I SA/Gl 982/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-04-22	
Data wpływu	2012-08-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Suleja-Klimczyk /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 2420/13	
Skarżony organ	Prezydent Miasta	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Oddalono skargę w części
Uchylono zaskarżony akt w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 95 poz 613;  art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 pkt 2, art. 5 ust. 5 pkt 1; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę w zakresie pkt 1 zaskarżonej interpretacji; 2) uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie pkt 2; 3) zasądza od Prezydenta Miasta S. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 ( trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Indywidualną interpretacją z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta S., działając na podstawie art. 14 j § 1 i § 3 w zw. z art. 14 b, art. 14 c i art. 14 k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej O.p.) oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.- dalej u.p.o.l.) uznał:

1. stanowisko wnioskodawcy w kwestii zastosowania dla budynków lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia zarządu Spółdzielni i administracji stawek podatku od nieruchomości jak dla budynków mieszkalnych i budynków pozostałych za nieprawidłowe;

2. stanowisko wnioskodawcy w kwestii opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zakłada zastosowanie dla potrzeb opodatkowania budowli wskaźnika procentowego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał, iż wnioskiem z dnia [...] znak [...], A (dalej wnioskodawca lub Spółdzielnia) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stawek podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia Zarządu Spółdzielni i administracji oraz w zakresie opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż Spółdzielnia w głównej mierze prowadzi działalność polegającą na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych swoich członków, która to działalność nie jest kwalifikowana przez znawców prawa jako działalność gospodarcza. Tylko nieznaczną część działalności Spółdzielni można zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Związana jest ona z zarządzaniem lokalami użytkowymi.

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że dla budynków lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy też administracji nie można w całości zastosować stawki jak za budynki Iub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na potrzeby opodatkowania tych budynków należy uwzględnić fakt, iż spółdzielnie mieszkaniowe gospodarując funduszami swoich członków w celach niezarobkowych i w zakresie swej podstawowej działalności - nie prowadzą działalności gospodarczej. Stąd stanowisko, że w opodatkowaniu budynków, w których mieszczą się tylko pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy też administracji powinien być zastosowany wskaźnik procentowy, będący odzwierciedleniem udziału "metrowego" tj. udziału całej powierzchni eksploatowanej na każdą z tych działalności w stosunku do sumy tych powierzchni.

Podobne stanowisko zajął wnioskodawca w przypadku opodatkowania budowli uznając, że należy rozdzielić budowle związane i niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w ślad za tym opodatkowaniu podlegać będzie jedynie ta wartość budowli, która obliczona zostanie przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni (wartości) eksploatowanej dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni (wartości) eksploatowanej ogółem.

Na poparcie swego stanowiska Spółdzielnia przytoczyła opinię Ministra Finansów (wyrażoną w odpowiedzi na interpelację Nr 6781 z 2007r. w sprawie wątpliwości dotyczących płacenia przez spółdzielnie mieszkaniowe podatku od niektórych nieruchomości) oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 1999 r., sygn. akt III CKN 372/98, dotyczące działalności gospodarczej spółdzielni mieszkaniowych. Z ich treści wynika, że nieruchomości tych spółdzielni, które nie są związane z działalnością gospodarczą winny podlegać opodatkowaniu według stawek jak od budynków mieszkalnych lub pozostałych. Opierając się art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części strona stwierdziła, że stawka związana z prowadzeniem działalności gospodarczej winna być stosowana jedynie w takim zakresie, w jakim nieruchomości służą wykonywaniu działalności gospodarczej.

Ponadto Spółdzielnia powołała się na uchwałę NSA podjętą w składzie pięciu sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPK 5/01), w której Sąd wyraził pogląd, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwalają "na procentowe określenie części budowli związanej prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna – w celu ustalenia jej wartości".

