organ I instancji poinformował, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce zdarzenie o charakterze losowym, tj. pożar, w wyniku którego spłonęła część hali, jednak zdarzenie to miało miejsce we wrześniu 2012 r., a do września 2013 r. nie odnotowano żadnych trudności w regulowaniu należności podatkowych - wszystkie raty wpłacane były terminowo. Organ I instancji odmówił spółce umorzenia zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę stwierdzając, iż nie znalazł wystarczających przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi.

4. W ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji, działając w ramach przyznanego mu uznania administracyjnego, zasadnie przyjął, iż nie zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.).

5. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in.:

– art 67a § 1 pkt 3 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego";

– art. 122 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, iż w sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że

organy podatkowe prawidłowo uznały, iż okoliczności wskazane przez spółkę we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, gdyż nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącej od sytuacji innych podatników. Sąd wskazał, że organ obu instancji podjął decyzje mieszczące się w ramach uznania administracyjnego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy, nie oznacza automatycznie uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.).

6. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002.153.1269 – dalej: p.u.s.a.) poprzez jego niezastosowanie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał oceny dowolnej, która nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, a nadto dokonana ocena jest niepełna, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 – dalej: p.p.s.a.)

2) art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. – poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki

"ważnego interesu podatnika" lub tez przesłanki "interesu publicznego",

przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

3) art. 135 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim została wydana z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania,

w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, niedopełnieniu swoich obowiązków i błędną ocenę prawidłowości dokonania ustaleń polegającą na oparciu się organów podatkowych wyłącznie na literalnym

i liczbowym brzmieniu wyników finansowych skarżącej i niewzięciu pod uwagę rzeczywistych strat poniesionych przez skarżącą, która nie

jest ujawniana w dokumentacji księgowej, co zaskutkowało przyjęciem, że

skarżąca jest w dobrej kondycji finansowej oraz uznanie za nieprzekonywujące

twierdzenia spółki, iż zdarzenie w znacznym stopniu zaważyło na jej kondycji, a co

za tym idzie, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu

podatnika", przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez

oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi w sytuacji, gdy

decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim

została wydana z naruszeniem art. 191 w związku z art. 210 § 1 i 4 ord. pod. i niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do rzetelnego

i prawidłowego wyjaśnienia sprawy oraz przyjęcie, iż zgromadzony przez organy

podatkowe materiał dowodowy jest zebrany w sposób właściwy i wyczerpujący,

a uzasadnienie wydanych decyzji sporządzone w sposób prawidłowy

i uzasadniający przyjęcie go jako podstawy do wyrokowania w przedmiotowej

sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 3 oraz art. 67a § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności z uwagi na fakt, iż organ I instancji wyraża niejednolite stanowisko w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego",

w szczególności stanowisko organu w tym zakresie (istnienia interesu publicznego) wyrażone zostało w piśmie tego organu z dnia 26 września 2012 r., przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej,

w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i w konsekwencji uznały, że nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego" o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod.

Skarżąca podnosi, że ocena udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, powinna być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, co statuuje przepis art. 191 ord. pod., a poprzedzać je powinno wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, tj. zebranie całego materiału dowodowego zgodnie z przepisem art. 187 § 1 ord. pod. oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, o czym stanowi przepis art. 122 ord. pod. W jej ocenie

w przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia stanu faktycznego, organy podatkowe nie podjęły wszelkich możliwych czynności. W ocenie skarżącej organy podatkowe zbierając materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie wzięły pod uwagę faktów przedstawionych przez skarżącą, a stanowiącą główną przesłankę złożonego wniosku, tj. realnych strat, które spółka poniosła w związku ze zdarzeniem - pożarem z września 2012 r. Wskazuje, że oparcie się jedynie na dokumentacji księgowej

w postaci sprawozdań finansowych spółki, w których widnieją zapisy liczbowe nieodzwierciedlające przecież rzeczywistych rozmiarów strat poniesionych przez skarżącą, jest z gruntu nielogiczne i nie zasługuje na uznanie, iż w sprawie doszło do prawidłowych ustaleń stanu faktycznego przez organy podatkowe. Analizując wysokość strat poniesionych przez skarżącą w zdarzeniu opisywanym

w przedmiotowej sprawie i uzasadniającą w jej ocenie udzielenie ulgi w postaci umorzenia podatku od nieruchomości, należy wziąć pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione koszty, ale także pogorszenie sytuacji finansowej spółki w kontekście utraconych korzyści, tj. kwot, które skarżąca mogłaby uzyskać, gdyby nie doszło do zniszczenia obiektu (ok. 240.000 zł rocznie).

