Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 6 grudnia 2021 r. nr SKO.III/423/2872/293/2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia 25 czerwca 2021 r. nr [...].

Przedmiotem skargi Gminy Z. (dalej "Gmina" lub Skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2021 r. Gmina zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2.380 zł wraz z odsetkami. Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2019 r. o sygn I SA/Lu 591/19, w którym stwierdzono, że grunty gminy położone na terenie innej gminy są także zwolnione od podatku od nieruchomości. Do wniosku dołączono korektę deklaracji podatkowej.

2. Burmistrz Miasta U. (dalej również "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 25 czerwca 2021 r., wydaną na podstawie m.in. art. 75 § 4a, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej "o.p."), odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W ocenie organu pierwszej instancji, zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinno być odczytane jako skierowane do gmin, które nabędą prawo do nieruchomości skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na swoim terenie - kiedy gmina staje się równocześnie podatnikiem, jak i podmiotem, dla którego ten podatek jest dochodem. Natomiast w sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż Gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości na terenie innej gminy, tj. Gminy U..

2. W odwołaniu od tej decyzji Gmina wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Wskazała, iż może korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co wynika z wykładni językowej tego przepisu, która ma prymat w dokonywaniu interpretacji przepisów prawa nad wykładnią systemową i prowadzi do jasnych i akceptowalnych wniosków. Zastosowanie zwolnienia przysługuje z uwagi na tytuł własności nieruchomości posiadany przez Gminę, bez żadnych dodatkowych kryteriów. Pogląd ten wynika z powołanego we wniosku wyroku WSA w Lublinie, jak i z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1228/20.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej również "Kolegium" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia 6 grudnia 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Gmina nabyła w drodze dziedziczenia prawo współwłasności nieruchomości położonej w U., obejmującej zabudowaną działkę nr [...] przy ulicy [...], a uzyskanie tytułu własności (współwłasności) nieruchomości w drodze dziedziczenia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1-3 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Zdaniem organu odwoławczego, Gmina nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jest zobowiązana solidarnie z pozostałym współwłaścicielem do zapłaty podatku (art. 3 ust. 4 ustawy), gdyż nie została spełniona przesłanka "nieposiadania" przedmiotu opodatkowania przez inny podmiot.

Organ odwoławczy argumentował, że celem ustawodawcy było wykluczenie sytuacji, w której majątek nieruchomy stanowiący własność gminy, a będący w posiadaniu innych podmiotów byłby zwolniony od podatku, a nieruchomość nr [...] położona w U. stanowi współwłasność Gminy i K. K., dlatego nie został spełniony warunek nieposiadania przedmiotu opodatkowania przez inny podmiot.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Kolegium z dnia 6 grudnia 2021 r. i poprzedzającej jej decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia 25 czerwca 2021 r., zarzucając naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 punkt 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego

błędną wykładnię i przyjęcie, że Gminie nie przysługuje ustawowe zwolnienie od podatku od nieruchomości, która to błędna wykładnia skutkowała przyjęciem, iż Gmina w sposób nieuprawniony złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości na 2019 r. w zakresie działki nr [...] położonej w U.;

2) art. 3 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie.

Uzasadniając zarzuty, podniosła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w wyniku nowelizacji od 1 stycznia 2016 r. nakazuje w art. 7 ust. 1 pkt 15 zwolnienie gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Zatem, gdy grunty stanowią własność gminy, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie są w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Skarżącej, ilość współwłaścicieli nieruchomości nie ma znaczenia dla zwolnienia Gminy z opłacania podatku od nieruchomości, co wynika z analizy art. 3 ust. 4 i ust. 6 u.p.o.l. Z przepisów tych bowiem wynika, że jeżeli jednemu ze współwłaścicieli przysługuje ustawowe zwolnienie w obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, to nie traci on prawa do tego zwolnienia tylko dlatego, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania znajduje się we współwłasności.

Skarżąca podniosła dodatkowo, że nabyła nieruchomość w drodze dziedziczenia, jednakże wbrew swej woli, gdyż Gmina była ostatnim spadkobiercą ustawowym, przymusowym, w związku z odrzuceniem spadku przez wszystkie osoby uprawnione do spadku. Obciążenie podatkowe stanowi zatem niesprawiedliwy koszt ponoszony przez Gminę z jej budżetu.

Skarżąca nie wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że w związku z przysługującą jej współwłasnością w nieruchomości położonej w U., obejmującej zabudowaną działkę nr [...] przy ulicy [...] (dalej "nieruchomość") przysługuje jej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l.") zwolnienie podatkowe, w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów.

Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 21 października 2020 r. (sygn. akt II FSK 1228/20) i uznaje je za własne, że brak jest podstaw do dokonania wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. przy zastosowaniu innych rodzajów wykładni niż wykładania językowa, gdyż wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jasnych i akceptowalnych wniosków. Z dosłownego brzmienia tego przepisu nie wynika, że przepis ten ma zastosowanie do gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy i położonych w granicach tej gminy co oznaczałoby, że wskazane przedmioty opodatkowania będące własnością gminy, lecz położone na obszarze innej gminy podlegałyby opodatkowaniu. Przepis ten w analizowanym zakresie jest jasny, gdyż mówi o gruntach i budynkach lub ich częściach, stanowiących własność gminy bez wskazywania dodatkowych cech, którymi gmina ta musi się charakteryzować, ażeby można było ją uznać, za gminę wskazaną w tym przepisie.

Zasadnie zatem Skarżąca argumentowała, że zwolnienie ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. ma zastosowanie do wszystkich przedmiotów opodatkowania wskazanych w tym przepisie będących własnością gmin, niezależnie od tego, czy są one położone w granicach gmin będących ich właścicielami, czy na obszarze innych gmin, a tym samym również wobec Skarżącej, której przysługuje prawo współwłasności nieruchomości położonej na terenie Gminy U..

NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że uzasadnieniem dla przyjęcia prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego jest konieczność zapewnienia ochrony jednostek przed nakładaniem na nie obowiązków podatkowych oraz określaniem ich uprawnień podatkowych w oparciu o inne podstawy niż tekst ustaw zawierających przepisy prawa podatkowego. Postulat ten wynika z zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która swą postawę ma w art. 2 Konstytucji RP oraz z zasady wyłączności formy ustawowej przy ustanawianiu obowiązków podatkowych i określania istotnych elementów konstrukcyjnych podatku, która ma podstawę prawną w 217 Konstytucji RP. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy podatkowe były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r. w sprawie II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontuje się z innymi przepisami lub weźmie się pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna tych przepisów dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. akt ; z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następne).

NSA wskazał, że wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna oraz celowościowa nie daje podstaw do uznania, że beneficjentem zwolnienia ustanowionego powołanym przepisem jest gmina będąca właścicielem przedmiotów opodatkowania, które są wskazane w tym przepisie i dodatkowo położone są w granicach tej gminy. Brak jest norm, z których można byłoby wywodzić takie ograniczenie przedmiotowego zwolnienia.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.).

Zgodnie z art. 3 ust. 6 u.p.o.l. zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu.

Zasadnie Skarżąca zarzuciła Gminie brak zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 3 ust. 6 u.p.o.l, który wprowadza wyjątek od zasady, iż obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach) nieruchomości lub obiektu budowlanego. Ustawodawca dopuścił w pewnym zakresie podział zobowiązania podatkowego stosownie do udziałów w prawie własności lub posiadaniu (zob. R. Dowgier i in. Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Lex/el. 2021).

W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 czerwca 2021 r.