Argumentując swoje stanowisko odnośnie opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej strona przytoczyła fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 732/10, pogląd Ministra Finansów zaprezentowany w piśmie z dnia [...] Nr [...] oraz interpretacje indywidualne wydane przez: Prezydenta Miasta E. ([...]) z dnia [...], Prezydenta Miasta G. ([...]) z [...], Prezydenta Miasta N. ([...]) z dnia [...]. Reasumując stwierdziła, że znajdujące się w jej posiadaniu budowle będą podlegały opodatkowaniu tylko w sytuacji, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz że możliwe jest określenie dla celów obliczenia podatku części tych budowli jako ułamek jej wartości.

Końcowo Spółdzielnia poinformowała, że zamierza zmienić sposób obliczania podatku w zakresie obciążania tym podatkiem budynków Zarządu oraz Administracji Domów Mieszkalnych (ADM) poprzez zastosowanie wskaźnika procentowego dotyczącego działalności gospodarczej (brana będzie pod uwagę powierzchnia lokali użytkowych oraz dzierżaw terenu), działalności związanej z obsługą mieszkań (powierzchnia budynków) oraz z obsługą powierzchni pozostałych (powierzchnia garaży), będącego odzwierciedleniem udziału "metrowego" tj. udziału powierzchni eksploatowanej na każdą z tych działalności do sumy tych powierzchni. W konsekwencji do odpowiednich części budynków Zarządu oraz ADM obliczonych procentowo Spółdzielnia zastosuje odpowiednie stawki podatkowe.

Także wartość budowli, od której obliczany jest podatek ustalona zostanie dzięki zastosowaniu wskaźnika procentowego. Jego wysokość odpowiadać będzie relacji pomiędzy powierzchnią lokali użytkowych oraz dzierżaw terenu (czyli powierzchni związanej z działalnością gospodarczą) a sumą powierzchni wszystkich budynków i dzierżaw terenu.

Prezydent Miasta S. po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku uznał obydwa stanowiska strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji na wstępie zacytował treść przepisu art. 1 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. - dalej u.o.s.m.) Podkreślił, iż prowadzenie przez spółdzielnię mieszkaniową działalności w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców nie przesądza, że spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą prowadzić innej działalności gospodarczej. Wynika to wprost z art. 1 ust. 6 w/w ustawy, zgodnie z którym spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 ustawy. Stanowisko w przedmiocie prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe działalności znajduje potwierdzenie w obowiązującej w tym zakresie linii orzecznictwa oraz piśmiennictwie, w tym w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 20.10.1999 r., sygn. III CKN 372/98 oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12.03.2004 r., sygn. II CK 53/03.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisany stan faktyczny organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku A mamy do czynienia z podmiotem posiadającym wszelkie cechy przedsiębiorcy. Działalność Spółdzielni związana z np. wynajmem lokali użytkowych, części wspólnych nieruchomości itp. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Bez wątpienia więc Spółdzielnia jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i powinna być traktowana tak samo jak inni przedsiębiorcy.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie zatem art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W powołanym przepisie ustawodawca wskazał, że jedynie budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika m. in., iż budynki znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym powinny być one opodatkowane stawką jak za działalność gospodarczą. W przypadku przedsiębiorcy o opodatkowaniu budynku wskazaną stawką decyduje bowiem sam fakt związania budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również obiekty niewykorzystywane w danym momencie w prowadzonej działalności gospodarczej, a także obiekty, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu podmiotu, który ma status przedsiębiorcy. W związku z powyższym spółdzielnia zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości według najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych.

W świetle powyższego, organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy w kwestii stawek podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia zarządu Spółdzielni i administracji.