Organ podatkowy i sąd pierwszej instancji opierając się zaś na dokumentach księgowych (rachunkach zysków i strat, bilansach) uznały, że skarżąca mimo pożaru z 2012 r. nadal rozwija się, inwestuje powiększając wartość rzeczowych aktywów trwałych i kapitał własny oraz uzyskuje zyski. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie powyższych danych należy przyjąć, że w analizowanym okresie utrzymana była tendencja rozwoju produkcji zbliżona do lat ubiegłych, ponoszone były nakłady inwestycyjne, spółka osiągała zyski. Zobowiązania budżetowe oraz wobec pracowników regulowane były terminowo. Wobec tego nie znajduje, w opinii organu, uzasadnienia podniesiona przez skarżącą w odwołaniu argumentacja odnośnie spadku eksportu od stycznia 2014 r. o 50%, w związku z sytuacją polityczną na wschodzie (Rosja, Białoruś, Ukraina). Przyjęto, że po analizie sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki nie ma podstaw do stwierdzenia, iż poniosła ona straty z tego tytułu, nie przedstawiono też żadnych dowodów na poparcie tego faktu. Ponadto organ podkreślił, że otrzymanie niskiej, nieadekwatnej do poniesionych kosztów kwoty ubezpieczenia za spalony budynek nie może być rekompensowane poprzez zaniechanie poboru należności podatkowych.

Oceniając, czy organy podatkowe zebrały w sprawie wystarczający materiał dowodowy z punktu widzenia regulacji art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organom nie sposób zarzucić naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Rachunek zysków i strat oraz bilans zawierają bowiem podstawowe i - co ważne - zobiektywizowane informacje

o kondycji finansowej przedsiębiorstwa. Podstawowym celem każdego przedsiębiorstwa jest maksymalizowanie zysku i tym samym osiąganie jak najwyższej rentowności. O tym, czy dane przedsiębiorstwo prowadzi rentowną działalność i wypracowuje zyski, informuje nas sprawozdanie finansowe,

a dokładniej: poszczególne pozycje rachunku zysków i strat. Zgodnie zaś

z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.) w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. Rachunek zysków i strat (rachunek wyników) oraz bilans stanowią kluczowe elementy sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej. Różnica między przychodami i kosztami pokazuje obraz wyniku finansowego jednostki (zysk lub stratę) brutto. Wynik brutto skorygowany

o obowiązkowe obciążenia wyniku brutto (głównie podatek dochodowy) ukazuje wynik finansowy netto za dany okres.

Nie można przy tym podzielić poglądu skarżącej, że organ pominął przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. poniesionej przez nią straty z tytułu pożaru budynku. Organ biorąc tą okoliczność pod uwagę uznał jednak, że po pierwsze, nie wpłynęło to na kondycję finansową spółki, a po drugie - otrzymanie niskiej, nieadekwatnej do poniesionych kosztów kwoty ubezpieczenia nie może być rekompensowane poprzez zaniechanie poboru należności podatkowych. Należy

w pełni podzielić stanowisko organu w ww. zakresie. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącą kwestii utraconych korzyści z tytułu najmu spalonego obiektu to zauważyć należy, że organ podatkowy badał sytuację finansową spółki na dzień 30 czerwca 2014 r., a zatem przeszło rok po pożarze i nie stwierdził aby się pogorszyła.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. zauważyć należy, że przepis ten stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki

i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ord. pod., wymaga wykazania, iż uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego.

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. - należy zauważyć, że występują tam dwa niedookreślone pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa.

O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne

z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają utrzymywanie miejsc pracy, czy względy ochrony środowiska. Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego działalności. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem - jak ustaliły organy - skarżąca nie znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej niepozwalającej na uregulowanie zaległości podatkowej. Strona nie może domagać się aby organy podatkowe rekompensowały jej straty w środkach trwałych lub utracone korzyści poprzez umorzenie zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy jej kondycja finansowa pozwala na uregulowanie zobowiązania podatkowego, bowiem zupełnie inny jest cel instytucji określonej w art. 67a § 1 ord. pod.

Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się natomiast

z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ

w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez np. zwolnionych pracowników podatnika do środków pomocy państwa (zasiłki dla bezrobotnych, pomoc społeczna) nie jest zgodna z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła bowiem kondycja finansowa skarżącej nie wskazuje, aby musiała ona podejmować decyzje o zwolnieniach grupowych z uwagi na swoją trudną sytuację. Jednocześnie wbrew żądaniom strony przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może stanowić "nagrody" dla podatnika za realizowanie inwestycji prowadzonych na terenie gminy. Ponoszenie nakładów w celu osiągnięcia zysku jest wyznacznikiem każdej działalności gospodarczej i nie może uzasadnić umorzenia zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II FSK 1389/15, opubl. CBOSA). Nie można też abstrahować od tego, że wpływy z podatków lokalnych stanowią ważne źródło finansowania rozległych zadań o charakterze publicznym, które ciążą na gminach m.in. wydatki na oświatę, pomoc społeczną, transport lokalny, ochronę środowiska, utrzymywanie czystości i porządku.

9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.