Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.[...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 179/18 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 178/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej jako "Skarżąca") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

1/ art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") a także art. 12 Ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 ze zm., dalej: "ustawa o SSE"), poprzez dokonanie błędnej interpretacji tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidziane w tych przepisach nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskanego z otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania za stratę w majątku służącym do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej powstałą w wyniku pożaru;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 14h O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował przewidzianego w ustawie środka w postaci uchylenia Interpretacji w całości, podczas gdy jego zastosowanie uzasadnia okoliczność wydania przez Dyrektora KIS Interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, co w ocenie Skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Skarżącej otrzymanie odszkodowania będzie stanowiło zdarzenie związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia polegającą na produkcji artykułów z tworzyw sztucznych. Otrzymany przychód z odszkodowania jest bowiem nieodłącznie związany z samą działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE i jest niejako jej efektem ubocznym, nie zaś wynikiem celowych działań podejmowanych przez Spółkę. Gdyby pożar w zakładach Skarżącej nie miał miejsca, a Ona kontynuowałaby swoją działalność na terenie SSE, to uzyskiwałaby przychody z działalności na terenie SSE z tytułu sprzedaży wyrobów objętych zezwoleniem, które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odszkodowanie, które ma rekompensować Spółce poniesienie dodatkowych kosztów tej działalności powinno stanowić także przychód z działalności objętej zwolnieniem.

Zdaniem Skarżącej prawidłowość rozpoznania przychodu z tytułu odszkodowania jako przychodu z działalności strefowej potwierdza też fakt, że uzyskanie rekompensaty z tytułu poniesionych w działalności strefowej strat (odszkodowania) wynika z tego, że Spółka ponosiła koszty ubezpieczenia działalność strefowej, tj. koszty te wynikały z konieczności zabezpieczenia źródła przychodów z działalności strefowej Spółki i stanowiły dla Spółki koszty działalności strefowej w okresie, w którym były ponoszone.

2.2. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżącej o jej rozpoznanie na rozprawie.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Sedno sporu w przedmiotowej sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy odszkodowanie za stratę w majątku służącym do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej powstałą w wyniku pożaru stanowi przychód spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i tym samym uzyskany z tego tytułu dochód korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

Zgodnie z tym przepisem (w części odnoszącej się do spornego w sprawie wątku) wolne od podatku są: dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Przytoczona regulacja określa zatem w sposób jednoznaczny zakres ulgi podatkowej przyznanej przedsiębiorcy działającemu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Z jednej strony granice udzielanej w ten sposób pomocy publicznej wyznacza pojęcie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, z drugiej strony (kolejna konkretyzacja) zwolnienie dotyczy tylko tych dochodów, które stanowią efekt aktywności gospodarczej podatnika przewidzianej w uzyskanym zezwoleniu. Na sztywne postrzeganie zakresu zwolnienia wskazuje też treść art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca dodatkowo doprecyzował, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

3.3. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, jak zdefiniować użyty w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrot legislacyjny "dochody uzyskane z działalności gospodarczej". Ponieważ u.p.d.o.p. nie precyzuje pojęcia działalności gospodarczej, zasadne jest odwołanie się do ogólnej definicji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Stosownie do art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do definicji tej nawiązuje art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa (przez działalność gospodarczą rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców), a także art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec tak jednolitego postrzegania pojęcia "działalność gospodarcza", brak podstaw do rozbudowywania zakresu przedmiotowego tej formy aktywności podatników o dodatkowe kategorie, wyłącznie na użytek komentowanego w niniejszej sprawie przepisu u.p.d.o.p. Gdyby zamiarem ustawodawcy było nadanie omawianej kategorii innego znaczenia niż ukształtowane na gruncie innych ustaw, dałby temu wyraz w treści komentowanego przepisu. Z tych też względów użyte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określenie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej" należy identyfikować z przysporzeniami uzyskanymi z działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także z działalności zawodowej. Sformułowanie "uzyskane z działalności gospodarczej" wskazuje przy tym, że chodzi o dochody będące bezpośrednim następstwem tak postrzeganej działalności, a nie o dochody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres przedmiotowy zwolnienia - jak już zaznaczono - dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy o SSE (do którego treści zresztą odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). W świetle art. 16 ust. 1 ustawy o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Powiązanie obu wymienionych regulacji należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

3.4. Podkreślenia wymaga także, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto ich rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej taksatywnie w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 711/17 (opubl. CBOSA), zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. odnosić się może do przychodów, których bezpośrednim źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ma ono charakter pomocy publicznej. Dla jego uzyskania niezbędne jest posiadanie przez przedsiębiorcę zezwolenia, udzielonego na podstawie art. 16 ustawy o SSE. Podzielić należy także pogląd wyrażony w orzecznictwie, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. NSA w wyrokach z dnia : 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2766/11 i II FSK 2779/11; 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 763/14; 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2762/17, opubl. CBOSA).

W konsekwencji rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie nie jest wynikiem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz stanowi rezultat zaistnienia przewidzianego w umowie ubezpieczeniowej zdarzenia losowego Tym samym chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia 17 ust. 1 pkt 34 u.o.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Mając na uwadze powyższe niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji.

4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.