Odnosząc się do zagadnienia opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ stwierdził, że zastosowanie w tej sytuacji ma również cytowany powyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Prowadzi to do wniosku, iż budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy zawsze związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podsumowując organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, w myśl którego dopuszcza się możliwość opodatkowania części budowli, w sytuacji gdy ta w części wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, a w części do innych celów (w tym przypadku do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni), jako że racji tej przeczy treść przepisów. Co prawda artykuł 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na możliwość opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak zdaniem organu, analiza dalszych przepisów tej ustawy w tym art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 nie potwierdza takiej możliwości. Ustawodawca nie określił bowiem zasad podziału budowli na części oraz nie przewidział stawki dla budowli z uwzględnieniem, że opodatkowaniu mają podlegać także ich części. Jedynie w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, wartość części budowli określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.) Jak z tego wynika przepisy regulujące podatek od nieruchomości nie dają innej podstawy do ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie jedynie częściowego związania budowli z działalnością gospodarczą. Nawet gdyby zasady opodatkowania części budowli zostały doprecyzowane przez ustawodawcę, to według organu przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. miałby zastosowanie tylko wówczas, gdy część budowli będącej w posiadaniu przedsiębiorcy nie byłaby i nie mogłaby być wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względów technicznych, co sugeruje powołany wyżej art. 1 a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Stąd też organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione w kwestii opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zakłada zastosowanie dla potrzeb opodatkowania budowli wskaźnika procentowego.

Wnioskodawca wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz przepisów procedury tj. art. 14 c § 1 i 2 oraz 120 i 121 § 1 O.p. poprzez niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny. Strona ponownie przytoczyła obszerną argumentację zawartą we wniosku jak również podniosła, iż błędem było potraktowania Spółdzielni jako wyłącznie przedsiębiorcy podczas gdy prowadzona przez nią działalność gospodarcza ma charakter marginalny.

Organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze na tak wydaną interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów uprzednio wskazanych w wezwaniu, wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie za trafne stanowiska skarżącej oraz o zasądzenie od Prezydenta Miasta S. na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Odnosząc się do otrzymanej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona skarżąca uznała ją za błędną. W jej ocenie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle jako całość ale także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wskazanie przez ustawodawcę zasad podziału budowli na części nie może być jednak przeszkodą w stosowaniu przytoczonego przepisu.

Spółdzielnia nie zgodziła się z przyjętym przez organ interpretacyjny założeniem, że dla potrzeb podatku od nieruchomości działalność Spółdzielni traktowana ma być w całości jak działalność gospodarcza. Ponownie powołała się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 1999 r., sygn. akt III CKN 372/98, w którym Sąd zawarł stwierdzenie: "Mając na uwadze wymienione cechy, należy uznać, że działalność mieszkaniowej skierowana "do wewnątrz", w ramach stosunków członkowskich nie ma charakteru gospodarczego, natomiast może być tą działalnością wobec innych przedsiębiorców". Pogląd taki prezentowany był również w Uchwale FPK 1/97 Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 1997r., według którego "spółdzielnie mieszkaniowe gospodarują funduszami swych członków w celach niezarobkowych i w zakresie dotyczącym ich podstawowej działalności nie można im przypisać prowadzenia działalności gospodarczej".

Skarżąca Spółdzielnia potwierdziła fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej ale zaznaczyła, że prowadzi w bardzo małym zakresie, przedstawionym we wniosku. Przywołanie przez organ interpretacyjny postanowienia SN z dnia 20 października 1999r III CKN 372/98 w kontekście wyrażenia opinii, że spółdzielnia mieszkaniowa posiada wszelkie cechy przedsiębiorcy jest nie do końca stosowne i pełne. W postanowieniu tym określona jest bowiem poza działalnością gospodarczą również działalność spółdzielni mieszkaniowych niemająca charakteru gospodarczego o czym w interpretacji podatkowej nie ma już mowy. Właśnie ta działalność - o charakterze niegospodarczym - w przypadku wnioskodawcy jest dominująca.

W związku z powyższym oraz w związku z faktem istnienia interpretacji przepisów prawa w omawianym zakresie, zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego FPK 5/01 dopuszczającej określenie części budowli wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej a co za tym idzie wartości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości strona stwierdziła, że nie ustosunkowując się do przytoczonej we wniosku uchwały oraz pomijając charakterystykę działalności Spółdzielni organ naruszył przepisy przytoczone na początku skargi. Zdaniem skarżącej Prezydent Miasta S. wydając interpretację powinien kierować się tezą zawartą w tej uchwale. Równocześnie strona zwróciła uwagę, że zastosowany w interpretacji zwrot: "procentowy wskaźnik wymiaru podatku nie był użyty we wniosku o interpretację. Strona wnosiła o stosowanie wskaźnika procentowego nie do "wymiaru podatku" tylko do określenia części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie wartości budowli podlegającej opodatkowaniu właściwą stawką, ustaloną przez odpowiedni organ podatkowy.

Strona skarżąca nie zgodziła się też z poglądem organu negującym możliwość opodatkowania jedynie części budynku i określenia tej części procentowo. Powołała w tej kwestii przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podniosła, iż brak określenia przez ustawodawcę zasad podziału budynków na części nie może być przeszkodą w stosowaniu przytoczonego przepisu. Poprzez analogię można bowiem wywieść z interpretacji prawa zawartej cyt. uchwale FPK 5/01, iż przy prowadzeniu działalności nie mającej jednorodnego charakteru można zastosować do ustalenia odpowiednich części budynku wykorzystywanych do prowadzenia różnorakiej działalności (budynek zarządu, w którym prowadzone są prace zarówno w zakresie działalności związanej jak i niezwiązanej z działalnością gospodarczą) wskaźnik ułamkowy.

Reasumując strona skarżąca stwierdziła, iż zawarta w interpretacji ocena, że posiada ona wszelkie cechy przedsiębiorcy, czego konsekwencją jest opodatkowanie całej powierzchni użytkowej budynku jak za działalność gospodarczą, jest oceną dowolną i oczywiście błędną.

Strona końcowo zauważyła, że wydana interpretacja nie rozróżnia prawa do prowadzenia działalności gospodarczej - art. 2 ust. 6 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (winno być art. 1 ust. 6 - uwaga Sądu) od wyłącznego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i dlatego przypisuje postanowieniu Sądu Najwyższego sygn. akt III CKN 272/98 treść, której postanowienie to nie zawiera. Postanowienie to traktuje bowiem o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez spółdzielnie mieszkaniowe w różnym zakresie, podczas gdy w ocenie organu nawet najdrobniejszy zakres prowadzenia działalności gospodarczej oznacza wyłączne prowadzenie takiej działalności ("spółdzielnia winna być traktowana tak jak inni przedsiębiorcy"). Skoro zatem w całej swej treści organ traktuje A jako przedsiębiorcę a nie jako spółdzielnię mieszkaniową, popełnia błąd kwalifikacji ustawowej podmiotu, którego podatki mają obciążać.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do zarzutów skargi uznał je za bezpodstawne i wskazał, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego kierował się zasadami wykładni językowej. Wypowiedział się przeciwko stosowaniu analogii w prawie podatkowym. Organ nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skargą została objęta indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca dwóch zagadnień przedstawionych we wniosku, oznaczonych odpowiednio numerem 1 i numerem 2.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga w zakresie zagadnienia oznaczonego nr 1 jest nieuzasadniona, natomiast skarga w zakresie zagadnienia oznaczonego nr 2 zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1022/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Odnośnie pierwszego spornego punktu Spółdzielnia twierdziła, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części, w których mieszczą się tylko pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy też administracji, stawką jak za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno być stosowane jedynie w takim zakresie, w jakim służą działalności gospodarczej, w pozostałej części winny być opodatkowane stawką jak od budynków pozostałych. Organ interpretacyjny negatywnie ocenił to stanowisko podnosząc, że Spółdzielnia jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wywiódł, że w przypadku przedsiębiorcy o opodatkowaniu budynku stawką jak za działalność decyduje sam fakt związania budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również obiekty niewykorzystywane w danym momencie w prowadzonej działalności gospodarczej a także obiekty, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu podmiotu, który ma status przedsiębiorcy.

Stwierdzić należy, że w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Art. 5 ust. 1 pkt 2 upoważnia radę gminy do określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części, z zastrzeżeniem, że nie mogą te stawki przekroczyć stawek maksymalnych określonych w tym przepisie. Przepis wyodrębnia 5 rodzajów stawek podatkowych od budynków lub ich części: 1) mieszkalnych, 2) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 3) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, 4) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, 5) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Stosownie do definicji ustawowej zamieszczonej w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Odnosząc wskazany stan prawny do zarysowanego wyżej spornego problemu, w pierwszej kolejności należało ustalić czy wnioskodawca posiadający status spółdzielni mieszkaniowej, jest "przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą" - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym względzie wskazać trzeba, iż Spółdzielnie mieszkaniowe działają na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz - w kwestiach w tej ustawie nieuregulowanych - na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1- 6 u.o.s.m. spółdzielnia mieszkaniowa jest dobrowolnym zrzeszeniem osób fizycznych, celem którego jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (ust.1). Spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali (ust. 1'). Przedmiotem działalności spółdzielni może być: 1) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, 2) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych, 3) budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów, 4) udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, 5) budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu (ust. 2). Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (ust. 3). Statut spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia (ust. 4). Spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości (ust. 5). Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 6).

Jak wynika z cytowanych przepisów spółdzielnia mieszkaniowa – stosownie do dokonanego w statucie wyboru - może prowadzić każdy rodzaj działalności spośród rodzajów działalności wymienionych w art. 1 ust. 2 u.o.s.m. Może również prowadzić działalność określoną w art. 1 ust. 5 i 6 cyt. ustawy. Żaden z tych rodzajów działalności nie ma charakteru obligatoryjnego. Obligatoryjny charakter ma natomiast, jeżeli zachodzą okoliczności w tym przepisie wskazane, działalność określona w art. 1 ust. 3 u.o.s.m. Przepis ten czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków z obowiązku nałożonego ustawą (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1891/08).

W orzecznictwie akcentuje się okoliczność, iż działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., II CK 374/02). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt II CK 53/03 wywiódł, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy.

Sąd podziela pogląd co do kwalifikowania zarządzania nieruchomościami jako działalności gospodarczej. Dla takiej kwalifikacji bez znaczenia pozostaje brak zysku z prowadzonej działalności. Kwestia, czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiągnięcie zysku, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności (por. uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17, z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz. 65 i z dnia 14 maja 1998 r., III CZP 12/98, OSNC 1998, nr 10, poz. 151). Nadto identycznie jak przedsiębiorców ustawodawca kwalifikuje podatkowo - w analizowanym zakresie - podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. jednostki czy zakłady budżetowe prowadzące działalność gospodarczą), których działalność również nie jest i nie może być nakierowana na osiąganie zysku.

Wbrew zatem stanowisku Spółdzielni, spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako przedsiębiorca już tylko z tego względu, że zajmuje się odpłatnym zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi czy garażami (z podkreśleniem, że odpłatność nie oznacza osiągania zysku). Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, spółdzielnia prowadzi także innego rodzaju działalność gospodarczą, co samo w sobie stanowi podstawę do traktowania jej jako przedsiębiorcy. Konstatację taką potwierdza również treść art. 1 ust. 6 u.o.s.m., zgodnie z którym spółdzielnia może prowadzić inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "inną działalność gospodarczą" wyraźnie wskazuje, że tak właśnie kwalifikuje on działalność, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.o.s.m.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, że organ interpretacyjny prawidłowo zakwalifikował Spółdzielnię jako przedsiębiorcę. Sformułowanie definicji legalnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje - w celu zakwalifikowania gruntu, budynku czy budowli jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - ustalenie, czy grunt, budynek czy budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Użyte określenia przedsiębiorca oraz inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą mają charakter klasyfikacyjny a nie typologiczny. Badany podmiot albo jest przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, albo nim nie jest. Ustawodawca nie wiąże kwalifikacji z rodzajem działalności, lecz ze statusem podmiotu. Kwalifikacji podmiotu jako przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie uchybia okoliczność, iż prowadzi on również inną działalność niż działalność gospodarcza. Z tego względu podnoszona w skardze argumentacja, że Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność mającą charakter działalności gospodarczej jak też działalność o innym charakterze, nie pozbawia jej statusu przedsiębiorcy.

Reasumując ten wątek, w oparciu o powołanej wyżej uregulowania, Sąd stwierdza, że budynki lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy administracji znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co oznacza, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołać można w tym miejscu ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, potwierdzającą prawidłowość takiej interpretacji wskazanych przepisów. Jak wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 345/10, sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę wystarczy do uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest bowiem uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach i budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09). Zatem nawet "budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza, za wyjątkiem budynków mieszkalnych, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą" - wyrok WSA w Białymstoku z 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 95/06, wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07.

Przytoczone poglądy znalazły także akceptację w doktrynie, która podkreśla, że w sytuacji, gdy spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą, budynki lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy administracji należy opodatkować stawkami właściwymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Związane jest to z faktem, że samo posiadanie ich przez spółdzielnię - przedsiębiorcę, decyduje o istnieniu związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier: Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003 r., s. 87).

Nawiązując do argumentacji Spółdzielni odnotować trzeba, że wskazywana przez nią uchwała NSA z dnia 24 marca 1997 r., sygn. akt FPK 1/97 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., kiedy to do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzono ustawową definicję "gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1 a ust. 1 pkt 3) w brzmieniu nadal aktualnym. Od czasu wspomnianej nowelizacji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki podlegają - bez względu na fakt wykorzystywania lub związania tych rzeczy z prowadzoną działalnością gospodarczą - wszelkie budowle, budynki i grunty pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyłączenie z tego opodatkowania wynikać może jedynie z względów technicznych uniemożliwiających trwałe wykorzystywanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej, ale to złożone zagadnienie nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Poglądy wyrażone w tej uchwale dotyczą innego stanu prawnego i nie mogą zostać uwzględnione przy interpretacji przepisu w nowym brzmieniu. Z tych samych względów nie jest możliwe dokonanie interpretacji przepisów z uwzględnieniem poglądów zamieszczonych w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 5/01. Wykładni prawa jest poddawany przepis w brzmieniu aktualnie obowiązującym. Prawidłowo przeprowadzony proces interpretacyjny winien uwzględniać również kontekst systemowy w brzmieniu aktualnym.

Z powodów wyżej wykazanych Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela podgląd, iż "spółdzielnia mieszkaniowa będąca przedsiębiorcą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od momentu wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawierającego definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości wg najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt wykorzystywania tych lokali lub ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 786/09, LEX nr 582562, podobnie także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1303/10 oraz w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 277/11). W ocenie Sądu przesądza to o uznaniu za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w zakresie pierwszej ze spornych kwestii .

Odnośnie zagadnienia drugiego Spółdzielnia twierdziła, że możliwe jest określenie dla celów podatku od nieruchomości części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jako ułamek lub procent jej wartości. Wywiodła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie ta wartość budowli, która obliczona zostanie przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem. Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w przypadku budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 nie przewiduje żadnych wyłączeń i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy zawsze związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym podlegają opodatkowaniu. Nie znalazł w obowiązujących przepisach prawnych podstaw do ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie jedynie częściowego związania budowli z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji w tej części, jednakże z powodów innych niż wskazane w skardze.

Przechodząc do analizy zarysowanego powyżej problemu podnieść należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei w świetle cytowanego już art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - zasadniczo każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak już zostało wskazane, w definicji zawartej w tym przepisie brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Jak wywiedziono powyżej, Spółdzielnia będąca wnioskodawcą jest przedsiębiorcą. Co do zasady należałoby więc przyjąć, że budowle znajdujące się w posiadaniu Spółdzielni są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia językowa cytowanych przepisów wskazuje, że budowle znajdujące się w posiadaniu Spółdzielni podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu skutki stosowania tych przepisów z uwzględnieniem ich językowego znaczenia nie zasługują na akceptację. W polskim systemie prawa podatkowego przyznano bowiem preferencje budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W zakresie podatku od nieruchomości przedmiotowe preferencje wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne oraz grunty związane z budynkami mieszkalnymi opodatkowane są według stawek najniższych. Zauważyć należy, że wspomniana preferencja podatkowa nie została wprost rozciągnięta na budowle. Jednakże Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, który wskazał: "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi (...), których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej".

Trzeba nadmienić, że budynki mieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie są, w rozumieniu definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. wynika, że budynki mieszkalne co do zasady nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku, które są zajęte na prowadzenie takiej działalności. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Identyczne zasady objęcia preferencją podatkową dotyczą tzw. pomieszczeń przynależnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem przynależnym zlokalizowanym poza budynkiem, w granicach nieruchomości wspólnej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej/innego przedsiębiorcy (np. komercyjnego najmu).

Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że również grunty związane z budynkami mieszkalnymi będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie są, w rozumieniu tej definicji legalnej, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z taką kwalifikacją ustawodawca łączy preferencję podatkową polegającą na stosowaniu najniższej stawki - stawki dla gruntów pozostałych. Zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Sąd zgadza się z poglądem NSA prezentowanym w cytowanym już wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., iż przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Godzi się wskazać, że pojęcie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia nieruchomości wspólnej w rozumieniu ustawy o własności lokali oraz w stosunku do pojęcia działki spełniającej wymogi przewidziane dla działki budowlanej w rozumieniu art. 32a ustawy o własności lokali i art. 209 a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Winno być interpretowane z odniesieniem do celu, jakim jest realizacja potrzeb mieszkaniowych.

W konkluzji stwierdzić należy, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym (w wyżej wskazanym rozumieniu tych pojęć), nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 oznacza, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z tego względu interpretacja odnośnie pytania drugiego, oparta na założeniu, że każda budowla znajdująca się w posiadaniu Spółdzielni, będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu jest nieprawidłowa i konieczne jest jej usunięcie z obrotu prawnego.

Odnosząc się do możliwości opodatkowania części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej Sąd stwierdza, że co do zasady taka możliwość wynika z przepisów prawa (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Błędnie jednak Spółdzielnia utożsamia ją z możliwością określenia dla celów podatku od nieruchomości części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jako ułamka lub procentu jej wartości, obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej przez Spółdzielnię dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem przez Spółdzielnię. Brak jest ku temu dostatecznej podstawy prawnej.

Zaznaczyć trzeba, że jeżeli ustawodawca nakazuje opodatkowanie budowli tylko związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej czyli będącej w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie dopuszcza opodatkowanie jej części, to w przypadku współposiadania budowli przez przedsiębiorcę i podmiot, który nie jest ani przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowli będąca w posiadaniu przedsiębiorcy. Takie rozumienie przepisu wynika z przyjęcia założenia racjonalności prawodawcy, które nie pozwala traktować części przepisów jako zbędnych. Wykładnia systemowa art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nakazuje traktować jako przedmiot opodatkowania tylko część budowli znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wskazujący, że budowla znajdująca się we współposiadaniu jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współposiadaczach, nie rozszerza obowiązku podatkowego na część budowli, która nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajduje się w posiadaniu podmiotu, który nie jest ani przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów uznać należy za dopuszczalne opodatkowanie części budowli, jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalając jednocześnie podstawę jej opodatkowania stosownie do regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w zakresie punktu 1 zaskarżonej interpretacji, zaś na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie punktu 2. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 206 p.p.s.a.